STS, 4 de Julio de 2000

En la indicada fecha de 31 de enero de 1995, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1314/1991, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Azpeitita Sánchez, en nombre y representación de la entidad mercantil Nueva Montaña Quijano S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de octubre de 1990 -ya descrita en el Primer Fundamento de esta Sentencia-, por ser la misma conforme a Derecho; sin hacer condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la empresa NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de junio de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El objeto de controversia en los autos jurisdiccionales de instancia fué el acuerdo del TEAC de 31 de octubre de 1990, desestimatorio de la reclamación económico administrativa interpuesta por la empresa NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A. contra la resolución de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 27 de marzo de 1989 por la que se le había denegado la solicitud de que se le abonase la cantidad de 1.273.922.968 pesetas que presuntamente había percibido de menos en concepto de Desgravación Fiscal por Exportaciones realizadas durante los ejercicios de 1980 a 1985, al aplicar los tipos desgravatorios con las reducciones establecidas en los Reales Decretos 2950/1979 y 1313/1984 y en la Orden Ministerial de 15 de marzo de 1985.

La sentencia de instancia ha desestimado el recurso contencioso administrativo deducido contra el mencionado acuerdo del TEAC en razón a que, en síntesis, primero, el citado Real Decreto 2950/1979 no fué declarado nulo de pleno derecho en un recurso directo del citado orden jurisdiccional sino en un recurso simplemente indirecto -que no lleva implícita, por tanto, tal nulidad radical-, y el Real Decreto 1313/1984 -y la Orden Ministerial de 1985- ha sido convalidado al dejarse sin efecto la sentencia de esta misma Sala que en su día lo había anulado, también indirectamente; segundo, la petición presentada por la interesada ante la Dirección General había sido extemporánea, desde el punto de vista impugnatorio ordinario, porque, no comprobadas las liquidaciones provisionales iniciales en el plazo fijado al efecto en el Decreto 1255/1970, y convertidas, por tanto, de un modo automático, en definitivas, había transcurrido, además, el plazo pertinente para promover, después, en vía administrativa o económico administrativa, la oportuna impugnación ordinaria de las mismas, y, en consecuencia, eran firmes; y, tercero, firmes, pues, y definitivas las comentadas liquidaciones desgravatorias, la solicitud impugnatoria de la recurrente carece de virtualidad, a tenor del artículo 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo, LPA, de 1958, se considere, o no, nulo de pleno derecho el Real Decreto 2950/1979, e, incluso, el Real Decreto 1313/1984 (y la Orden de 1985), pues, a mayor abundamiento, aunque la pretensión impugnatoria se entienda como la plasmación de la acción de nulidad o de revisión de oficio de los artículos 109 y 47 de la LPA ó 153 de la Ley General Tributaria, LGT, no concurren los requisitos previstos en dichos preceptos para poder dar lugar a la invalidez instada.

El presente recurso de casación, promovido al amparo -como claramente se infiere de los razonamientos expuestos en el propio escrito casacional- del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 30/1992, de 30 de abril), en los siguientes motivos impugnatorios:

1. Infracción, por inaplicación, de los artículos 47, 109 y 112 de la LPA de 1958 y 26, 28 y 30 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 26 de julio de 1957, porque los Reales Decretos 2950/1979 y 1313/1984 y la Orden Ministerial de 15 de marzo de 1985 eran, ya, de por sí, nulos de pleno derecho desde su promulgación, por omisión de todos los requisitos legales para ser considerados normas reglamentarias válidas y eficaces, sin necesidad, por tanto, de que tal invalidez haya sido declarada por el procedimiento de anulación de las disposiciones generales, y, por ello, nulas o inexistentes tales normas reglamentarias, los actos de liquidación practicados a su amparo son también nulos de pleno derecho, por constituir meras vías de hecho, y son revisables en cualquier momento.

2. Infracción, por aplicación indebida, de los artículos 64 de la LGT y 120 de la LPA y, por inaplicación, de los artículos 103 y 106 de la Constitución, porque, primero, los actos nulos de pleno derecho son revisables siempre por la Administración, ya sea de oficio o a instancia de parte, de modo que nunca son firmes; segundo, aunque prescribiera la posibilidad de impugnar judicialmente los actos nulos de pleno derecho, el artículo 64 de la LGT no se refiere a la nulidad de los actos, sino a los ingresos indebidos, fijándoles un plazo, no de caducidad, sino de prescripción; tercero, el artículo 120.1 de la LPA, interpretado a la luz del 103 y del 106 de la Constitución, no es aplicable al caso, ya que limita los efectos de la derogación o nulidad de los reglamentos a aquellos actos que fueran firmes en aplicación de los mismos, circunstancias que, por lo dicho, aquí no concurren; y, cuarto, la alegación del principio de seguridad jurídica carece asimismo de justificación, pues, en este caso, se protege, con ello, a la Administración, en vez de promover la seguridad jurídica del administrado.

