STS, 6 de Marzo de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 19 de Diciembre de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Cía Mercantil IZARO FILM S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Manuel Lanchares Larre, frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 31 de Mayo de 1989, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en los extremos examinados, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando que por el Ministerio de Economía y Hacienda se continúe el trámite del artículo 153 de la LGT, recabando al efecto el oportuno dictamen del Consejo de Estado, y a su visita, adopte la decisión que en Derecho proceda, desestimando el presente recurso contencioso administrativo en lo demás, sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la parte recurrente formuló escrito de interposición, que basó en dos motivos, relativo el primero a la infracción del art. 153 de la Ley General Tributaria en cuanto la sentencia impugnada había ordenado al Ministerio de Economía y Hacienda la tramitación del expediente previsto en dicho precepto, con informe del Consejo de Estado, sin atender a que las liquidaciones fueron practicadas al amparo de norma declarada posteriormente nula pero que no podían quedar afectadas por esa nulidad en cuanto habían quedado firmes, y el segundo a la infracción de la jurisprudencia interpretativa del aludido precepto. Interesó la casación de la sentencia y su sustitución por otra que declarase la legalidad de la resolución desestimatoria impugnada. Conferido traslado a la representación de "Izaro Films, S.A.", se opuso al recurso, aduciendo sustancialmente la doctrina derivada de las sentencias de 7 de Mayo de 1992, dictada en recurso de revisión por contradicción de doctrina, y de la sentencia aducida por la representación del Estado de 4 de Octubre de 1991. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 23 de Febrero de 2000, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al examen de los motivos de casación articulados por la representación del Estado, importa destacar que, como correctamente acota la sentencia de instancia, la cuestión que la misma hubo de resolver, y que se reproduce en este recurso, no fué otra que la de determinar si, como consecuencia de la nulidad a su juicio declarada por el Tribunal Supremo de los Decretos 4292/1964, de 17 de Diciembre, y 793/1973, de 26 de Abril, este último de modificación del anterior y ambos relativos a la Tasa por Permisos de Doblaje, Subtitulados y Exhibición en Versión Original de Películas Extranjeras, podían considerarse nulas de pleno derecho las liquidaciones practicadas a "Izaro Films, S.A." durante los ejercicios de 1979 a 1986 por haberlo sido al amparo de las mencionadas disposiciones y si, en consecuencia, procedía la devolución de las sumas por aquella ingresadas en su oportunidad.

La sentencia impugnada, partiendo de que la pretensión de la entonces actora solo podía prosperar si los actos de liquidación en cuya virtud se verificaron los ingresos hubieran sido invalidados mediante su impugnación en tiempo o bien, si hubieran transcurrido los plazos de reclamación -como en el caso de autos sucedía-, mediante su revisión por la Administración de oficio o a instancia del interesado, concluyó, en primer lugar, que la solicitud de devolución que pudiera afectar a liquidaciones practicadas con anterioridad al 10 de Octubre de 1983 había prescrito por aplicación del art. 64.d) de la Ley General Tributaria, habida cuenta que no constaba en autos la fecha en que la entonces recurrente formuló su petición inicial de devolución y que el Ministerio de Hacienda resolvió por vez primera el 10 de Octubre de 1988; en segundo término, que, al haber transcurrido los plazos de reclamación procedentes, el único cauce impugnatorio, como se acaba de razonar, que quedaba a la entonces recurrente era la iniciación del procedimiento administrativo de revisión de actos nulos de pleno derecho a que hacían mérito los arts. 109, en relación con el 47, de la Ley de Procedimiento de 1958 -art. 102, en relación con el 62, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, LRJAP y PAC, modificados ambos por la Ley 4/1999, de 13 de Enero- y, en el ámbito tributario, por el art. 153 de la antecitada Ley General; y, en tercer lugar, que, habiendo instado la referida recurrente la revisión administrativa de la legalidad de las aludidas liquidaciones con fundamento en su nulidad de pleno derecho derivada de haber sido practicadas, en su criterio, por órgano manifiestamente incompetente dada la consideración de nulas que habían merecido las disposiciones que las legitimaron, el Ministerio había dictado su acuerdo denegatorio de la expresada revisión sin oír el Consejo de Estado y, en definitiva, sin ultimar la tramitación del procedimiento revisorio.

