STS, 30 de Septiembre de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 14 de Abril y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de CRUZ ROJA ESPAÑOLA, S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de Mayo de 1992 (R.G. 829-88; R.S. 827-91), a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, anular el expresado Acuerdo por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar; 1) Que los servicios sanitarios del caso se hallan exentos del pago del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y 2) Que procede reconocer el derecho a la devolución a la Recurrente de la cantidad indebidamente retenida por el INSTITUTO CATALÁN DE LA SALUD por tal concepto en la liquidación correspondiente a los meses de Octubre a Diciembre de 1985 y por importe de DIEZ MILLONES SEISCIENTAS OCHENTA Y DOS MIL SEISCIENTAS SETENTA Y SEIS PTAS. (son: 10.682.676 ptas), más los intereses legales de la fecha de la retención. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la citada representación formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en que denunciaba la infracción por la Sentencia del art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y el art. 123.3º del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981 --motivo primero--, y la infracción, también, de la jurisprudencia elaborada acerca del extremo relativo a la necesidad de impugnar en vía económico-administrativa, y dentro del plazo de 15 días establecido, los distintos actos de retención producidos. Interesó la casación de la sentencia recurrida y la declaración de conformidad jurídica de laresolución que la misma había anulado. Conferido traslado a la única recurrida comparecida, formuló oposición Cruz Roja Española, fundada, sustancialmente, en que el Instituto Catalán de la Salud no había comunicado fehacientemente a la Fundación el importe de las retenciones efectuadas con ocasión del pago de los servicios que se le facturaban por aquella. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 19 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Plantea la Administración General del Estado, en su recurso de casación y a través de los motivos que articula, la cuestión relativa a la necesidad de reclamación económico-administrativa deducida en plazo --el de 15 días prevenido en el art. 25 del Texto Articulado de la Ley de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo que aprobara el Real Decreto- Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, en relación con su art. 15.2.c)., que específicamente reconocía como materia reclamable "las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por la Ley a practicar la retención", y en relación, también, con lo establecido en los arts. 123.3 y 118.3, respectivamente, de los Reglamentos de 20 de Agosto de 1981, aquí aplicable, y de 1º de Marzo de 1996, hoy vigente--, cuando se trata de la devolución de ingresos indebidos derivados de retenciones practicadas en materia del extinto Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, (I.G.T.E.) ejercicio 1985 (Octubre a Diciembre), si las actuaciones gravadas o los servicios prestados sujetos venían amparados en alguna de las exenciones reconocidas en el art. 34.A) ó B) del Reglamento de dicho Impuesto de 19 de Octubre de 1981, en relación con los correspondientes apartados del homónimo precepto del Texto Refundido de 29 de Diciembre de 1966, sobre todo cuando se trataba de servicios prestados por Clínicas y Centros Hospitalarios concertados con el Sistema Público de Salud o de ejecución de obras directamente formalizadas entre el promotor y el contratista para el equipamiento comunitario primario. Estos servicios y obras, con arreglo a una consolidada doctrina de esta Sala, que, por lo conocida y reiterada, no es preciso ya pormenorizar, habían sido incluidos, respectivamente, en las exenciones establecidas en el art. 34.A.18 y 34.B.3ª del Reglamento anteriormente indicado. En consecuencia, las retenciones soportadas por los Centros Hospitalarios o por las empresas constructoras correspondientes, adjudicatarias, unos y otras, de servicios sanitarios concertados con el sistema público de la Salud, antes citados, o de obras dirigidas a la finalidad de equipamiento también referida, fueron consideradas indebidas --e indebidos, por consiguiente, los ingresos tributarios correlativamente producidos en concepto del expresado I.G.T.E.--, y reclamadas del Tesoro, generalmente mediante el procedimiento de agrupar las de los últimos cinco años --plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos con arreglo a la versión entonces vigente de los arts. 64.d), en relación con el 155, de la Ley General Tributaria, en la actualidad rebajado a cuatro en virtud de la modificación introducida por la disposición final 1ª de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-- y deducir la global pretensión de devolución ante la Administración competente, para, a renglón inmediato, y en caso de denegación, plantear las pertinentes reclamaciones económico-administrativas, seguirlas en todas sus instancias y, en el supuesto de desestimación, conforme en el caso aquí enjuiciado sucedió, abrir la vía contencioso- administrativa.

