STS, 9 de Octubre de 2008

La sociedad Dow Chemical Ibérica, S.A. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 1998, que dio lugar a la incoación por la Inspección de Tributos del Estado del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid de la Agencia Tributaria de un acta de disconformidad (núm. 70337374), de fecha 27 de octubre de 2000, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 42.574.323 ptas., de las cuales 37.195.898 ptas. correspondían a la cuota tributaria y 5.378.425 ptas. a intereses de demora. Según consta en la citada acta, de «los balances mensuales y acumulado de la Planta de craqueo, del balance de masas y del consumo de energías del ejercicio considerado» se desprendían los siguientes extremos: a) que «la planta de craqueo de la empresa en Tarragona-Norte, [...] utiliza como materias primas naftas y crudo condensado, para fabricar etileno y propileno, así como, fracciones C-4, componentes aromáticos, raffinate 2, fuelgas, hidrógeno, vapor y fracción pesada o DA-152 (también llamada residuo de pirólisis)»; b) que estos dos últimos productos, «que no están en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, salieron del establecimiento productor y se comercializaron» a otras empresas, en particular, de «fracción pesada o DA-152 se enviaron 66.480 tm. a REPSOL PETRÓLEO, S.A., y de vapor se enviaron 71.079 tm. [a] REPSOL QUÍMICA, S.A.», «lo que hace un total de 137.559 tm. de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos»; c) que los «hidrocarburos fabricados (hecho imponible, art. 5 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales ) utilizados como combustible en la Planta de craqueo fueron»: 1) «269.015 tm. de fuelgas, de las que 20.657 tm. se destinaron a la Planta de cogeneración con exención, por lo que restan 248.358 tm.», y (2) de «fracción pesada o DA-152, 16.253 tm. de las que 673 tm. fueron también a cogeneración, por lo que quedan 15.580 tm.»; d) que de «la fracción pesada o DA-152 (también llamada residuo de pirólisis) se adjunta[ba] análisis efectuado por el Laboratorio Central de Aduanas, así como autorización provisional del 15-6-1993 y O.M. comunicada del 12-11-1993», por la que la empresa «podía utilizar como combustible dicho producto con aplicación del ep[ígrafe] 1.5 de la Tarifa 1ª del Impuesto»; e) que todos estos combustibles «se utilizaron en la fabricación no sólo de los productos que tienen la consideración de hidrocarburos, sino también en los que no son hidrocarburos fiscalmente, por lo que, teniendo en cuenta la producción total salida de fábrica, que ascendió a 1.284.423 tm., los productos salidos que no son hidrocarburos (137.559 tm.), es decir, que no son objeto del Impuesto Especial, y los combustibles utilizados anteriormente citados, se puede encontrar la proporción adecuada de cada uno de los combustibles que se utilizaron para fabricar los productos que no son hidrocarburos, y que deben ser gravados como autoconsumo (arts. 46, 47 y 50, así como el art. 4.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales ), ya que la empresa no liquidó nada de dichos combustibles utilizados en la Planta de craqueo para obtener la fracción pesada y el vapor comercializados a terceros en el ejercicio considerado». Consta así mismo, en el acta, que el representante de la empresa no presentó alegaciones, renunciando al trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente, y que no procedía, a juicio de la Inspección, la apertura de expediente sancionador al haber puesto el contribuyente «la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, amparándose en una interpretación razonable de la norma».

