STS, 19 de Junio de 2000

La representación procesal de la entidad "Marcial Ucin S.A.", interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia estimatoria por la que se acuerde que por la Dirección General de Aduanas e Impuesto Especiales se proceda a nueva liquidación de la Desgravación Fiscal , relativa al año 1985, cuya liquidación deberá hacerse con el tipo legal existente y único en el año 1979.

Conferido traslado al Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia que desestime el recurso.

En fecha 29 de Noviembre de 1994, la Sala de instancia dictó Sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos "Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Sra. Rodriguez Chacón, en nombre y representación de la entidad Marcial Ucin S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de Mayo de 1990 -ya descrita en el primer fundamento de esta Sentencia- por ser la misma conforme a Derecho; sin hacer condena en costas."TERCERO.- La representación procesal de la entidad "Marcial Ucin S.A.", preparó recurso del casación al amparo del art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este compareció como parte recurrida la Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia impugnada; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 14 de Junio de 2000, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

La representación procesal de la entidad "Marcial Ucin S.A." al impugnar la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, articula tres motivos de casación, con común amparo en el nº 4 del art. 95.1. de la Ley de la Jurisdicción según la redacción de 1992, invocando las siguientes infracciones:

En primer lugar la infracción de la doctrina jurisprudencial que, según la recurrente declaró la nulidad del Real Decreto 2950/79, citando las Sentencias de 14 y 16 de Noviembre de 1987 y por referencia de la primera a las precedentes de 17 de Diciembre de 1982, 30 de Noviembre de 1983 y 20 de Julio de 1984, asi como las de 1 de Marzo y 18 de Junio de 1988 y 16 de Julio de 1990, en la que se comienza reconociendo la expulsión del ordenamiento jurídico del referido Real Decreto.

En segundo lugar la infracción del art. 86.2 de la Ley de la Jurisdicción y la Jurisprudencia correspondiente, al negarse el poder expansivo "erga omnes" de las Sentencias que declararon la nulidad del Real Decreto citado.

En tercer lugar la infracción de los artículos 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y 120, 2 A) y 124,2 de la Ley General Tributaria , en cuanto a la firmeza de los actos recurridos, por no haber sido oportunamente recurridas según la Sentencia, alegando -en síntesis- que en este caso se trataba de liquidaciones provisionales a cuanto del año 1985 que solo serían definitivas cuando fueron revisadas por la Administración en el plazo de 4 años o hubiera transcurrido ese plazo, por lo que eran aún impugnables y no en el perentorio plazo de los 15 dias siguientes, lo que seria una desigualdad frente a la Administración, invocando tambien la imprescriptibilidad de la acción para declarar la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos.

El cuarto motivo de casación se ampara en el nº.3º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, ya citado, en la redacción de 1992, invocandose que la Sentencia ha omitido en su pronunciamiento y no ha resuelto la cuestión planteada en la demanda y en las conclusiones referente a la aplicabilidad del art. 124.2 de la Ley General Tributaria, en cuanto a que las liquidaciones definitivas, aunque no rectifiquen las provisionales

, deberán acordarse mediante acto administrativo y notificarse al interesado en forma reglamentaria, lo que la recurrente alega no se produjo y que si se hubiera hecho pronunciamiento sobre este extremo no hubiera habido argumentos para desestimar la pretensión.

Comenzando por el último de los motivos expuestos, ha de ser rechazado, en primer lugar porque no se expresan las concretas normas reguladoras de la Sentencia que se consideran infringidas, aunque pueda deducirse que se trata de la congruencia y además por que sobre la pretensión referente a la nulidad del Real Decreto 2950/79 y de las liquidaciones inicialmente impugnadas se pronunció la Sentencia de instancia, asi como sobre los motivos aducidos referentes a la alegada ausencia de firmeza de las liquidaciones y su nulidad de pleno derecho, derivada de la del Real Decreto citado, aunque no se aludiera expresamente a la concreta argumentación sobre que la falta de firmeza pudiera fundarse en el caracter provisional de aquellas, pues , como tiene declarado esta Sala con reiteración conocida, la congruencia no exige que la fundamentación del fallo se refiera a todas y cada una de las alegaciones formuladas.