Fácilmente se desprende de lo dicho que el núcleo de la cuestión radica en dilucidar si cada una de las retenciones en su día practicadas por la Administración que había concertado sus servicios hospitalarios con otros Centros, Fundaciones o Clínicas, o que era dueña de las obras, debieron ser potestativamente impugnadas en reposición o reclamadas en vía económico-administrativa dentro del plazo de 15 días para una y otra vía legalmente prevenido --art. 4º del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, y, en cuanto aquí interesa, art. 123.3 del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981--, o, por el contrario, debía estimarse correcto el procedimiento de acumulación quinquenal acabado de mencionar y de petición o reclamación formuladas dentro de dicho plazo ante la Administración o Tribunal competente.

La representación del Estado, al denunciar en sus dos motivos casacionales, aducidos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 88.1.d) de la vigente--, la infracción del art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y del 123.3 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico- Administrativas de 1981 --motivo primero-- y la infracción, asimismo, de la jurisprudencia elaborada al respecto --motivo segundo--, no hace otra cosa, conforme al principio de la fundamentación jurídica se destacó, que plantear la cuestión acabada de describir, habida cuenta que la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 14 de Abril de 1994--, había considerado que la postura asumida por el Tribunal Económico- Administrativo Central -resolución de 26 de Mayo de 1992-, al estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos del entonces Ministerio de Economía y Hacienda, y por el Instituto Catalán de la Salud,y declarar extemporáneamente formulada la reclamación presentada ante el Tribunal Provincial de Barcelona, que sí había estimado la reclamación inicial y acordado la devolución, suponía tanto como afirmar la prevalencia de un precepto reglamentario --el 123.3 precitado del Reglamento de 1981-- sobre un precepto con rango de Ley, como era el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces aplicable --la de 1958--, dado que, en criterio de esta sentencia, las adecuadas garantías del administrado --en el caso de autos, el retenido-- exigían una interpretación del tan repetido art. 123.3 del Reglamento de conformidad con el mencionado art. 79 de la citada Ley Procedimental y, por tanto, que la notificación o comunicación al interesado de la retención estuviera acompañada de los mismos requisitos exigidos para la de los actos administrativos propiamente dichos, aunque no merecieran esta calificación los actos de retención tributaria, esto es, fuera acompañada de la expresión de los recursos pertinentes, órgano ante el cual hubieran de presentarse y plazo de interposición.

Aparte de que la concreción reglamentaria del plazo de 15 días, como se ha visto, tiene la necesaria cobertura legal --la del Decreto Legislativo precitado de 12 de Diciembre de 1980 y del art. 166 de la Ley General Tributaria--, esta Sala ha tenido ocasión de discrepar de la doctrina seguida por la sentencia aquí impugnada. Lo ha hecho, fundamentalmente y sistematizando la jurisprudencia recaída al respecto, en la Sentencia de 31 de Marzo de 1997 --recurso de apelación 10.791/1991--, con criterio luego reiterado, prácticamente a la letra, por las Sentencias de 31 de Marzo de 1998 --recurso 1173/92--, 16 de Julio y 17 y 26 de Septiembre de 1998 --recursos, estas dos últimas, 6679/92 y 6605/92--, 5 de Enero, 24 de Abril y 27 de Diciembre de 1999 --recursos de casación 5408/93, 2559/94 y 2438/95-- y 15 y 22 de Septiembre de 2000 --recursos de casación 3994/94 y 7196/94--.