En la misma fecha del acta, se formuló el preceptivo Informe ampliatorio en el que, en esencia, se señala lo siguiente: a) que partiendo de determinadas primeras materias, la entidad Dow Chemical Ibérica, S.A. fabrica etileno, propileno, fracción C4, gasolina de pirólisis, fuelgas, hidrógeno, vapor y fracción pesada o DA-152 (residuo de pirólisis), y que, de dichos productos, «tanto parte del vapor generado como del residuo de pirólisis o DA-152, salieron de fábrica para ser comercializados o utilizados en otras empresas o plantas industriales distintas»; b) que mediante autorización provisional de 15 de junio de 1993 «se concedió a dicha empresa la utilización como combustible del producto residuo o fuelóil de pirólisis o DA-152», y se le informaba de «que debería regularizar su situación tributaria respecto de los consumos de este combustible, aplicando el epígrafe 1.5 por su capacidad de utilización equivalente al fueloil (ya que el producto está clasificado de acuerdo con el análisis efectuado por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE. en el Código 27.13 de la N.C. y, por tanto, no objeto del impuesto especial, de acuerdo con el art. 46.1 de la Ley 38/92, por lo que necesitaba la citada autorización de acuerdo con el art. 54.1 en relación con el 46.3 ), cuestión que se confirma en la Orden Ministerial comunicada de 12/11/93»; c) que los productos utilizados como combustibles «(fuelgas, fracción pesada y fueloil) son fabricados en la propia Planta de craqueo (Tarragona-Norte), pero la empresa no liquidó el autoconsumo de esos combustibles en la fabricación de aquellos otros productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos, tales como el vapor salido a "CALATRAVA" y la fracción pesada a REPSOL PETRÓLEO, S.A., por lo que, de acuerdo con los arts. 4.2, 46.3, 47 y 50 de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, debe regularizarse dicho autoconsumo en la parte proporcional que corresponda»; d) que conforme al art. 46 de la Ley 38/1992, son fiscalmente "hidrocarburos", incluyéndose en el ámbito del impuesto, únicamente los productos clasificados en los Códigos de la N.C. que en el mismo se especifican, de manera que, por ejemplo, los productos del Código 27.13, 27.14 u otros diferentes, no son "hidrocarburos" desde un punto de vista fiscal, «aunque pudieran serlo químicamente, y, por tanto, no se incluyen en el ámbito objetivo del impuesto»; e) que no cabe duda de que la Planta de craqueo de Tarragona-Norte es una fábrica, en el sentido del art. 4.9 de la Ley 38/1992, y, más concretamente, «un establecimiento productor de hidrocarburos («obtiene etileno, propileno, fración C4, fuelgas, etc., todos ellos en el art. 46 de la Ley 38/92, y, por tanto, en su ámbito objetivo), pero también de productos "no hidrocarburos" (obtiene hidrógeno, vapor, residuo o fueloil de pirólisis, o DA-152, etc., ninguno de ellos en el art. 46 de la mencionada Ley ) entendido el término en el sentido fiscal»; f) que estableciendo el art. 47 de la Ley 38/1992 que no «estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos», «a "sensu contrario", el autoconsumo de hidrocarburos que se utilicen como combustibles en los procesos de fabricación en régimen suspensivo de "no hidrocarburos", parece que debe estar sujeto al impuesto»; g) que efectuada una consulta por el Departamento de Aduanas e II.EE. a la Dirección General de Tributos, ésta señaló que está «sujeto al Impuesto el autoconsumo de hidrocarburos utilizados como combustible imputable a la obtención en una refinería de productos que no son hidrocarburos», de manera que «es preciso gravar aquellos hidrocarburos que se utilizan como combustibles en la proporción adecuada a la obtención de productos que no son hidrocarburos»; h) que el art. 4.3 de la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, señala que «el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción», y que «no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con esa producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible», afirmaciones que se han trasladado al art. 47 de la Ley 38/1992 ; i) que lo anterior viene corroborado por el art. 5 de la citada Directiva, que dispone que «sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6, se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2, sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4, del capítulo 27 de la N.C.», de manera que, «cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos» (como el vapor o el residuo de pirólisis), «debemos considerar el párrafo 21 del art. 4.3 de esta Directiva traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible»; j) que «los combustibles normalmente usados como fuelgas, fuelóil, propano, etc., parece que deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos" y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos»; k) que en la citada contestación a la consulta planteada, la Dirección General de Tributos señaló asimismo que no «es especialmente relevante que el producto resultante de una fase del proceso productivo, sea o no hidrocarburo, si en la fase siguiente se utiliza para obtener un producto que no lo es o viceversa», esto es, que «no resulta trascendente que productos (generalmente intermedios) que se fabrican en unas unidades de proceso, sean carga para las siguientes unidades, ni que se produzcan mezclas o traspasos entren las propias unidades de fabricación, ni que recirculen, porque además, los procesos son integrales en estas fábricas, lo que implica que los cálculos para determinar la cuantía del combustible utilizado no deba atender la complejidad de los procesos intermedios que, en definitiva, no son más que movimientos internos entre unidades, y que si bien el combustible unas veces es utilizado en mayor medida al final de las cadenas productivas, otras veces ocurre lo contrario, es decir, que se reparte en hornos o calderas a lo largo de todos los procesos, lo que hace prácticamente imposible determinar la debida proporcionalidad, ya que tanto las cargas como los rendimientos de casi todas las unidades productivas constan de productos que son tanto hidrocarburos como no hidrocarburos, y que sucesivamente van a pasar de unas unidades a otras, hasta llegar al producto final terminado»; l) que el anterior criterio «no es más que el reflejo de la postura española y de la mayoría de los países europeos en el Documento del 8-1-96 (...) referido a la reunión del Comité de Accisas, del 10-10-95, donde se aplica claramente una forma de cálculo global al señalar que "la no sujeción se determina mediante un prorrateo con el fin de establecer qué parte del consumo de hidrocarburos está no sujeto (por ejemplo, si el 80% de la producción es de hidrocarburos y el 20% restante es de otros productos químicos, la no sujeción será del 80% de los hidrocarburos consumidos en la obtención de esa producción")»; m) que, conforme a la Dirección General de Tributos, «la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción y la eventual consideración de que el autoconsumo está sujeto, ha de hacerse en el momento en que se considera por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate», y el «gravamen no debe extenderse a los subproductos de dicho proceso que no salgan fuera de las refinerías»; n) y, en fin, que, por lo anterior, «a partir de la producción total de la fábrica, dispuesta para la salida, los productos que no son objeto del impuesto (vapor, y fracción pesada o DA-152) salidos también, y los combustibles utilizados, se puede obtener, proporcionalmente, la cantidad del hidrocarburo combustible que debe tributar como autoconsumo, que es la que figura en el apartado 41 del Acta levantada y que debe ser objeto de liquidación».