En cuanto a las cuestiones planteadas en los dos primeros motivos casacionales anteriormente descritos, la Sentencia de esta Sala de 18 de Mayo de este mismo año 2000, dictada en un asunto similar , cita las Sentencias de 29 y 30 de Enero , 1º de Febrero y 25 de Octubre de 1999, 13 de Enero y 17 de Abril de 2000, entre las mas recientes , recordando la doctrina al efecto fijada.

Con arreglo a esta consolidada línea jurisprudencial -dice la referida Sentencia- y como, específicamente, declaró ya la Sentencia de 31 de Octubre de 1996 -recurso de casación 796/1994-, que cita Sentencias anteriores de 11 de Febrero, 6 y 27 de Marzo de 1995, ha de tenerse en cuenta que ni la Sentencia de 14 de Noviembre de 1987, ni ninguna otra, anularon el Real Decreto 2950/1979 -que había minorado los tipos desgravatorios de que aquí se trata- porque no podían anularlo, ya que recayeron enrecursos de apelación contra Sentencias de la Audiencia Nacional que lo que únicamente pudieron anular fueron liquidaciones practicadas en aplicación de dicha disposición, que fué "considerada" nula -pero no anulada- por falta de dictámen del Consejo de Estado, es decir, mediante la técnica del recurso indirecto a que hacían mérito los párrafos 2º y 4º del art. 39 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 26 de la vigente- y en virtud, por tanto, de un recurso interpuesto contra dichas liquidaciones en tiempo hábil para hacerlo, a diferencia de lo que ocurre en el caso del presente recurso en que la entidad aquí impugnante dejó firmes y consentidas las liquidaciones que en su día le fueron practicadas. Lo mismo cabe decir del Real Decreto y Orden Ministerial que establecieron rebajas lineales del 15% sobre tales tipos de desgravación -el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio y la Orden de 15 de Marzo de 1985- puesto que, si bien el Real Decreto fué anulado por esta Sala en recurso directo y por la Sentencia de 25 de Abril de 1991 -y también, precisamente, por falta de dictámen del Consejo de Estado-, esta anulación fué dejada sin efecto, y rescindida, por Sentencia de la Sala de Revisión de este Tribunal de 7 de Marzo de 1992.

Por otra parte -continua la Sentencia que venimos reproduciendo- la firmeza de las originarias liquidaciones desgravatorias, como ya se infiere de lo acabado de exponer, deriva, no ya de la aplicación del art. 64 de la Ley General Tributaria, sino de la falta de impugnación en plazo en que incurrió la entidad aquí recurrente, habida cuenta que si se está ante una mera reclamación de abono de diferencias resultantes de la aplicación de unos tipos desgravatorios más bajos que los que se estimaban procedentes, lo lógico -y obligado- hubiera sido que, precisamente con fundamento en que dichas liquidaciones se basaban en disposiciones que "debían" calificarse de nulas, se hubieran aquéllas impugnado dentro del término de quince días prevenido en el art. 25, en relación con el 15.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley de Bases sobre el Procedimiento Económico Administrativo, Ley 39/1980, de 5 de Julio, y en el art. 92.2 en relación con el 121 del Reglamento para las Reclamaciones Económico Administrativas, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981. No puede, pues, aducirse el argumento de que dichas disposiciones habían sido declaradas judicialmente nulas - porque, como queda dicho, nunca lo fueron, en el sentido de ser expulsadas del Ordenamiento- ni, por tanto, pretender que una nulidad de pleno derecho inexistente -la de dichas disposiciones, art. 47.2 de la Ley de Procedimiento de 1958, hoy art. 62.2 de la Ley 30/1992- pudiera comunicarse a los actos de aplicación y produjera el efecto de abrir, sin sujeción a plazo alguno, la revisión de liquidaciones a las que, a lo sumo -y aun esto con el obstáculo de que en un recurso indirecto no cabe aducir defectos formales producidos en la elaboración de la disposición- solo cabía imputar la infracción del Ordenamiento que suponía el estar basadas en disposiciones que, aun vigentes, debían "considerarse" contrarias a Derecho por los motivos acabados de mencionar.