Pues bien; precisamente por haber entendido la sentencia de instancia que la jurisprudencia de este Tribunal -Sentencias de 2 de Octubre y de 7 de Mayo de 1992, esta última dictada en un antiguo recurso de revisión por contradicción de doctrina- tenía declarada la inadecuación a Derecho de las denegaciones, expresas o presuntas, de la iniciación del procedimiento administrativo de revisión por el órgano de quien se hubieren solicitado y, por el contrario, su obligación de decidir -ante una petición razonablemente fundada del interesado-, sobre la concurrencia o nó del vicio de nulidad plena en los actos inicialmente impugnados, resolvió estimar parcialmente el recurso, en concreto solo en el extremo relativo a que el Ministerio de Economía y Hacienda debía continuar el trámite del procedimiento de revisión del precitado art. 153 de la Ley General Tributaria, para que, previa audiencia del Consejo de Estado, fuera adoptada la resolución procedente. En consecuencia, pues, el único problema a dilucidar en este recurso es el de la legalidad del pronunciamiento jurisdiccional de referencia o, lo que es lo mismo, si fué o no ajustada a Derecho la desestimación, mediante Orden ministerial (de la Dirección General de Tributos) de 10 de Octubre de 1983, de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones a que quedó hecha indicación anteriormente y de la, asimismo, desestimación del recurso de reposición formulado contra la misma.

En el contexto acabado de exponer, la representación del Estado formula recurso de casación y lo hace sobre la base de dos motivos, articulados al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -art. 88.1.d) de la vigente- en los que, respectivamente, denuncia la infracción del art. 153 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia interpretativa, habida cuenta que, a su juicio, la sentencia impugnada no contiene ningún razonamiento acerca del hecho, destacado por la resolución inicialmente recurrida y por la que decidió el recurso de reposición, de que no podía darse la "incompetencia manifiesta" a que se refiere el antecitado art. 153 de la Ley General Tributaria en su ap. 1, letra a), cuando lo cuestionado eran liquidaciones practicadas al amparo de disposiciones vigentes y no expulsadas del ordenamiento ni en la fecha en que se practicaron ni después, que, además, habían devenido firmes por falta de impugnación en tiempo hábil y que, en cualquier caso, no podían quedar afectadas por declaraciones o consideraciones judiciales de nulidad posteriores por exigirlo así el art. 120 de la Ley deProcedimiento de 1958, aplicable al caso, y, sobre todo, razones de seguridad jurídica.

Lógicamente, al contemplar los dos motivos el mismo tema, habrán de ser objeto de tratamiento y análisis unitario.

Esta Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre los problemas anteriormente planteados.