Finalmente, el 5 de diciembre de 2000, la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, con fundamento, en esencia, en los argumentos formulados en el informe ampliatorio al acta, dictó liquidación tributaria confirmando íntegramente la propuesta de regularización contenida en la referida acta.

Contra el acto administrativo de liquidación, el 28 de diciembre de 2000, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 7790-00; R. S. 28-01 ), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 21 de febrero de 2001. En dicho escrito comienza señalando que, frente a lo que mantiene la Inspección en el acta y en el informe complementario a la misma, la utilización como combustible de los productos fabricados por la mercantil Dow Chemical Ibérica, S.A. en su propia planta de craqueo de Tarragona-Norte para elaborar otros productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos (tales como el vapor y la fracción pesada) no puede considerarse como una operación comprendida en el hecho imponible del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, definido en el art. 5.1 de la Ley 38/1992, precepto que únicamente somete a gravamen las operaciones de «fabricación e importación» y, además, sólo de los «productos objeto del impuesto», «lo que, desde luego, no sucede[ría] en los hechos a que nos estamos refiriendo». El hecho por el que la Administración exige el Impuesto -se afirma- «es totalmente distinto», a saber, «la utilización del fuel de pirólisis -producto no sujeto al Impuesto- para fabricar otros productos no sujetos al Impuesto»; y, en virtud del art. 23 L.G.T., «el hecho imponible de los Impuestos Especiales no puede extenderse, por vía interpretativa, más allá de los términos estrictos del artículo 5 de la Ley 38/1992». Seguidamente, se expresan las razones por las que ninguno de los preceptos de la Ley 38/1992 «que cita el Informe complementario del Acta para apoyar su pretensión de gravar el que considera autoconsumo del fuel de pirólisis», permiten llegar a esta conclusión. Concretamente, no lo autorizarían el art. 4.2 (que sólo establece una definición de autoconsumo, y en su apartado 3 vuelve a referirse al «consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación»), ni el art. 46.3 (porque, para que fuese aplicable al fuel de pirólisis, sería necesario que Dow Chemical Ibérica, S.A. «en el proceso de craqueo, además del etileno, propileno, facción C-4 y demás hidrocarburos objeto de su fabricación, pretendiese obtener unos productos concretos para utilizarlos como combustibles, pero esta no es la situación», sino que, con la tecnología actual, «es inevitable que resulten otros productos que la empresa no trata de obtener»), ni el art. 50 (que «tampoco hace mención del autoconsumo»). Y, finalmente, tampoco el art. 47, porque la Administración ha partido de que el fuel de pirólisis se utiliza para la obtención del vapor que no es un hidrocarburo, pero «para juzgar sobre la aplicación o no del artículo 47, el análisis no puede agotarse en el vapor sino que habría que atender a la producción final de DOW», ya que, de un lado, «el vapor se entrega a otra empresa que está también en régimen suspensivo y que, además, en definitiva, lo utiliza -como consecuencia del sistema de maquila- en una fase intermedia del proceso de obtención por DOW CHEMICAL IBERICA, S.A., de los productos resultantes de la separación de la fracción C-4», por lo que «el proceso realizado con intervención de la actividad de maquila de REPSOL QUÍMICA, S.A., debe tener el mismo tratamiento que tendría si la separación de la fracción C-4 la hubiera realizado directamente esta sociedad en su planta de Taragona-Norte»; y, de otro lado, «los productos que se venden a REPSOL PETRÓLEO, S.A., se entregan a una empresa que los va a utilizar en un proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos».