Analizados conjuntamente -dada la intrínseca relación de su fundamentación y razón de ser impugnatoria- ambos motivos casacionales, hemos de llegar a la conclusión de que procede confirmar la sentencia de instancia y desestimar el recurso de casación, habida cuenta que esta Sala ha abordado en repetidas ocasiones, con dicha misma solución, el problema aquí suscitado. Merecen destacarse, al respecto, las Sentencias (dos) de 29 de Enero de 1999, recaídas en los recursos de casación 6566/1993 y 3367/1994, y también las de 30 de Enero y 1º de Febrero del mismo año -recursos de casación 3974/1994 y328/1994- y las de 25 de Octubre de 1999 -recurso de casación 593/1995- y 17 de enero de 2000 -recurso de casación 7735/1994-.

Con arreglo a esta consolidada línea jurisprudencial y como, específicamente, declaró ya la Sentencia de 31 de Octubre de 1996 -recurso de casación 796/1994-, que cita Sentencias anteriores de 11 de Febrero y 6 y 27 de Marzo de 1995, ha de tenerse en cuenta que la Sentencia de 14 de Noviembre de 1987 no anuló el Real Decreto 2950/1979 -que había minorado los tipos desgravatorios de que aquí se trata-, porque no podía anularlo, ya que recayó en un recurso de apelación contra Sentencia de la Audiencia Nacional que lo que únicamente pudo anular fueron unas liquidaciones practicadas en aplicación de dicha disposición, que fué "considerada" nula -pero no anulada- por falta de dictamen del Consejo de Estado, es decir, mediante la técnica del recurso indirecto a que hacían mérito los párrafos 2º y 4º, del art. 39 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 26 de la vigente- y en virtud, por tanto, de un recurso interpuesto contra dichas liquidaciones en tiempo hábil para hacerlo, a diferencia de lo que ocurre en el caso del presente recurso en que la entidad aquí impugnante ha dejado firmes y consentidas las liquidaciones diferenciales practicadas. Lo mismo cabe decir del Real Decreto y Orden Ministerial que establecieron rebajas lineales del 15% sobre tales tipos de desgravación a que la parte alude -el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, y la Orden de 15 de Marzo de 1985-, puesto que, si bien el Real Decreto fué anulado por esta Sala en recurso directo y por la Sentencia de 25 de Abril de 1991 -y también, precisamente, por falta de dictamen del Consejo de Estado-, esta anulación fué dejada sin efecto, y rescindida, por Sentencia de la Sala de Revisión de este Tribunal de 7 de Marzo de 1992.

Por otra parte, la firmeza de las liquidaciones desgravatorias con tipo ya rebajado, como ya se infiere de lo acabado de exponer, deriva, no ya de la aplicación del art. 64 de la Ley General Tributaria, sino de la falta de impugnación en plazo en que incurrió la entidad aquí recurrente, habida cuenta que si se está ante una mera reclamación de abono de diferencias resultantes de la aplicación de unos tipos desgravatorios más bajos que los que, originalmente utilizados o vigentes, se estimaban procedentes, lo lógico -y obligadohubiera sido que, precisamente con fundamento en que dichas liquidaciones diferenciales se basaban en disposiciones que "debían" calificarse de nulas, se hubieran aquéllas impugnado dentro del término de quince días prevenido en el art. 25, en relación con el 15.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley de Bases sobre el Procedimiento Económico Administrativo, Ley 39/1980, de 5 de Julio, y en el art. 92.2 en relación con el 121 del Reglamento para las Reclamaciones Económico Administrativas, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981 (ó en el término o plazo establecido para promover el previo recurso de reposición o para plantear la pertinente petición). No puede, pues, aducirse el argumento de que dichas disposiciones habían sido declaradas judicialmente nulas -porque, como queda dicho, nunca lo fueron, en el sentido de ser expulsadas del Ordenamiento- ni, por tanto, pretender que una nulidad de pleno derecho inexistente -la de dichas disposiciones, art. 47.2 de la Ley de Procedimiento de 1958, hoy art. 62.2 de la Ley 30/1992- pueda comunicarse a los actos de aplicación y produzca el efecto de abrir, sin sujeción a plazo alguno, la revisión de liquidaciones a las que, a lo sumo -y aun esto con el obstáculo de que en un recurso indirecto no cabe aducir defectos formales producidos en la elaboración de la disposición-, sólo cabía imputar la infracción del Ordenamiento que suponía el estar basadas en disposiciones que, aun vigentes, debían "considerarse" contrarias a Derecho por los motivos acabados de mencionar.

Los argumentos antes expuestos sirven también, lógicamente, para desestimar la impugnación aquí producida aunque ésta se base en la nulidad de las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación a la exportación por vulnerar el principio de legalidad tributaria materializado en los preceptos constitucionales y legales anteriormente destacados.

En efecto; esta Sala tiene reiteradamente declarado -y es de sobra conocido este criterio sin necesidad de cita jurisprudencial- que el art. 31.3 de la Constitución -y también, en cuanto aquí importa, el 133.1 y 3- reserva a la Ley, en su estricto sentido formal, el establecimiento de cualesquiera prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, en coherencia con una reconocida tradición jurídica, y, por ello, tan sólo una norma constitucional, por su propia naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva, que, dada la configuración de los tributos, manifestación genuina y típica de las prestaciones económicas exigibles coactivamente, comprende sus aspectos positivos y negativos y, por tanto, también, los beneficios totales o parciales, como excepciones al principio de igualdad recogido en los arts. 14 y, en esta materia tributaria, también en el art. 31.1 precitado. Tiene asimismo reconocido -la jurisprudencia de esta Sala, se entiende- que la Ley General Tributaria se ajusta plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales mencionadas, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación -apartados b) y d)-.Pues bien; aun cuando el principio de legalidad en materia tributaria no es absoluto, por cuanto se circunscribe al establecimiento del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales - hecho imponible, sujeto pasivo, base, tipo de gravamen, devengo y demás directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria-, y aun cuando es doctrina constitucional y jurisprudencial la admisibilidad de la colaboración reglamentaria para el establecimiento de pautas que sirvan a la concreción de alguno de esos elementos, como la base de la imposición, muchas veces necesitada de criterios técnicos sólo susceptibles de plasmarse en un Reglamento, o la determinación del tipo dentro de concretos límites establecidos por la Ley, conforme ocurre en la esfera local, y aun cuando, en lo que aquí interesa, las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación puedan entenderse faltas de suficiente cobertura legal y, por eso mismo, nulas, siempre resultará que ese mismo vicio, como cualquier otro supuesto de nulidad en que dichas disposiciones pudieran haber incidido, debió aducirse por el interesado, como vicio jurídico, para impugnar, en tiempo, el acto de aplicación (las liquidaciones o autoliquidaciones desgravatorias conceptuadas incorrectas).

Razonar de otra forma, conforme hace la entidad aquí recurrente, y entender que esa calificación de nulidad absoluta que pueda merecer una disposición de rango inferior a la Ley no obstante su vigencia, es decir, no obstante no haber sido expulsada del Ordenamiento, legitima al interesado para, sin sujeción a plazo, impugnar en cualquier tiempo y por ese motivo el acto de aplicación producido o incluso que pueda en el futuro producirse, significaría, no sólo un desconocimiento del principio de seguridad jurídica, salvaguardado también constitucionalmente -art. 9º.3 CE-, sino una confusión de los efectos del recurso directo e indirecto contra Reglamentos. Como esta Sala tiene reiteradamente declarado, (Sentencias, entre muchas más, de 17 de Octubre de 1996, 7 de Febrero de 1998 y 19 de Julio de 1999 -recurso de apelación 7488/92-) en el recurso directo son nulos todos los actos dictados en aplicación de la disposición declarada nula salvo los que hubieran devenido firmes administrativa o jurisdiccionalmente. En el indirecto, son todos válidos excepto el específicamente impugnado. Inclusive la declaración judicial de nulidad de una disposición general en recurso directo tiene limitaciones, también por razón del principio mencionado de seguridad jurídica, en relación con los actos de aplicación dictados a su amparo y como había reconocido la jurisprudencia con fundamento en el art. 120.1 de la Ley de Procedimiento de 1958 -vgr. en las Sentencias acabadas de citar-, en cuanto, como hoy ya establece explícitamente el art. 73 de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998-, "las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales...". Es claro, pues, que en materia de nulidad de disposiciones generales, no obstante ser de pleno derecho como antes se puso de relieve, los tradicionales caracteres de eficacia "ex tunc" e imprescriptibilidad, o no sumisión a plazos de caducidad en el ejercicio de las acciones de nulidad, han tenido y tienen esta importante matización.

Es así que, por propio reconocimiento de la actora, las liquidaciones desgravatorias por ella juzgadas improcedentes o nulas se produjeron a lo largo del período 1980-1985 y, sin embargo, su impugnación tuvo lugar con ocasión de la interposición de su petición, el 23 de febrero de 1989, ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales (y posterior reclamación, del 12 de abril de dicho año, ante el TEAC), luego la conclusión de que lo hizo con evidente extemporaneidad (transcurrido, ya, además, el plazo de dos años previsto en el Decreto 1255/1970, de 16 de abril) es de todo punto insoslayable (como se dejó dicho en la resolución del TEAC de 30 de octubre de 1990).

Lo cierto, sin embargo, es que la interpretación que merece la posición de la Sala de instancia, coincidente por lo demás con la reiteradamente mantenida por esta Sala -vgr; en la Sentencia de 24 de Julio de 1999, recurso de casación para la unificación de doctrina 7028/94, y demás en ella citadas- es la contraria a la pretendida por la parte.

Es consolidada la doctrina jurisprudencial según la cual la ampliación de los plazos dentro de los cuales la Administración podía efectuar la comprobación de las liquidaciones desgravatorias -cuatro años, según el art. 3º del Decreto 3062/1974, de 4 de Julio- había sido declarada judicialmente nula por, a su vez, haber sido establecida, pese a ser plazo de caducidad, por disposición sin rango suficiente y habría, por tanto, de considerarse aplicable el plazo de dos años que estableció el Decreto de creación de la Desgravación Fiscal a la Exportación 1255/1970, de 16 de Abril.

Si se aplica tal doctrina al caso de autos, su significación no puede ser otra que la de que, transcurridos dos años desde la fecha de cada exportación o entrega (efectuadas en los años 1980-1985), las liquidaciones provisionales inicialmente existentes pasaban a ser definitivas y, por tanto, la Administración no podía revisarlas ni decretar ningún ingreso en el Tesoro que derivara de una actividad de comprobación realizada pasado ese plazo bianual, pero no que el particular tuviera ese mismo plazo de dos años para la impugnación -en cualquier caso aquí también sobrepasado- de aquellas liquidacionesprovisionales, o, en su caso, de las liquidaciones diferenciales derivadas de las comprobaciones inspectoras, ni que estuviera exento de impugnarlas por el hecho de que tuvieran esa condición. Si no lo hizo dentro del plazo del mes establecido para formular el recurso de reposición ó el de 15 días prevenido para entablar las correspondientes reclamaciones económico administrativas a partir de la fecha de exportación o del pago de las liquidaciones originales, ni ha logrado, tampoco, acreditar la concurrencia de los motivos de nulidad de pleno derecho del artículo 153 de la LGT ó 109 de la LPA, ni los de anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley del subsiguiente artículo 154, es obvio que las liquidaciones cuestionadas devinieron firmes y que, en consecuencia, fué correcta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y la sentencia de instancia aquí impugnada que la confirmó.

Parece, por otra parte, que la recurrente arguye que, por ser provisionales las liquidaciones desgravatorias aquí controvertidas -en tanto no fueron objeto de comprobación administrativa-, eran susceptibles de impugnación hasta que la Administración produjera esa comprobación o cupiera apreciar la prescripción del derecho de la misma a liquidar conforme a los artículos 64 a 67 de la LGT. Se confunde, así, la impugnabilidad o inimpugnabilidad (o firmeza) del acto de liquidación con el plazo que el artículo 64 de la citada LGT establece para que la Administración determine la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya que 'el concepto de firmeza es predicable de las liquidaciones tributarias, sean provisionales o definitivas, cuando el interesado no ha impugnado -como es el caso de las liquidaciones litigiosas- en tiempo hábil el acto administrativo -de gestión tributaria- en que unas y otras consisten', correcta doctrina que esta Sección y Sala tiene sancionada en consolidada línea jurisprudencial -así, en la sentencia de 29 de enero de 1999-.

En consecuencia, y a mayor abundamiento, tanto las liquidaciones provisionales como las definitivas de que aquí se trata fueron practicadas en aplicación de unas disposiciones en plena vigencia y, por tanto, no podían ser calificadas, según se ha dicho antes, de nulas de pleno derecho -artículo 47.2 de la LPA, hoy

62.2 de la Ley 30/1992- por comunicación de una nulidad de la misma condición no declarada judicialmente respecto de la disposición de cobertura. Y si ello era así y tales actos de aplicación no fueron oportunamente recurridos, resulta obvio que carecían de las condiciones precisas para ser objeto de un procedimiento de revisión de oficio de los artículos 153 de la LGT y/ó 109 de la LPA, habida cuenta que los mismos hacen referencia específica a supuestos claros de nulidad de pleno derecho -los mismos que recogía el artículo 47.1 de la referida LPA y hoy el artículo 62.1 de la Ley 30/1992-, que, por lo dicho, no es el caso de autos, y habida cuenta, asimismo, que, como esta Sección y Sala tienen reiteradamente declarado, la nulidad de una disposición general no afecta, por razones de seguridad jurídica, reconocida en los preceptos constitucionales y procedimentales que hemos venido destacando - hoy, también, en el artículo 73 de la vigente LJCA 29/1998, de 13 de julio-, a las situaciones consolidadas tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,