STS, 4 de Noviembre de 2008

En el recurso contencioso administrativo referenciado seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 13 de junio de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EBRO PULEVA S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 5 de marzo de 2.003 a la que la demanda se contrae, que declaramos ajustada a derecho. Sin costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de EBRO PULEVA S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 23 de septiembre de 2005 formaliza el recurso de casación e interesa que se case la sentencia recurrida con los pronunciamientos que correspondan con arreglo a Derecho y se anule la sanción combatida.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 15 de junio de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 23 de julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 29 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Con fecha 4 de enero de 2001, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía acordó iniciar expediente sancionador a la ahora recurrente por los siguientes hechos:

Puesta en marcha de una nueva operación de fabricación de alcoholes incumpliendo las normas de control legalmente establecidas. Del Parte de resultado en operaciones de trabajo, mod. 520, presentado a las 13 horas del día 30.11.00, se desprende que la declaración de trabajo 6/00 se ultimó efectivamente a las 21 horas del día 25.11.00, es decir, 1233 horas después de iniciadas las operaciones a las 12 horas del día 05.10.00 como consta en el expediente. La declaración de trabajo 7/00 debería haberse presentado, como máximo, a las 21 horas del día 24.11.00, es decir, con 24 horas de antelación como dispone el art. 82.1.a) del Anexo al Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante RIE). Como quiera que el obligado presenta la declaración de trabajo 7/00 a las 11,45 horas del día 27.11.00 y la fabricación debe empezar 24 horas después, a las 11,45 horas del día 28.11.00, ha existido un funcionamiento ilegal de los aparatos productores de alcohol de 62 horas y 45 minutos, es decir, desde las 21 horas del día 25.11.00 a las 11,45 horas del día 28.11.00.

Presentadas las alegaciones oportunas por la interesada, en 23 de enero de 2001, se comunicó a ésta la propuesta de sanción efectuada por el instructor del citado expediente y, cumplidos los trámites reglamentarios, el Delegado Especial de la A.E.A.T. de Andalucía, el 2 de marzo de 2001, resolvió el expediente sancionador declarando la comisión por el obligado tributario de una infracción tributaria tipificada en el artículo 45.1.a) de la Ley 38/92 e imponiendo al mismo una sanción por importe de 180.199.441 ptas., equivalente al 150 % de la cuota del impuesto sobre el alcohol que se estima producido durante un periodo de 36 horas y veinte minutos, desde las 21 horas del 25-11-00, (momento de ultimación del proceso de fabricación) hasta las 9 horas y 20 minutos del día 27-11-00 (momento en que el Servicio de Inspección descubre la infracción) a razón de 2.900,37 l/horas que en ese tiempo se habían obtenido 105.379,79 litros de alcohol puro, (10.537.979 HL x 114.000 ptas. HL x 150 %).

Contra dicha sanción promovió reclamación económico-administrativa que sería desestimada por el TEAC, y contra ella formularía recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, que resolvió mediante la sentencia desestimatoria impugnada en este recurso de casación.

La Sala entendió que la interpretación del apartado 5 del art. 82 del Reglamento de los Impuestos Especiales no puede realizarse de forma autónoma o independiente sino en su relación con el resto del precepto del que forma un todo, por lo que teniendo en cuenta que el apartado 1º de forma inexorable y precisa exige a todo fabricante de alcohol que, antes de poner en funcionamiento los aparatos de rectificación o destilación de su industria, suscriba una declaración de trabajo, haciendo constar la cantidad y clase de primera materia prima que va a utilizar en el proceso, la cual deberá hallarse en fábrica y figurar como existencia en la misma en el momento de efectuar la declaración, no puede mantenerse válidamente que el apartado 5 autorice en contravención a lo dispuesto en el apartado 1º a modificar el cumplimiento de alguno de estos requisitos, en nuestro caso, la cantidad a utilizar, sin comunicar a la Administración con carácter previo dicha circunstancia, debiendo considerarse que la expresión contenida en el apartado 5º de que en el parte de resultado de operaciones de trabajo se consignarán las materias primas realmente utilizadas y el alcohol obtenido, con expresión en ambos casos de su riqueza alcohólica en libros absolutos, no autoriza a pensar que la cantidad de materia prima consignada en la declaración de trabajo es estimatoria y que es posible su incremento siempre que la misma se produzca dentro del periodo de actividad, sino que va referida a la comunicación a la Administración de las materias primas que se han utilizado realmente, pero dentro de la cantidad máxima fijada en la declaración de trabajo, siendo posible que se utilice bien la totalidad o bien menos de lo declarado pero nunca más, ya que es el apartado 2º del art. 82 el que dispone que, en el día y hora señalados en la declaración, si el servicio de intervención no estuviera presente, el fabricante procederá a realizar el desprencitado de las llaves necesarias para el funcionamiento de los aparatos y comenzará las operaciones en los términos prefijados en su declaración lo que impide la variación de alguno de ellos, en este caso por incremento de cantidad de materia prima, si no existe una nueva declaración de trabajo que en la forma y plazo establecido en el apartado 1º, ampare la continuación del trabajo (apartado 6º), lo que aquí no ha acontecido.