Por lo que respecta a la forma de determinar la base imponible, consideraba la actora que el procedimiento utilizado por la Inspección no se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, en virtud del cual «ha[bría] que determinar las toneladas métricas del fuel de pirólisis y de fuel gas quemado en las calderas y hornos de la planta de Tarragona-Norte que puede considerarse que se utilizó para generar el vapor de alta presión que [la] sociedad envi[ó] a la planta de REPSOL QUÍMICA, S.A., que, en régimen de maquila, separa para esta empresa la fracción C-4». La Inspección -afirmaba- «ha acudido a un cálculo del porcentaje que de la producción total salida de la fábrica corresponden a los productos que no son hidrocarburos y no son objeto del impuesto», y el citado es, a su juicio, «un método muy poco técnico que lleva a unos resultados que no responden ni al criterio legal ni a las mínimas exigencias de equidad», dado que, según los estudios técnicos realizados por la entidad, «carece de fundamento aplicar una regla de tres simple, para calcular el consumo de combustible necesario para producir el vapor citado, puesto que el consumo de energía del "resto" del proceso de fabricación (...) es mucho mayor». Entendía la entidad recurrente que existe un procedimiento «mucho más técnico y, por tanto, más equitativo», que consiste en «calcular el valor energético del vapor de alta presión enviado a REPSOL QUÍMICA, S.A., utilizando tablas de entalpía y convertirlo después en toneladas equivalente de fuel oil de pirólisis», método que «da lugar a una base imponible que no llega a la tercera parte de la propuesta por la Inspección». En particular, «las 26.598 TM que la Inspección ha tomado como base en el Acta para aplicar el Epígrafe 2.13, por el ejercicio 1998 debe[rían] quedar reducidas a 5.677 TM», lo que supone que «la cuota propuesta en el Acta, por este concepto, tendría que ser de 7.054.467, en vez de 33.051.738 pesetas, que figuran en la propuesta de liquidación». En suma, utilizando la base que propone la sociedad, «se llegaría a una cuota de 14.576.212 pesetas (en vez de 42.574.323 pesetas que figuran en el acta), con la consiguiente reducción del importe de los intereses de demora y de la deuda tributaria». Finalmente, considera la entidad recurrente que el procedimiento empleado por la Inspección no puede fundamentarse sólidamente ni en la contestación de la Dirección General de Tributos de 19 de junio de 1996, dado que se refiere a una legislación distinta a la aplicable al caso, ni en el Acta de la reunión del Comité de Accisas, porque dicha resolución no se plantea «el tema de la determinación de la base imponible, sino el de la aplicación de la no sujeción al Impuesto», porque de la misma se deduce que «el sistema lo utilizan sólo cinco países -computando España-» y, en fin, porque «no se trata de conclusiones que tengan fuerza vinculante en España, por lo que el tema debe resolverse a la luz, exclusivamente, de nuestro ordenamiento vigente»; y, para la actora, el método proporcional empleado por la Inspección no encontraría apoyo ni en el art. 48 de la Ley 38/1992, ni en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, ni, en fin, en los arts. 47 a 50 de la L.G.T., que regulan los métodos de determinación de la base imponible