Así, como declaró la sentencia de 17 de Octubre de 1996 y repite la de 19 de Julio de 1999 y demás en ellas citadas, aun cuando es lo cierto que la declaración de nulidad de una disposición general, por ser de pleno derecho a tenor de lo que expresamente establecía el art. 47.2 de la Ley Procedimental de 1958 -hoy art. 62.2 de la vigente- deber producir sus efectos "ex tunc" y, por consiguiente y en principio, pierde virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, no lo es menos que, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica y en garantía de las relaciones establecidas, esta eficacia se encontraba atemperada por el art. 120.1 de la Ley Procedimental citada, aplicable tanto a los supuestos de recurso administrativo como a los de recurso jurisdiccional, que disponía la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición declarada nula -hoy reconoce este efecto el art. 73 de la vigente Ley Jurisdiccional- con equiparación, por tanto, de la anulación a la derogación, aunque solo, como queda dicho, respecto de los actos firmes, subsistiendo, en cuanto a los de diferente naturaleza, la posibilidad de impugnarlos si así lo permitía la legalidad aplicable. Se puede, pues, afirmar, como conclusión, que las liquidaciones practicadas antes de que se declare judicialmente la nulidad de la norma con pronunciamiento de expulsión del ordenamiento -no, por tanto, en recurso indirecto o mediante la impugnación de actos de aplicación- o las practicadas en aplicación de disposiciones que, por no haber sido objeto de la citada expulsión, aunque hayan sido "consideradas" nulas en recurso indirecto, continúen en pleno vigor, son liquidaciones que, en principio, responden al concepto de "ingresos debidos" y que, por eso mismo y si se pretende su anulación, deben ser impugnadas en tiempo hábil, es decir, tratándose de actos tributarios sometidos a la posibilidad de revisión en vía económico-administrativa, dentro del plazo de quince días señalado para las distintas situaciones en el art. 25, en relación con el 15.2, del Texto Articulado aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, luego reproducido por el art. 92.2 del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981 y actualmente prevenido en el art. 88.2 y 3 del vigente Reglamento de 1º de Marzo de 1996. Precisamente, el argumento de la ilegalidad de la disposición legitimadora de los actos tributarios que se pretenda impugnar constituye la alegación de un vicio jurídico -no de un error de hecho- que debe, por esa razón, ser impugnado dentro del plazo acabado de señalar y no dentro del de cinco años -cuatro en la actualidad, tras la Ley 1/1998, de 26 de Febrero- establecido por el art. 64.d) para la devolución de ingresos indebidos, con arreglo al tradicional criterio jurisprudencial -Sentencias de este Tribunal de 2 de Febrero y 13 de Julio de 1995, dictadas en recurso entonces de revisión por contradicción de doctrina interpuestos al amparo del art. 102.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción en su versión anterior a la reforma efectuada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, y también Sentencias de esta misma Sala y Sección de 11 de Mayo de 1994, 20 y 24 de Enero de 1995, 19 de Enero de 1996 y 31 de Marzo de 1997, últimamente reiteradas por las de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998 y por la de 5 de Enero de 1999- que siempre ha distinguido entre errores de hecho y de derecho a la hora de determinar el plazo hábil para solicitar la devolución de ingresos merecedores de la citada calificación. En cambio, las practicadas después de anulada -expulsada, para evitar equívocos- la disposición general pasan a ser "ingresos indebidos", provenientes de liquidaciones nulas de pleno derecho, con nulidad radical e insubsanable que debe ser apreciada, como tal, por cualquier órgano administrativo o judicial ante el que se cuestione su legalidad.

Actualmente, la nueva Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ha eliminado positivamente la incertidumbre derivada de la situación anterior, en que la "consideración" de una disposición como nula a los efectos de determinar la inadecuación a Derecho de un acto dictado en su aplicación, al dejarla en pleno vigor, no evitaba que pudieran seguir produciéndose actos de aplicación de la misma en principio válidos y subsistentes si no eran objeto de impugnación. La introducción obligatoria de la cuestión de ilegalidad -art. 27, en relación con los arts. 123 a 126, inclusives- cuando un Juez o Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo, no competente para conocer del recurso directo, hubiere dictado sentencia firme estimatoria "por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada", aunque la sentencia que resuelva la cuestión no afecte a la situación jurídica a su vez resuelta por la decisión judicial inicial -art. 126.5-, produce el resultado, sin duda beneficioso para la seguridad jurídica, de facilitar para lo sucesivo la erradicación de reglamentos ilegales, lo mismo que la obligación del Juez o Tribunal competente para enjuiciar el recurso directo de pronunciarse sobre la validez o nulidad de la disposición general cuya legalidad hubiese sido cuestionada en el recurso contra un acto dictado en su aplicación, o la del Tribunal Supremo, sin necesidad de plantear la cuestión de ilegalidad, "cuando en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma".Aplicando, pues, los antecitados criterios jurisprudenciales al caso de autos en función de la legalidad reguladora de los mismos, es decir, la anterior a la nueva Ley Jurisdiccional 29/1998, resulta claro que la inadecuación a Derecho de los Decretos 4292/1964, de 17 de Diciembre, y 793/1973, de 26 de Abril, que, como reconoció la propia recurrente -fundamento V.2 de su escrito de demanda- nunca fueron expulsados del Ordenamiento, sino solo "considerados" ilegales a efectos de la anulación de sus actos de aplicación, debió ser aducida, como vicio jurídico que era, en la impugnación dentro de plazo de las iniciales liquidaciones de la tasa estatal de que aquí se trata. Si no se hizo así, tales liquidaciones devinieron firmes por consentidas y, por ende, y en principio, insusceptibles de devolución de los ingresos efectuados en su cumplimiento por el obligado tributario.