Por otro lado, la Sala rechaza las alegaciones de existencia de buena fé y falta de culpabilidad porque el art. 77.1 de la Ley General Tributaria indica que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes y que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, negligencia que se aprecia en la conducta de la actora que cuenta con una larga experiencia en la fabricación del alcohol al incumplir con la normativa vigente y sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparada en la diferente interpretación de la norma, pues para ello se requiere que la discrepancia interpretativa pueda calificarse de razonable, lo que no concurre en el presente caso, dada la claridad de los preceptos.

En el primer motivo del recurso, articulado al amparo de los apartados 1.d) y 3 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, se aduce la infracción por aplicación indebida del art. 45, apartado 1.A de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales e interpretación errónea del art. 82, apartado 5, del Reglamento de Impuestos Especiales.

Se razona el motivo señalando que en el presente caso no concurre el supuesto de hecho, ya que los aparatos se pusieron en funcionamiento al amparo de la declaración de trabajo 6/00 que expiraba el 3 de diciembre de 2000, por lo que debía descartarse que la empresa produjese alcohol sin el conocimiento de los Servicios de Intervención; y que en todo caso, ante la duda interpretativa que tuvo el Jefe de Fabricación, anticipó por fax una nueva declaración de trabajo 7/00, que ya conocían los Servicios de Intervención cuando se presentaron a las 9 horas del 27 de noviembre, sin que nada hiciesen constar en la diligencia de control practicada ese día que hiciera pensar que la empresa habría incurrido en alguna irregularidad reglamentaria de carácter formal.

Para la recurrente, la sanción especial sólo procede cuando los hechos son descubiertos por la Administración y no cuando el contribuyente presenta declaraciones veraces, ya que en este último caso lo único que se puede cuestionar es si la declaración es formalmente válida o, por el contrario, debe ser rectificada, pareciendo desproporcionado imponer una sanción de 1,08 millones de euros porque la empresa dudó entre seguir trabajando hasta el día 3 de diciembre bajo la cobertura de la declaración 6/00 o presentar una nueva declaración 7/00 después de agotar las 14.000 Tm.

Debe tenerse presente, ante todo, que las operaciones de fabricación de alcohol estaban sujetas al régimen de intervención administrativa, lo que supone que la entidad afectada quedaba sometida a un régimen especial de control y comunicación a la Administración de todas las incidencias relacionadas con los procesos de fabricación.

Las actuaciones interventoras son verdaderas actuaciones de inspección, como reconoce el Reglamento del Impuesto, en los apartados 2, 3 y 4 del art. 48. Por otra parte, tratándose de una intervención permanente, el control ha de ser ininterrumpido, lo que supone un verdadero seguimiento de las operaciones de fabricación y almacenamiento de productos elaborados, así como de entrada y utilización de las materias primas.

Entre las obligaciones formales a comprobar se encuentran las declaraciones de trabajo y partes de resultados en fábricas de alcohol y bebidas derivadas por destilación directa. Mediante las declaraciones de trabajo, a las que se refiere el art. 82 del Reglamento, se informa a la Intervención, con objeto de que ésta pueda efectuar los controles oportunos de la puesta en marcha de los aparatos de fabricación, y a través de las partes de resultados se le comunica la finalización de las operaciones de trabajo. Ambos documentos están sujetos a modelo, y en el caso de las declaraciones de trabajo deben ser remitidas a la Intervención bien mediante entrega directa, con veinticuatro horas de antelación a la fabricación, o por correo certificado, con setenta y dos horas de anticipación, o finalmente por otros medios telemáticos autorizados por el interventor o la Oficina Gestora. A su vez, el parte de resultados deberá enviarse, necesariamente, a la Intervención, el mismo día en que finalicen las operaciones. En caso de interrupción de operaciones ha de comunicarse asimismo al interventor.

Por otra parte, corresponde a la Intervención el control del cumplimiento de la normativa relativa a los sistemas contables llevados en el establecimiento.

Por último, debe verificarse también el cumplimiento de las obligaciones de presentación de las declaraciones de operaciones (resumen de movimientos de productos habidos en el establecimiento) así como de las preceptivas declaraciones-liquidaciones y del ingreso de las cantidades correspondientes.

Esto sentado, no cabe duda que la declaración de trabajo 6/00 de la recurrente amparaba las operaciones de fabricación de alcohol, empleando como materia prima 14 millones de kilogramos de melaza de remolacha, que debía ultimarse el 3 de diciembre de 2000 a las 12 horas, y no podía amparar trabajo alguno que se realizase a continuación del agotamiento de dicha materia prima, aunque tales trabajos comenzasen dentro del periodo autorizado por la anterior declaración de trabajo.

Por tanto, carece de todo fundamento la interpretación que patrocina la parte recurrente sobre que la declaración de trabajo es una simple declaración de intenciones en lo que concierne a las materias primas a utilizar, de modo que pudiera utilizarse mayor cantidad de materia prima para obtener mayor cantidad de producto final, siempre dentro del plazo designado de fabricación. Lo único que puede entenderse es que la declaración de trabajo ampara parámetros de máximos, tanto referidos a tiempo de fabricación, como de materias primas empleadas, como de producto final obtenido. En principio no pueden superarse tales parámetros, salvo empleando los medios de comunicación a la Administración que están previstos a tal efecto.