Por otra parte, aunque la Sentencia de esta Sala de 16 de Julio de 1990 comenzara aludiendo a la "expulsión" del Ordenamiento del R.D. mencionado 2950/1979, es evidente que, al hacer esta afirmación supeditándola a la Sentencia precitada de 14 de Noviembre de 1987, no podía nunca significar una propia anulación de esa disposición, y, como todas las demás sentencias, no pasó de constituir la anulación de un simple acto de aplicación.

Tampoco podría quedar desvirtuada la conclusión anterior -añade la Sentencia de 18 de Mayo de 2000- por el argumento de que, en esta Sentencia, debería partirse, como hicieron las Sentencias citadas en el escrito de interposición, de la nulidad de las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación por vulnerar el principio de legalidad tributaria para llegar, lo mismo que en ellas se hizo, al pronunciamiento de nulidad de los actos de aplicación -en el caso de autos, de la de las liquidaciones desgravatorias inicialmente reclamadas- y al reconocimiento de la procedencia de la práctica de nuevas liquidaciones con arreglo a los mayores tipos desgravatorios vigentes con anterioridad a dichas disposiciones, habida cuenta que tal solución exigiría también que la originaria reclamación se hubiera deducido en plazo y aquí no podría darse por cumplido tan fundamental requisito.

En efecto; esta Sala tiene reiteradamente declarado -y es de sobra conocido este criterio sin necesidad de cita jurisprudencial- que el art. 31.3 de la Constitución -y también, en cuanto aquí importa, el 133.1 y 3- reserva a la Ley, en su estricto sentido formal, el establecimiento de cualesquiera prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, en coherencia con una reconocida tradición jurídica, y, por ello, tan solo una norma constitucional, por su propia naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva, que, dada la configuración de los tributos, manifestación genuina y típica de las prestaciones económicas exigibles coactivamente, comprende sus aspectos positivos y negativos y, por tanto, también, los beneficios totales o parciales, como excepciones al principio de igualdad recogido en los arts. 14 y, en esta materia tributaria, también en el art. 31.1 precitado. Tiene asimismo reconocido -la jurisprudencia de esta Sala, se entiende- que la Ley General Tributaria se ajusta plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales mencionadas, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no solo el establecimiento, supresión y prórroga de lasexenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación -apartados b) y d)-.

Pues bien; aun cuando el principio de legalidad en materia tributaria no es absoluto, por cuanto se circunscribe al establecimiento del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales -hecho imponible, sujeto pasivo, base, tipo de gravamen, devengo y demás directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria- y aun cuando es doctrina constitucional y jurisprudencial la admisibilidad de la colaboración reglamentaria para el establecimiento de pautas que sirvan a la concreción de alguno de esos elementos, como la base de la imposición, muchas veces necesitada de criterios técnicos solo susceptibles de plasmarse en un Reglamento, o la determinación del tipo dentro de concretos límites establecidos por la Ley, conforme ocurre en la esfera local, y aun cuando, en lo que aquí interesa, las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación puedan entenderse faltas de suficiente cobertura legal y, por eso mismo, nulas, siempre resultará que ese mismo vicio, como cualquier otro supuesto de nulidad en que dichas disposiciones pudieran haber incidido, debió aducirse por el interesado, como vicio jurídico, para impugnar, en tiempo, el acto de aplicación.

Razonar de otra forma y entender que esa calificación de nulidad absoluta que pueda merecer una disposición de rango inferior a la Ley no obstante su vigencia, es decir, no obstante no haber sido expulsada del Ordenamiento, legitima al interesado para, sin sujeción a plazo, impugnar en cualquier tiempo y por ese motivo el acto de aplicación producido o incluso que pueda en el futuro producirse, significaría no solo un desconocimiento del principio de seguridad jurídica, salvaguardado también constitucionalmente -art. 9º.3 CE-, sino una confusión de los efectos del recurso directo e indirecto contra Reglamentos. Como esta Sala tiene reiteradamente declarado, (Sentencias, entre muchas más, de 17 de Octubre de 1996, 7 de Febrero de 1998 y 19 de Julio de 1999 -recurso de apelación 7488/92-) en el recurso directo son nulos todos los actos dictados en aplicación de la disposición declarada nula salvo los que hubieran devenido firmes, administrativa o jurisdiccionalmente. En el indirecto, son todos válidos excepto el específicamente impugnado. Inclusive la declaración judicial de nulidad de una disposición general en recurso directo tiene limitaciones, también por razón del principio mencionado de seguridad jurídica, en relación con los actos de aplicación dictados a su amparo y como había reconocido la jurisprudencia con fundamento en el art. 120.2 de la Ley de Procedimiento de 1958 -vgr. en las Sentencias acabadas de citar-, en cuanto, como hoy ya establece explícitamente el art. 73 de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción -La 29/1998-, "las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales...". Es claro, pues, que en materia de nulidad de disposiciones generales, no obstante ser de pleno derecho como antes se puso de relieve, los tradicionales caracteres de eficacia "ex tunc" e imprescriptibilidad, o no sumisión a plazos de caducidad en el ejercicio de las acciones de nulidad, han tenido y tienen esta importante matización. Solo si se estuviera ante liquidaciones que no hubieran ganado firmeza con arreglo a los criterios acabados de exponer -situación que pudo apreciar la Sentencia de 2 de Junio de 1998, recurso de apelación 2542/92-, podría prosperar una impugnación de la naturaleza de la aquí producida.

Es así que, por propio reconocimiento de la actora, las liquidaciones desgravatorias por ella juzgadas improcedentes o nulas se produjeron entre 1983 y 1985 y, sin embargo, su impugnación primera tuvo lugar con ocasión de su reclamación ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales mediante escrito de 26 de Diciembre de 1988, luego la conclusión de que lo hizo con evidente extemporaneidad es de todo punto insoslayable.

Los dos primeros motivos de casación y el tercero, en la parte relativa a la pretendida imprescriptibilidad de la acción para reclamar la nulidad de liquidaciones anteriores a la declaración de nulidad en recurso directo de la disposición a cuyo amparo se efectuaron o de la acción para impugnar las practicadas al amparo de disposición no expulsada del Ordenamiento, deben ser desestimados.

Insiste la recurrente, (lo mismo que sucediera en el recurso 4273/94) como fundamento del tercer motivo de casación y conforme antes se destacó, en la infracción de los arts. 120 y 124.2 de la Ley General Tributaria, en cuanto, en el caso de autos, se estaba ante liquidaciones de carácter provisional sin que se hubieran consolidado por el transcurso de cuatro años establecido por el Decreto 1255/1970, según la modificación introducida por el también Decreto 2062/1974, o por la adopción por la Administración de un acto de liquidación definitiva que nunca se produjo ni, por consiguiente, pudo serle notificado, de donde concluye que, como seguían teniendo la misma condición cuando se formuló la petición de práctica de nuevas liquidaciones desgravatorias, esta se produjo en tiempo, máxime ante la discriminación negativa que se daría para el contribuyente si se reconociera a la Administración la posibilidad de volver sobre las liquidaciones provisionales con las correspondientes liquidaciones definitivas en tanto no caducara suderecho a determinar la deuda tributaria -cinco años y hoy cuatro, conforme antes se dijo- y en cambio el particular habría de impugnarlas dentro del exiguo plazo de quince días prevenido para el recurso de reposición potestativo que arbitrara el Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, y para las reclamaciones económico-administrativas -art. 25 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y art. 92.2 del Reglamento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981, hoy art. 88.2 del vigente Reglamento de 1º de Marzo de 1996-.