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de fecha 5 de junio de 2002. Dicha Resolución tras centrar la cuestión debatida «en decidir sobre la conformidad a Derecho de una liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por la utilización como combustibles, en procesos de fabricación de productos no sujetos al impuesto, de determinados productos previamente obtenidos a su vez en otros procesos de fabricación distintos» (FD Primero), comienza reproduciendo el contenido de los arts. 4.2 (que define el autoconsumo), 5.1 (relativo al hecho imponible), 7.1 (que fija momento del devengo), 46 apartados 1 y 3 (relación de productos considerados hidrocarburos), 47 (supuestos de no sujeción al impuesto) y finalmente, el 54.1 (referente a la autorización expresa para utilización como combustible de hidrocarburos del art. 46.3 ), preceptos todos ellos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, que respondió a las exigencias de armonización fiscal de la normativa comunitaria en la materia» (FD Segundo). Seguidamente, señala el T.E.A.C. que son hechos admitidos por la reclamante «que en sus instalaciones donde se fabricaban conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos, se utilizaron como combustibles, fuel-gas y fuel-oil de pirólisis, productos estos también obtenidos en el proceso de fabricación», y que, de acuerdo con la normativa antes citada, «es evidente que, respecto de los referidos combustibles, incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, se ha producido el hecho imponible, con ocasión de su fabricación, y el devengo, en el momento de su autoconsumo, sin que a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos pueda resultar aplicable, so pena de eludir el impuesto, la no sujeción del artículo 47 de la Ley, prevista de manera exclusiva para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al impuesto» (FD Tercero). Y, partiendo, como se ha dicho, «de la base de la sujeción al impuesto del autoconsumo de hidrocarburos utilizados como combustible imputable a la obtención de productos que no son hidrocarburos, en criterio coincidente con el de la D.G. de Tributos», en lo relativo «al modo de determinación de la base imponible del impuesto», señala el T.E.A.C. que «a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto», «se suma igualmente al criterio reflejado en el acta de la reunión del comité de Accisas de la Comisión de las C.E., [...], donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las directivas comunitarias en la materia, se considera válido el procedimiento del prorrateo utilizado por España y otros cuatro países miembros, calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales, a la hora de delimitar la no sujeción de hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos, cuando dicho establecimiento obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos distintos; todo lo cual debe llevar a denegar, como norma general, la pretensión de cada fabricante de hacer valer en su caso particular el peculiar procedimiento que resultara más favorable a sus intereses» (FD Cuarto). Finalmente, el T.E.A.C. estima procedente los intereses de demora al haber sido liquidados «conforme al artículo 36 de la Ley General Presupuestaria acorde a la redacción del R.D.L. 1091/1988 y [con] arreglo a lo dispuesto en los artículos 58.2.c) y 87.2 de la Ley General Tributaria» (FD Quinto ).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 27 de junio de 2002, Dow Chemical Ibérica, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1025/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 15 de octubre de 2002, en el que, reiterando sustancialmente lo ya expuesto en sus alegaciones ante el T.E.A.C., insiste en que los hechos objeto de debate «no están sometidos al Impuesto sobre Hidrocarburos porque no están comprendidos en la definición del hecho imponible del mismo», y que ninguno de los preceptos de la Ley 38/1992 citados por la resolución recurrida contiene «la declaración de que el autoconsumo forma parte del hecho imponible». En particular, sostiene que el art. 4.2 «contiene la definición del concepto de autoconsumo, pero sin referirlo para nada al artículo 5 de la Ley del Impuesto »; que el art. 7.1 «define el devengo, pero, obviamente, este concepto sólo puede referirse a productos que estén comprendidos en el hecho imponible»; que el art. 46.1 «relaciona los productos que, a efectos de esta Ley tendrán la condición de hidrocarburos»; y que el art. 54.1 «establece las condiciones que deben cumplirse para que los hidrocarburos puedan utilizarse como combustible». Además, afirma que las tres condiciones que el exige el supuesto de no sujeción del art. 47.1.b) se darían en este caso, dado que: a) se utilizan hidrocarburos como combustible, tal como se recoge en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución recurrida; b) se hace en un proceso de fabricación de hidrocarburos porque el vapor que la recurrente «envía a REPSOL QUÍMICA lo hace para la utilización por ésta en el trabajo que realiza para DOW CHEMICAL IBÉRICA, consistente en la separación de la fracción C-4 en dos componentes, butenos y butadienos, que son dos productos sujetos al impuesto y que REPSOL, una vez que efectú[a] la separación los retorna a DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A. para que ésta los comercialice, como el resto de su producción»; y c) este proceso se realiza en régimen de suspensión, dado que «todo él se lleva a cabo sin salir del ámbito de dos sociedades que tienen ambas concedidas con carácter general el régimen suspensivo» (folio 92). Por otro lado, la recurrente manifiesta nuevamente su discrepancia con el procedimiento utilizado para calcular la base imponible entendiendo que «no basta con examinar si el método de la proporcionalidad puede ser utilizado, sino si el método que propone [...] se ajusta más a la regla que establece el artículo 48 de la Ley del Impuesto» (folio 98 ). Dow Chemical Ibérica, S.A concluía el escrito de demanda solicitando, mediante otrosí, que se recibiera el recurso contencioso-administrativo a prueba, proponiendo prueba pericial «sobre la idoneidad del método basado en las tablas de entalpía, para calcular el valor energético del vapor de alta presión enviado por es[a] sociedad a REPSOL QUÍMICA, S.A., y poder determinar así el importe de las toneladas métricas del fuel oil de pirólisis y fuel gas quemados en las calderas y hornos de la planta de Tarragona-Norte que habría que considerar como base para liquidar el autoconsumo que la Administración entiende que realizó es[a] sociedad, así como las ventajas que, desde el punto de vista técnico, presenta este método frente al reparto proporcional utilizado por la Inspección», acompañando los correspondientes dictámenes periciales (folio 104).

Mediante Auto de 29 de enero de 2003, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, que se desarrollaría conforme determina el art. 60.4 LJCA, admitiéndose, mediante Providencia de 3 de marzo de 2003, la pericial en los términos solicitados por la representación procesal de la actora en su escrito de demanda, habiéndose ratificado los peritos en sus informes según consta en sendas actas de 27 de marzo de 2003.

El día 4 de octubre de 2004 la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad Dow Chemical Ibérica, S.A., declarando ajustada a Derecho la resolución del T.E.A.C. impugnada, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, reproduciendo los fundamentos que sirvieron a la Sección para resolver idénticas cuestiones a las planteadas en los recursos núms. 1330/00, 1034/00 y 930/00 a instancia de la misma recurrente, con sustento en los mismos artículos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales citados por el T.E.A.C. [esto es, los arts. 4.2, 7.1, 46, apartados 1 y 3, 47.1.b) y 54.1 ], comienza el órgano judicial fijando los hechos que no se discuten por las partes, a saber: a) que la empresa actora «en la planta de craqueo de Tarragona-Norte fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos»; b) que «utilizó como combustibles fuel-oil, fuel-gas y fuel-oil de pirólisis también obtenidos en el proceso de fabricación»; c) que el fuel-oil de pirólisis «fue objeto de análisis químico, así como de una previa autorización provisional del Departamento de Aduanas e II.EE», a solicitud de la actora, «para su utilización como combustible, condicionada a la regularización tributaria derivada de la correspondiente liquidación del impuesto»; y d) «que igualmente fue objeto de la posterior Orden Comunicada de 12 de noviembre de 1.993 autorizando a la actora para utilizar como combustible un hidrocarburo clasificado en el código NC 2713.90.90, denominado comercialmente DEA-152 y que conlleva que a dicho producto le resulte aplicable, en su caso, el tipo impositivo correspondiente a los fuelóleos» (FD Cuarto).