En presencia de la conclusión que antecede y tratándose de liquidaciones firmes, efectivamente, el único cauce impugnatorio que podía utilizar "Izaro Films, S.A." era el de instar la revisión, por la propia Administración, de las liquidaciones cuya devolución pretendía, conforme vino a reconocer explícitamente la Disposición Adicional Segunda , párrafo 2º, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, Regulador del Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de Naturaleza Tributaria, y como hizo dicha entidad por la vía del art. 153.1.a) de la Ley General de 28 de Diciembre de 1963.

Ocurre, sin embargo, que aquella -la recurrente en la instancia, se entiende- consideró que la nulidad de los antecitados Decretos reguladores de la tasa aquí cuestionada determinaba la incompetencia manifiesta de los órganos que practicaron las liquidaciones, y ello no era así, porque el supuesto de nulidad que contemplaba el art. 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y hoy reproduce el art. 62.2 de la LRJAP y PAC es autónomo, es decir, no se encontraba, ni se encuentra, abocado necesariamente a producir alguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho del ap. 1 del propio precepto y, en cuanto aquí interesa, la incompetencia manifiesta del órgano que practicó las liquidaciones, a no ser que se trate de la declaración de nulidad de una disposición que, sin el necesario respaldo legal o en contradicción con la ley, hubiera atribuído específicamente competencia funcional a algún órgano para llevar a cabo actuaciones que no le correspondían con anterioridad, conforme ocurrió, vgr., con la anulación del Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, por la sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal de 24 de Abril de 1984, cuando, sin el respaldo del art. 140 de la Ley General Tributaria, atribuyó competencias liquidadoras a la Inspección de los Tributos -carencia de respaldo subsanada, como es sabido, por la Ley 10/1985, de 26 de Abril-. En el caso aquí enjuiciado, no puede caber duda de que la Sección de Tributos Especiales de la Delegación de Hacienda de Madrid, órgano que practicó las liquidaciones generadoras de los pretendidos ingresos indebidos, era el órgano competente para practicarlas al estar referidas a uno de los tributos -la tasa por permisos de doblaje- cuya gestión tenía expresa y legalmente encomendada. Además, al practicar las liquidaciones dicho órgano de gestión actuó en aplicación de unas disposiciones plenamente vigentes y no expulsadas, a través de ningún recurso directo, del Ordenamiento. Si ello era así, mal podía haberse comunicado a los referidos actos de aplicación la nulidad derivada de la, a su vez, nulidad de la disposición de cobertura, nunca pronunciada con virtualidad anulatoria o abrogatoria.

En consecuencia, pues, la "consideración" de nulidad -que no anulación- que las sentencias de este Tribunal citadas por la recurrente en la instancia había hecho en relación a los Decretos 4292/1964 y 793/1973, no había podido producir, en ningún caso, la "incompetencia manifiesta" del órgano de la Hacienda que practicó las liquidaciones cuestionadas y, consecuentemente, también, el motivo de nulidad de pleno derecho del precitado art. 153.1.a) que hubiera podido forzar la revisión por el Ministerio de Hacienda de tales liquidaciones no podía, en ningún caso, ser apreciado.

Después de todo lo dicho, resulta clara la solución del tema al principio aquí acotado: el de si era obligatorio para el Ministerio de Hacienda, ante la petición y motivaciones de la solicitud de "Izaro Films, S.A.", tramitar y ultimar, previo dictamen del Consejo de Estado, el procedimiento administrativo de revisión y, por ende, si era correcto, desde el punto de vista del art. 153 de la Ley General Tributaria, cuya infracción ha sido aducida por la representación del Estado como motivo de casación, el pronunciamiento de la sentencia aquí impugnada en tal sentido.

Esta última -la sentencia de instancia-, con apoyo en lo declarado por este Tribunal en Sentencias de 7 de Mayo de 1992, dictada en un entonces recurso de revisión por la Sala del art. 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y en Sentencia de esta Sala Tercera de 2 de Octubre del mismo año, razonó que era "doctrina del Tribunal Supremo que, cuando se solicita de la Administración la declaración de nulidad de un acto o disposición por la vía del art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo, y obviamente del art. 153 de la LGT, con base en un fundamento razonable y la Administración guarda silencio o decide expresamente no iniciar el procedimiento de declaración de nulidad, recurrida ante los Tribunales de la Jurisdicción contenciosa tal denegación expresa o presunta, estos no pueden entrar a examinar y declarar,en su caso, la nulidad radical del acto o disposición, sino que deben solo ordenar a la Administración que inicie el trámite y lo concluya, previo dictamen del Consejo de Estado".

Ciertamente, tal doctrina es la derivada de dichas sentencias, llegando, incluso, la de la Sala Especial a afirmar que "una solución contraria -se refiere a la expuesta de tramitar y resolver sobre la nulidad de pleno derecho aducida- no encuentra apoyo en el principio de tutela judicial efectiva ni en el de economía procesal".

Sin embargo, al argumentar así, como esta Sala ha tenido ocasión de declarar -vgr. Sentencias de 2 y 23 de Octubre de 1999-, la Sentencia impugnada no ha tenido en cuenta dos cautelas que la misma sentencia de revisión de este Tribunal incluyó en su propio texto, a saber: la primera, dirigida a los Tribunales, recoge que la solución antes mencionada no es aplicable a actos administrativos sobre los que se cuenta ya con elementos de juicio para, sobreponiéndose a un entendimiento formalista del carácter revisor de esta Jurisdicción, enjuiciar su validez, ni frente a pretensiones resarcitorias puras y simples, en los que alguna sentencia, como la de 16 de Noviembre de 1974, superó la ausencia de trámites -entre ellos el informe del Consejo de Estado- para decidir sobre el fondo. Y la segunda, dirigida a la Administración, para resaltar que si esta apreciase, con razonable fundamento y motivación, que no existe, de manera ostensible e indubitada, motivo alguno de nulidad radical que conduzca a la pretendida declaración de nulidad, nada impide que pueda resolver denegando la prosecución del trámite, incluso sin someter la petición de nulidad a consulta del Consejo de Estado, cuando dicha petición carezca de la más mínima base, ya que lo contrario convertiría al Alto Consejo Consultivo en un órgano a disposición de los particulares que ejercitaran dicha acción y no del Gobierno y la Administración como está establecido, conclusión la expuesta que, en definitiva, ha venido a recoger la precitada Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, tras su reforma por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, cuando en el nuevo art. 102.3 determina que "el órgano competente para la revisión de oficio podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del Consejo de Estado u órgano consultivo de la Comunidad Autónoma, cuando las mismas no se basen en alguna de las causas de nulidad del art. 62 o carezcan manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto de fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".

Aplicando también los anteriores criterios al caso aquí debatido, resulta clara, por lo anteriormente razonado, la improcedencia de considerar que las liquidaciones tantas veces mencionadas había sido practicadas por órgano manifiestamente incompetente y también la de considerar necesaria la ultimación del procedimiento instado de la Administración para obtener su anulación.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, a la vista de cuanto preceptúa el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, sea procedente hacer especial imposición de las costas causadas en el mismo y en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,