La Sala no puede compartir este criterio por un doble orden de argumentos, que son reproducción de los contenidos en la Sentencia de 18 de Mayo de 2000, cuya doctrina estamos aquí reiterando.

En primer lugar, porque la Administración no disponía del plazo de cinco años para producir la comprobación de la liquidación provisional ni del de cuatro años introducido por el Decreto 2062/1974, por cuanto el plazo de cinco años que establecía el art. 64.a) de la LGT antes de su modificación por la Ley 1/1998 -y el de cuatro que contempla el mismo precepto después de la reforma mencionada- era y es de prescripción y no de caducidad como el de dos años que determinó el Decreto precitado 1255/1970, siendo éste último el prevalente ante la anulación de la ampliación a 4 años que introdujo el art. 3º del Decreto 2062/1974, conforme esta Sala tiene reconocido reiteradamente -por todas, Sentencia de 31 de Mayo de 1999 (recurso de casación 6431/94), que, precisamente, dió lugar a un recurso en que la Administración había ordenado a la entidad recurrente el reintegro de cantidades percibidas en exceso en concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación por haberse esta orden dictado transcurridos los dos años de referencia-. Aunque pudiera -que no se puede, por lo que enseguida se dice- acogerse la tesis de la recurrente, habrían transcurrido los dos años cuando presentó su petición de rectificación de las liquidaciones desgravatorias originarias y el tan repetido plazo de dos años no solo se habría aplicado en contra del contribuyente, sino también contra la Administración si esta pretendiera el reintegro de cantidades que estimaba percibidas por aquel en exceso.

Y, en segundo término y sobre todo, porque, como tiene también declarado esta Sala -vgr. Sentencias de 9 de Noviembre de 1995, 17 de Octubre y 30 de Noviembre de 1996, 18 de Diciembre de 1999, ésta con criterio recogido, a su vez, en las de 5 de Abril y 12 de Mayo de 2000, recursos de casación 6538/95 y 8063/94, respectivamente-, la distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas es conceptualmente distinta de la de liquidaciones firmes y no firmes. Las provisionales tienen presente que la Hacienda Pública, en ocasiones, practica liquidaciones sin conocer la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente. Por ello, la cuantificación de las obligaciones tributarias es provisional y la Administración se reserva la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones precisas para, dentro de determinados plazos y una vez obtenidas, adoptar su decisión última, que por ello es definitiva y la vincula en cuanto generadora de derechos y obligaciones en o para los contribuyentes. En cambio, la firmeza o no firmeza es la posibilidad de que esos mismos actos, provisionales o definitivos, sean susceptibles de revisión por los interesados mediante los correspondientes recursos administrativos o jurisdiccionales. Cuando no lo son y, con independencia de su naturaleza, adquieren carácter de firmes, situación que se produce o por no existir la posibilidad de recurso alguno o porque el afectado haya dejado transcurrir los plazos legalmente establecidos para interponerlos, que es lo ocurrido en el presente caso. Por eso mismo, si hipotéticamente no hubiera existido actuación administrativa de comprobación, las liquidaciones hubieran continuado siendo provisionales y, sin embargo, firmes para el hoy recurrente, que no las impugnó, como podía haber hecho, con los mismos razonamientos jurídicos que hoy utiliza -art. 165 de la Ley General Tributaria y 42.1.a) del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aquí aplicable y anteriormente citado-. Otra cosa es que, en todos los supuestos en que la Administración practique liquidación definitiva tras la provisional, vuelvan a abrirse los plazos de impugnación a la vista de cuanto establecen los arts. 124.2 y 165. a) de la tan repetida Ley General Tributaria y del precepto reglamentario antes referido.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.,