Seguidamente, se explica en la Sentencia impugnada que «al aplicar el contenido de los preceptos antes relacionados a los hechos objeto de debate, resulta que los productos consistentes en fuel-oil de pirólisis y fuel-gas elaborados en la planta de craqueo de Tarragona-Norte perteneciente a la entidad mercantil recurrente (una parte de ellos empleada en generar vapor de alta presión que luego la recurrente envía a la planta industrial de la empresa "REPSOL QUÍMICA, S.A.", y una parte del fuel-oil de pirólisis vendido a la empresa "REPSOL PETRÓLEO, S.A."), y que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos, fueron elaborados en las instalaciones de aquella entidad mercantil ahora demandante a partir del correspondiente proceso industrial de refino de los hidrocarburos de importación recibidos en tales instalaciones, parte de los cuales se destinaron a fabricar productos que tienen la consideración fiscal de hidrocarburos, y que quedan exceptuados del Impuesto Especial que se discute, y otra parte se destinó a fabricar el fuel-oil de pirólisis y el fuel-gas, sujetos forzosamente al expresado Impuesto, al no tener la condición fiscal de hidrocarburos». De este modo -prosigue-, «hay que considerar necesariamente como correcta y acertada la liquidación tributaria practicada en cuanto a los dos últimos productos citados, fabricados en virtud del autoconsumo llevado a cabo en las instalaciones industriales de la empresa recurrente, y respecto de los cuales el Impuesto Especial que nos ocupa se devengó tal y como señala dicha liquidación, en el momento de su autoconsumo, habiéndose producido el correspondiente hecho imponible en el momento de su fabricación». Por tanto -concluye- «es obvio que dicho producto, fuel-oil de pirólisis, al utilizarse como combustible, queda incluido en el ámbito objetivo del impuesto (artículo 46.3 ), produciéndose el hecho imponible con ocasión de su fabricación (artículo 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 47.1b) de la Ley, a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos, ya que dicho supuesto está expresamente previsto para la fabricación de éstos. Frente a ello no pueden prosperar los razonamientos esgrimidos por la parte actora, ya que estos parten del error de considerar que lo que se está gravando, no es la fabricación sino la utilización de dicho producto, la cual a tenor de lo establecido en el artículo 5.1 de la Ley, no constituye hecho imponible del Impuesto Especial debatido», pues «es la fabricación de dicho producto, la que queda sujeta al impuesto especial y su utilización como combustible, la que le permite quedar comprendida en el ámbito objetivo del impuesto» (FD Cuarto).

A continuación, en relación al procedimiento de determinación de la base imponible, la Sala considera que los informes periciales emitidos y ratificados «carecen de entidad suficiente para desvirtuar la presunción de legalidad y validez que otorga a los actos de determinación de las bases y deudas tributarias el art. 8 de la Ley General Tributaria, y a los actos administrativos en general el art. 57.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común dado que [...] el cálculo efectuado por la Administración, basado en el reparto proporcional, viene avalado por la citada Acta del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, que sobre la base de lo preceptuado por la normativa comunitaria europea en materia de hidrocarburos, considera perfectamente legítimo el sistema de prorrateo adoptado no sólo por España sino por otros cuatro países de dicha Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción, (Holanda y Reino Unido), y otros que han manifestado su intención de unirse a dicho criterio (Bélgica)». Por este motivo, el órgano judicial estima que «resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta por otro lado la consulta efectuada por el Departamento de Aduanas e IIEE a la Dirección General de Tributos y en virtud de la cual "la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción y la eventual consideración de que el autoconsumo está sujeto, ha de hacerse en el momento en que se considera finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate"» (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 4 de octubre de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Dow Chemical Ibérica, S.A., mediante escrito presentado el 5 de noviembre de 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 21 de diciembre de 2004, en el que señala que la citada resolución judicial «incurre en infracciones tipificadas en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional como motivo de casación, y concretamente, en los motivos que enumeran la letra d) del apartado 1 de dicho artículo: ("Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate")» (pág. 4).

Concretamente, la recurrente formula como primer motivo, al amparo del art. 88.1 d) LJCA, la infracción del art. 47.1.b) de la Ley 38/1992, y, como consecuencia, del art. 5 de la misma Ley, al entender, por las razones expresadas en la demanda presentada en la Audiencia Nacional, que los hechos por los que la Administración considera que debió liquidar el impuesto especial están comprendidos en el supuesto de no sujeción del citado art. 47, inaplicación del mencionado precepto que conllevaría «asimismo la infracción del artículo 5 de la misma ley que define el hecho imponible de los Impuestos Especiales en el que la sentencia considera subsumidos unos hechos que no caben en él al tratarse de operaciones, calificadas por la ley, como no sujetas al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos».

Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del art. 48 de la Ley 38/1992, y, consecuentemente, del art. 10, letra a), LGT. A este respecto, se alega que, pese a que «para la liquidación del impuesto, en el caso de que procediese», en virtud del inciso final de dicho art. 48, «tendrían que haberse tomado como base imponible las Toneladas métricas del fuel gas y fuel de pirólisis que se empleó por» la recurrente «para obtener el vapor que envió a REPSOL PETROLEOS S.A.», es evidente que se apartaron de este precepto no sólo la Administración sino también la propia Sentencia recurrida «cuando acude a un procedimiento que cabe aceptar, según ella "a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto"»; «porque, si ni la ley ni el Reglamento determinan la forma en que puede determinarse la base imponible en este caso, la conclusión solo puede ser que es un hecho que no puede ser gravado, porque falta un elemento básico de la relación jurídica tributaria». Además, con esta manera de proceder se estaría vulnerando también el art. 10, letra a), L.G.T., que «impide que, por vía interpretativa, pueda suplirse a la ley, determinando la base imponible, atendiendo a un procedimiento que se utiliza en cuatro países de la Unión Europea (y no exactamente para el mismo supuesto)».

Finalmente, como tercer motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se aduce la infracción de los arts. 47, 48 y 50 de la L.G.T. En particular, entiende la actora que la Sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el art. 50 L.G.T. porque «acude al régimen de estimación indirecta, sin que concurran los requisitos que para ello exige» dicho precepto, y, «paralelamente, infringe también los artículos 47 y 48 de la misma Ley, al prescindir del régimen que en ellos se prevé para determinar las bases imponibles en los supuestos en que no concurran las circunstancias que hacen posible la aplicación del régimen de estimación directa». Considera la actora que el procedimiento utilizado por la Inspección y que acepta la Sentencia impugnada «no es un procedimiento de estimación directa, sino una forma muy tosca de intentar aproximarse a los resultados reales que se fijarían en régimen de estimación directa», lo que conduce a un resultado que «esta muy lejos de la base imponible que se obtendría tomando en cuenta las circunstancias necesarias para poder fijar de una forma más técnica el volumen del fuel-gas que puede considerarse realmente utilizado para la obtención del vapor».

La entidad recurrente concluye su escrito suplicando a esta Sala que se dicte Sentencia que estime el motivo primero «o, como subsidiarios del primero, el segundo y tercero), case la sentencia recurrida y resuelva de conformidad al Suplica del escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional».