Importa reproducir los argumentos de la mencionada Sentencia de 31 de Marzo de 1997, cuando exponía la consideración de que esta Sala, en materia de devolución de ingresos indebidos, había partido, tradicionalmente, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 156, en relación con el

64.d), de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el Reglamento de referencia para las distintas hipótesis, en concreto y para los supuestos de devolución de retenciones indebidas, el que establecía el precitado art. 123.3 de dicha disposición, pues así resultaba de las Sentencias, entre otras, de 2 de Febrero y 13 de Julio de 1995, dictadas en recursos entonces de revisión por contradicción de doctrina interpuestos al amparo del art. 102.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción en su versión anterior a la reforma efectuada por la Ley de 30 de Abril de 1992, y de las de esta misma Sección de 11 de Mayo de 1994, 20 y 24 de Enero de 1995 y 19 de Enero de 1996.

En el presente caso, efectivamente, no se está ante un supuesto de devolución directa de ingresos tributarios que resulte procedente por tratarse de errores de hecho o de cualquier otro supuesto de los comprendidos en el precitado art. 156 de la Ley General Tributaria, por cierto después reiterados en el art. 7º del Reglamento de Procedimiento para realizar dichas devoluciones de 21 de Septiembre de 1990, sino de devolución indirecta por concurrir una causa de exención, en concreto la recogida, como antes se dijo, en el art. 34.A.18 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, según la cual estaban exentos del meritado Impuesto los servicios asistenciales prestados, en virtud de conciertos celebrados con el INSALUD, a los beneficiarios de la Seguridad Social, en cuanto ostentaban la naturaleza de operaciones de seguro susceptibles de ser calificadas de seguros sociales obligatorios. Se está, por consiguiente, como en todos los casos de reconocimiento de una exención tributaria --Sentencia de esta Sala, también entre otras muchas, de 14 de Octubre de 1995-- ante una cuestión de derecho, cuya aplicación o reconocimiento debe solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el de 15 días antes mencionado. Como argumento interpretativo puede decirse que el mismo criterio sustenta, incluso, el vigente Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos de 1990 cuando, en su art. 9º.1, atribuye a los retenedores --nó, por tanto, a quienes, como en el caso de autos, hubieren soportado la retención-- la posibilidad de solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro de conformidad con lo dispuesto en el art. 8º de la misma disposición para las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, puesto que esa posibilidad se atribuye, como se ha dicho, a los retenedores "sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del retenido para impugnar el acto de retención tributaria de acuerdo con lo establecido por el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas". Ningún sentido tendría el reconocimiento de tal legitimación, vuelve a repetirse, al retenido, si éste no estuviera supeditado, para pretender la devolución de las retenciones indebidamente soportadas, a la formulación de la oportuna reclamación económico-administrativa en plazo, como tampoco lo tendría --y esto también como argumento interpretativo-- el hecho de que el nuevo Reglamento de dichas reclamaciones, de 1º de Marzo de 1996, vuelva a regular, como procedimiento especial, el de impugnación de actuaciones de retención tributaria y a establecer, en su art. 118.3, que "la reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde el siguiente al en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al reclamante o, ensu defecto, desde que exista constancia de que este haya tenido conocimiento de la retención".

Pero es que es más. Tratándose, como aquí ocurre, de un supuesto de retención tributaria --no de declaración- liquidación o de autoliquidación-- practicado por la Administración dueña de la obra, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos -- principalmente la indicación de recursos-- como la sentencia impugnada pretende, no puede tampoco sostenerse. Esta Sala tiene asimismo declarado --vgr. en Sentencias de 20 de Enero y 11 de Octubre de 1995, 31 de Octubre y 21 de Diciembre de 1996 y en la antecitada de 31 de Marzo de 1997 y en las restantes ya antes mencionadas-- que el art. 123.3, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aquí aplicable, el de 1981, establecía determinadas modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: el primero, partía del día en que el acto de retención hubiera sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla --y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se regían por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establecía su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resulta aplicable cuanto disponía el art. 122.3--; el segundo, arrancaba del día en que el retenido manifestara expresamente que conocía la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivalía a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 --hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992--. Se trataba, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas --la de 20 de Enero de 1995-- y reitera la de 21 de Diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hacía al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que fuera susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos no era precisa la indicación de recursos o medios de impugnación. Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conocía la retención no planteaba problema alguno, la dificultad aparecía, como se argumentó en las tan repetidas sentencias de 20 de Enero de 1995 --reiterando criterios de la de 11 de Mayo de 1994-, de 21 de Diciembre de 1996 y 31 de Marzo de 1997, cuando, sin haberse producido la aludida manifestación expresa, el contribuyente hubiera hecho efectiva la deuda tributaria. Pues bien; en tal caso, conforme se declara en las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacían que, donde el contribuyente hubiera pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir debería identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito constara, clara y explícitamente, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron, (base, tipo e importe concreto, al menos).

Ocurre, sin embargo, y sin perjuicio de ratificar la anterior doctrina, que concurre una circunstancia impeditiva de la estimación del recurso que, en otro caso, habría de derivar de los anteriores razonamientos.

Se trata de que, en el caso ahora enjuiciado, no puede apreciarse que la comunicación fehaciente de la retención al retenido, con sus elementos esenciales, se haya producido. En efecto; no consta ni en los autos ni en el expediente económico- administrativo seguido ante el Tribunal Provincial de Barcelona, que la Generalidad de Cataluña, de la cual depende el Institut de la Salut también contendiente en la instancia, ni éste último, hayan facilitado a la Cruz Roja reclamante información acerca de las cantidades que le retuvo por I.G.T.E. Tampoco le ha entregado cartas de pago acreditativas de haber ingresado las retenciones en el Tesoro. Únicamente figura en dicho expediente una certificación de la Subdirección General del Tesoro del Departamento de Economía y Finanzas de la expresada Generalidad, expedida, precisamente, a instancia del Hospital de la Cruz Roja entonces reclamante, en 22 de Abril de 1986, en la que, globalmente, se indicaba que, durante los meses de Noviembre y Diciembre de 1985, fué satisfecha al Hospital de referencia, en concepto de facturación, la suma liquida de 213.653.521 ptas, resultante de deducir de la bruta o íntegra (224.336.197 ptas.) el IGTE por importe de 10.682.676 ptas. Esta fué la primera vez que el tan repetido Hospital conoció el importe de la retención que le fué practicada por la Administración receptora de sus servicios, conforme hizo constar expresamente en el escrito de interposición de la reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Provincial de Barcelona, presentado el 8 de Mayo de 1986 --dentro, pues, de los 15 días reglamentariamente establecidos--. Es más, la propia Generalidad tiene reconocido, por vía de informe, que ni siquiera el importe de la retención fué ingresado en el Tesoro. Por otra parte, cuando le fué requerida la aportación de los documentos originales expresivos de la retención en la fase probatoria de la instancia jurisdiccional, la contestación se limitó a manifestar que se encontraban en el Archivo de Cataluña.

En tales condiciones, y a diferencia del criterio seguido por la Sala en otros supuestos --vgr. en el recurso de casación 7746/94, resuelto por Sentencia de 22 de los corrientes, y antes en el 3994/94, en elque recayó la sentencia del día 15, también de los corrientes--, en el que se dió por cumplido el requisito de la comunicación fehaciente ante la existencia de cartas de pago y certificaciones expresivas de los elementos esenciales de la retención y se estimó el recurso de casación formulado por la representación del Estado, es obvio que el presente recurso ha de ser desestimado, aunque sea por razones diferentes, e incluso contrarias, a las mantenidas por la sentencia impugnada, y todo ello con la condena en costas que deriva del mandato del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,