Como en este caso la totalidad de la materia prima empleada se consumió antes de la fecha declarada como de finalización de operaciones, concretamente el 25 de noviembre a las 21 horas, la empresa debió haber actuado según lo prescrito en el artículo 82.5 del Reglamento de Impuestos Especiales :

"5. El día que finalice el período de actividad, el fabricante entregará o remitirá por correo certificado al servicio de intervención un parte de resultado de operaciones de trabajo, ajustado al modelo aprobado por el centro gestor.

En dicho parte se consignarán las materias primas realmente utilizadas y el alcohol obtenido, con expresión en ambos casos de su riqueza alcohólica en litros absolutos. Por el servicio de intervención se procederá al precintado de los aparatos firmando con el fabricante la oportuna diligencia".

Sin embargo, la entidad no obró de tal modo pues no comunicó a la intervención la finalización de las operaciones de trabajo, previamente declaradas en el parte 6/00, hasta el día 30 de noviembre de 2000.

Por otra parte, la entidad no sólo incumplió la obligación de declarar a la Administración la finalización de las operaciones de fabricación, sino que, según declaró, una hora después de tal finalización comenzó otro proceso nuevo de fabricación, incurriendo en otro incumplimiento, concretamente el referido en el art. 82.6 :

"6. No podrán comenzarse nuevas operaciones de destilación o rectificación hasta transcurridas veinticuatro horas del cierre de la última fabricación, a menos que durante la misma se formule otra declaración, en la forma y plazo establecido en el presente artículo, para continuar el trabajo sin interrupción".

En concreto omitió respetar el plazo de 24 horas que debe mediar entre el cierre de la última fabricación y el inicio de las operaciones de fabricación siguientes (dado que no formuló la necesaria declaración antes de finalizar el trabajo anterior que le hubiera permitido trabajar sin interrupción), y además, en segundo lugar, omitió comunicar a la Administración el nuevo proceso de operaciones, antes del su inicio, como es preceptivo, puesto que tal nuevo proceso se inició el 25 de noviembre a las 22 horas, y fue comunicado formalmente a la intervención el día 27 aunque fue anticipado por fax el domingo día 26, a las 10´42 horas.

Ahora bien, la cuestión a resolver es si teniendo la empresa un funcionario destinado como interventor permanente, y habiendo realizado actuaciones los días 25, 27 y 28 de noviembre, sin que figure en las diligencias advertencia de infracción o irregularidad alguna, es posible imputar la infracción del art. 45.1.A) de la Ley a la recurrente, máxime cuando no existió un descubrimiento de la infracción por el servicio de intervención, pues este precepto establece que "En los supuestos que a continuación se indican, que tendrán el carácter de infracciones tributarias simples, se impondrán las sanciones especiales que para cada uno se detallan:

1. La puesta en funcionamiento de los aparatos productores de alcohol incumpliendo los trámites reglamentariamente establecidos o expirado el plazo de trabajo declarado, se sancionará con multa equivalente al 150 por 100 de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en el momento del descubrimiento de la infracción al volumen de producción, expresado en hectolitros de alcohol puro a la temperatura de 20 °C, que pudiera obtenerse en trabajo ininterrumpido desde que expiró la última declaración de trabajo, si la hubiera, hasta la fecha del descubrimiento, con un máximo de tres meses.

A juicio de la Sala, y en la línea que establece nuestra sentencia de 3 de junio de 2001, no parece ajustado a Derecho que el Servicio de Inspección pueda cuestionar en 21 de diciembre de 2000 la actuación de la empresa cuando primero por fax, el 26 de noviembre, a las 10,42 horas, y luego, por entrega directa, a las 11,45 horas del 27 de noviembre, presentó una nueva declaración de trabajo, identificada con el nº 7/00, en la que se advirtió que los efectos de esa declaración debían retrotraerse hasta las 21 horas del sábado 25 de noviembre, fecha en la que se habían agotado las 14.000 Tm de melaza que constaban como materia prima en la declaración 6/00, sin que la Intervención advirtiese irregularidad alguna, ni hiciese constar su disconformidad en las diligencias practicadas durante los controles realizados esos días, dándose además la circunstancia de que los hechos no fueron descubiertos por la Administración, a pesar de lo que mantiene la resolución sancionadora.

Por lo expuesto, procede estimar el motivo, lo que hace innecesario el examen de los restantes en los que se denuncia la infracción del artículo 77, apartados 1 y 4d) y 80 y 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963.

Estimado el recurso, y por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con anulación de la resolución impugnada y el acuerdo que confirma, sin que se aprecien circunstancias para una imposición de costas, debiendo cada parte satisfacer las causadas en este recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por "Ebro Puleva, S.A.", contra la sentencia de fecha 13 de junio de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Ebro Puleva, S.A., contra la resolución del TEAC de 5 de marzo de 2003, que se anula, así como el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía, de 2 de marzo de 2001.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.