Mediante escrito presentado el 11 de abril de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 11 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 8 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Dow Chemical Ibérica, S.A. contra la Sentencia de 4 de octubre de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 1025/2002 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de junio de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 5 de diciembre de 2000, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad incoada a la actora el 27 de octubre de 2000, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 1998.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las dos conclusiones siguientes: en primer lugar, que la fabricación en una planta de craqueo y posterior autoconsumo por Dow Chemical Ibérica, S.A. de determinados combustibles -en particular, fuel gas y fuel oil de pirólisis- para la elaboración de otros productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos -la fracción pesada y el vapor, enviados, respectivamente, a Repsol Petróleo, S.A. y Repsol Química, S.A.-, está sujeta a gravamen en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en virtud de una interpretación sistemática de los arts. 4.2, 7.1, 46, apartados 1 y 3, 47.1.b) y 54.1, todos ellos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (modificado por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto ); y, en segundo lugar, que, habiéndose utilizado dichos combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y de otros que sí la tienen (como etileno, propileno o fracción C-4), para determinar la base imponible resulta ajustado a Derecho calcular el porcentaje que de la producción total de salida de la fábrica corresponde a los productos que no constituyen fiscalmente hidrocarburos y, por tanto, deben ser gravados como autoconsumo.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Dow Chemical Ibérica, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de octubre de 2004 en tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) LJCA : a) en primer lugar, la infracción del art. 47.1.b) de la Ley 38/1992, y, como consecuencia, del art. 5 de la misma Ley, al haber gravado la Administración tributaria la utilización por la actora del fuel gas y el fuel oil de pirólisis en operaciones que la citada Ley considera no sujetas al Impuesto especial de Hidrocarburos; b) en segundo lugar, la vulneración del art. 48 de la Ley 38/1992, y, consecuentemente, del art. 10, letra a), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), al haber determinado la base imponible la Administración tributaria empleando un sistema distinto al establecido en dicho art. 48 ; c) y, finalmente, la infracción de los arts. 47, 48 y 50, todos ellos, de la L.G.T., al no haberse utilizado en la determinación de la base imponible, tal y como resultaba preceptivo, el método de estimación directa.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso, confirmando la resolución de instancia, con imposición de costas a la recurrente. Considera que procede la desestimación del primer motivo de casación, relativo a la procedencia de la tributación porque, a su juicio, las alegaciones que, a este respecto, efectúa la recurrente «no pasan de ser meras especulaciones, que no permiten extender las excepciones del hecho imponible, mas allá de los términos estrictos en los que están establecidos en la norma, criterio éste, el de la no aplicación extensiva de los beneficios fiscales, que ent[iende] aplicable al caso de autos, ya que en definitiva, bien por la vía de una exención, o de una delimitación negativa del hecho imponible, se está estableciendo una excepción frente al carácter expansivo del hecho imponible» (pág. 3). Así mismo, la defensa del Estado solicita la desestimación de los otros dos motivos de casación referentes al modo de determinación de la base imponible porque estima que lo que «se plantea en el presente recurso, es que en estos procesos en los que se utilizan hidrocarburos para fabricar productos de distinta naturaleza, unos que motivan la sujeción y otros no, procesos en los cuales no existe ninguna prueba contable, ni ninguna prueba evidente de cuáles son las proporciones de hidrocarburos que corresponde utilizar para la producción de cada producto final, cuando por consiguiente es evidente que no cabe la utilización de los métodos normales de estimación directa, hay que acudir a otros procedimientos probatorios basándose en índices, presunciones, es decir, a otros elementos de prueba, a los que sea posible utilizar»; y el sistema utilizado por la Administración española en este caso, no sólo viene avalado expresamente por la Comunidad Europea, «que es la que dicta las normas de armonización en esta materia», sino que además es «absolutamente razonabl[e], porque, a falta de otros elementos probatorios, efectúa una imputación de elementos utilizados en función de los resultados obtenidos». Y frente a este procedimiento «lógico de imputación, mientras no exista otro, suficientemente claro y preciso, que demuestre lo contrario», entiende la representación pública que «no valen las meras especulaciones y alegaciones de dictámenes emitidos por personas que han efectuado sus trabajos, fuera de la litis, a instancia de la propia parte recurrente, y pagados por» ella, especialmente cuando esos dictámenes «no han convencido al juzgador de instancia», porque «con ello, se estaría entrando en un materia que no es posible ventilar en casación».

Los tres motivos planteados por la entidad recurrente deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares en las Sentencias de 14 de marzo de 2007, que resuelve el recurso de casación núm. 1796/2002 (instado por la Compañía Española de Petróleos, S.A.), de 19 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 2482/2002 (presentado por la ahora recurrente), de 30 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 1593/2002 (planteado por Repsol Petróleo, S.A.) y, en fin, de 29 de mayo de 2008, que resuelve el recurso de casación núm. 4759/2002 (interpuesto también por Dow Chemical Ibérica, S.A); resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

En particular, respecto del primero de los motivos que fundamentan el recurso -la infracción de los arts. 47.1.b) y 5 de la Ley 38/1992 -, y que, en definitiva, suscita la cuestión de «si es o no conforme a Derecho la liquidación girada, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinados productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y no están sujetos al Impuesto» (Sentencias de 14 de marzo de 2007, cit., FD Tercero, y de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto), esta Sección, después de citar el contenido de los arts. 4.2, 5.1, 7.1, 46 y 77.1.b) de la Ley 38/1992, y subrayar que, tal y como sucede en el presente supuesto, «no se discut[ía] que la empresa recurrente fabricaba conjuntamente en sus instalaciones productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos» (en este caso, fuel gas y fuel de pirólisis), «obtenidos también en los procesos de fabricación» (aquí, en la planta de craqueo), «se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales» (vapor de alta presión y fuel oil de pirólisis) y que salieron de las instalaciones para ser comercializados o entregados a otras empresas, ha concluido en las resoluciones citadas lo siguiente:

Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (...), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto

(Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 14 de marzo de 2007, cit., FD Tercero).

El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 -señalamos- venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47.-

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6, se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2, o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva, traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-

Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente.

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales, anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos

(Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto).

Por las razones expuestas, procede rechazar el primer motivo del recurso.

Tampoco pueden prosperar los motivos segundo y tercero del recurso -en los que, como se ha dicho, se cuestiona la determinación de la base imponible establecida por la Administración tributaria y confirmada por la resolución judicial aquí impugnada-, en atención a la doctrina sentada por esta Sección en los fundamentos de las resoluciones anteriormente citadas que a continuación transcribimos.

Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada

(Sentencia de 14 de marzo de 2007, cit., FD Cuarto; se remiten a dicha Sentencia, transcribiendo el fundamento citado las Sentencias de 19 de abril de 2007, cit., FD Quinto, y de 29 de mayo de 2008, cit., FD Cuarto; en fin, en términos casi idénticos se pronuncia la Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Sexto).

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución