STS, 6 de Febrero de 2014

Por la Inspección Regional de Valencia se incoó acta de disconformidad, en fecha de 21/12/04, notificada en la misma fecha, por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003, con una cuota a devolver de 94.259,54 euros habiendo solicitado el contribuyente a devolver la cantidad de 690.185,93 euros, y ello por no admitirse la deducción del Iva Soportado en la adquisición de depuradoras y de compostaje de lodos, así como en sus pagos anticipados.

En relación con dicha acta se dictó el respectivo acuerdo por el Inspector Regional Jefe, en los mismos términos que ésta, liquidando los correspondientes intereses de demora con una deuda tributaria a devolver de 94.479,05 euros.

Contra dicho acuerdo se interpuso Reclamación Económico-Administrativa el 13 de julio de 2005, tramitado bajo núm. 46/06092/05 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que fue desestimada mediante Resolución de 26 de marzo de 2008, sobre la base, en síntesis de los siguientes argumentos contenidos en su Resolución precedente de 30 de diciembre de 2004 (reclamaciones núm. 46/04129/03 y 46/024616/04):

1. - El primer paso de su razonamiento vino dirigido a considerar a la Diputación Provincial como empresario a los efectos del IVA en con relación la actividad analizada, pues «[s]i no lo fuera, el IVA soportado no sería deducible, y si lo fuera habría que analizar si cumple el resto de requisitos para [su] deducibilidad» . En este sentido concluyó que «[e]n virtud la letra a) la Diputación tiene el carácter de empresario pues realiza las actividades empresariales de explotaciones de vertederos, de recursos hidráulicos y limpieza de playas, actividades por las cuales cobra y repercute iva, y en concreto respecto de las plantas depuradoras y de compostajes de lodos, la Diputación ha sido la promotora de dichas depuradoras, para después cederlas a EGEVASA, y dichas depuradoras tienen la consideración de edificaciones en virtud del artículo 6.1 de la Ley del Iva , que establece que: "A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente." Y no quedan excluidas del concepto de edificación del artículo 6.3.a.

Por tanto en la medida que se promueve una edificación, las plantas depuradoras y de compostajes de lodos, para cederla a EGEVASA para su explotación, será empresario por el artículo 5.1.d citado.

[...]

Pudiendo concluir por tanto que la Diputación ejerce la actividad empresarial de cesión de las depuradoras, que son de su propiedad, a EGEVASA, para que ésta preste el servicio de depuración de aguas residuales, lo cual constituye otra actividad empresarial, realizada por EGEVASA, distinta de la realizada por la Diputación» (FD Segundo).

b .- El segundo paso del razonamiento, llegada a la anterior conclusión, se centró por el Tribunal administrativo, en determinar si la actividad empresarial que denominó de "cesión de las depuradoras", está o no sujeta a IVA, cuestión esta que resolvió del siguiente modo:

Este tribunal comparte la tesis de la Inspección de que los citados servicios de cesión gratuita de las depuradoras no están sujetos a iva, y ello en virtud de los artículos 7.8 y 7.9 de la Ley del iva . El artículo 7.8 establece que: "No están sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria " Y el artículo 7.9 establece que: "No están sujetas las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario" Sin que la cesión del derecho a utilizar las depuradoras esté excluida de la no sujeción a Iva. En conclusión, y aunque dicha cesión no tuviese el carácter de concesión administrativa, como alega el contribuyente, estaría no sujeta a Iva por el artículo 7.8 citado.

En consecuencia, la actividad de cesión del derecho a utilizar las depuradoras no estará sujeta a iva, en virtud del artículo 7 de su Ley reguladora. Y las operaciones no sujetas a iva no originan, como regia general, el derecho a la deducción dei iva Soportado, en virtud del artículo 94 de su Ley reguladora, que establece que las operaciones que originan el derecho a deducir son las sujetas y no exentas así como las exentas por exportaciones, etc .

(FD Segundo).

c .- Para el Tribunal administrativo había que avanzar más en el razonamiento desestimatorio desentrañando si «la actividad de cesión de las plantas depuradoras y de compostajes de lodos constituye un sector diferenciado o no del resto de actividades ejercidas por la Diputación, explotación de vertederos, etc., actividades que sí dan derecho a deducir. Pues si constituye un sector diferenciado, el iva Soportado en dicha actividad se deduciría con independencia del resto de actividades, y ello en virtud del articulo 101 1 del IVA, que establece que "Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos." Y en la medida que se trata de una actividad sin derecho a deducir, el Iva Soportado por las depuradoras no sería deducible» (FD Segundo).

A tal fin se razonó que «[l]a actividad económica de cesión de depuradoras es distinta del resto de las realizadas porque tienen asignados grupos distintos en la CNAE, aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Así la cesión de depuradoras está incluida en el grupo 701 "actividades inmobiliarias por cuenta propia", y las actividades de explotación de vertederos, etc., están incluidas en el grupo 900, "actividades de saneamiento público» ; para finalmente concluir que « la actividad de cesión de depuradoras constituye un sector diferenciado del resto de actividades, por tanto la deducción del Iva Soportado se realizará con separación del resto de actividades, y como se trata de una actividad sin derecho a deducir, el Iva Soportado en dicha actividad no será deducible. Y en consecuencia no será deducible el Iva Soportado por las plantas depuradoras y de compostajes de lodos, procediendo desestimar las reclamaciones» (FD Segundo).

Frente a la anterior Resolución desestimatoria del TEAR de Valencia, la representación procesal de la recurrente promovió recurso contencioso-administrativo núm. 2866/2008, formulando la demanda mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2006.

En dicha demanda la ahora recurrente mantuvo la sujeción de la actividad de la sociedad EGEVASA al impuesto en razón de lo establecido en el art. 7.8 de la Ley 37/1992 , por tratarse de una empresa pública para la prestación mediante gestión directa, del servicio de gestión, construcción y explotación de las determinadas estaciones depuradoras. En particular indicó que «la redacción de dicho precepto es fundamental para resolver la controversia acerca de si la Diputación tiene o no derecho a deducir el IVA soportado en la construcción de las Plantas, porque de su tenor literal resulta evidente que debe ser así en el supuesto que nos ocupa» (pág. 7); pues «la prestación del servicio llevada a cabo por la Diputación a través de su empresa pública, desde 1992 sí está sujeto y, por tanto, gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual otorga a dicho ente público el derecho a deducir las cuotas del IVA soportado por la construcción de instalación depuradora, imprescindibles para dicha prestación» (pág. 7).

A lo anterior añade que «en ningún caso podemos aquí hablar de dos operaciones distintas: la prestación del servicio de depuración de aguas residuales y la cesión de tales depuradoras, ya que no estamos ante dos situaciones jurídicas diferentes, sino ante una sola operación: la encomienda de gestión por parte de la Diputación del servicio público a la Entidad instrumental, para que lo preste de la misma manera que lo podría haber hecho a través de cualquiera de sus servicios. Y como no cabe diseccionar las relaciones existentes entre la Diputación y su empresa como si de dos entes ajenos estuviésemos hablando, es por lo que entendemos que, aplicando correctamente el art. 7.8 de la Ley del IVA , procede la deducción por la Diputación del IVA soportado en la construcción de las plantas depuradoras.

Al prestar la Diputación el servicio según la fórmula de gestión directa a través de la entidad EGEVASA, no por ello la Diputación deja de ser titular del servicio, implicando necesariamente que la encomienda de gestión suponga que EGEVASA utilice imprescindiblemente las depuradoras, no porque sean cedidas en el concepto transmisivo de esta palabra, sino porque forman parte del soporte físico o infraestructuras que el propio servicio necesita. Depuradoras que, además, constituyen el coste principal para determinar el importe del precio público, que se debe girarse con IVA, porque así lo establece el repetido segundo apartado octavo del artículo 7 de la Ley.

Y al no poder en forma alguna diferenciar dos operaciones distintas, ello supone que el hecho de que EGEVASA utilice las depuradoras, no constituye una cesión en el término que por la Administración Tributaria se pretende» (págs. 8 y 9).

Finalmente terminó concluyendo que «si la Administración posee la competencia par la prestación de un servicio, que puede ejercer mediante la forma de gestión directa aquí expuesta y que a efectos del impuesto legalmente conlleva legalmente la sujeción del mismo, no puede negarse ahora el derecho a la deducción que tal sujeción conlleva. De manera que la Diputación ha obrado correctamente al deducir el IVA soportado en las correspondientes declaraciones tributarias a la Hacienda Pública, incluyendo en las mismas también el IVA repercutido, para que en todo momento queden ambos equilibrados» (pág. 9).

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con fecha 21 de enero de 2011, dictó Sentencia por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo planteado, sobre la base de los fundamentos de derecho de una Sentencia anterior de 2 de julio de 2010 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el rec. núm. 37/2009 , que reproduce literalmente mostrando su conformidad con los mismos, y en el que se planteaba la misma casuística que la obrante en los presentes autos. Esta última citada Sentencia de la Sala Tercera de la Audiencia Nacional, tras traer a colación jurisprudencia en relación con el asunto concernido del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de esta Sala, concluyó que «la prestación del servicio de saneamiento de aguas por un ente público, la Diputación Provincial de Valencia, mediante gestión directa a través de EGEVASA, sí que constituye una operación sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, razón por la cual las cuotas del IVA soportadas por la construcción de estaciones depuradoras de agua sí serán deducibles» (FD 5).

Contra la citada Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el día 10 de febrero de 2011, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 31 de mayo de 2011, en el que, planteó un único motivo por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , Ley 29/1998 de 13 de julio (en adelante LJCA), en el que se denuncia la infracción de los arts. 5.2 , 92.Dos y 94. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA).

La recurrente comienza delimitando el que a su criterio es la cuestión litigiosa: «si la Diputación tiene derecho a deducirse el IVA que le fue repercutido por las citadas construcciones -tesis de la recurrente- o, por el contrario, al no ser la Diputación empresaria ni realizar actividades empresariales, no debió deducirse el IVA repercutido» (pág. 2). Y para continuar centrando, lo que a su juicio es la cuestión, mantuvo que «lo que determinó la actuación inspectora, no fue tanto la comprobación de Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos ( art. 7.8 LIVA ), cuanto la relación surgida de una gestión de construcción que el ente público encomendó a una sociedad para crear los soportes materiales para la prestación del servicio y que son propiedad del ente público» (pág. 3).

Y dicho lo anterior argumenta que «el articulo 92 de la LIVA establece como principio, el que los sujetos pasivos puedan deducirse las cuotas del IVA devengadas y soportadas por repercusión. Ahora bien, la citada regla resulta supeditada, según el apartado Dos del precepto a que los bienes o servicios adquiridos -en este caso las depuradoras- se utilicen en las operaciones a que se refiere el art. 94.Uno del propio cuerpo legal. Estas operaciones se describen como entrega de bienes y prestaciones de servicios. Es decir, para la procedencia de la deducción es menester que los bienes adquiridos -las depuradoras- se destinen por su titular -la Diputación- a la prestación de bienes y servicios.

Es claro que estas condiciones no concurren en la Diputación: ni es empresaria en el concepto que define el artículo 5.2 de la LIVA , ni, por supuesto, las depuradoras por cuya ejecución soportó el IVA, los destinó a la prestación de servicios. Los servicios a prestar para cuya prestación fueron construidas, fueron actuados en fase posterior -no contemplada en la actuación Inspectora- por la sociedad EGEVASA, concesionaria del uso de las mismas, sin que la operativa de esta con los receptores de sus servicios hubieran sido considerados» (págs. 3 y 4).

Mediante escrito presentado el 8 de marzo de 2012, la DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE VALENCIA formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En dicho escrito la parte recurrida, en síntesis, expone que no resultan de aplicación los preceptos cuya infracción se denuncia por la recurrente, toda vez que las obras de construcción de las depuradoras formaban parte de la encomienda realizada por la Diputación Provincial a la sociedad EGEVASA, que fueron sometidas a la prestación del servicio público correspondiente mediante al sistema de gestión directa por sociedad mercantil, lo que, al suponer la sujeción del IVA de conformidad con el art. 7.8 de la LIVA , supone la posibilidad de que la Diputación se dedujera el IVA soportado, toda vez que las depuradoras ejecutadas se van a destinar a una finalidad sujeta al impuesto. En particular manifestó:

1.- La Diputación de Valencia encomienda a EGEVASA, sociedad mercantil de capital enteramente de dicha Corporación Provincial, la prestación del servicio propio de tratamiento de residuos, que comporta la construcción y explotación de las correspondientes plantas depuradoras.

2.- Con dicha encomienda la Diputación no hacía sino acogerse a la forma de gestión directa del servicio, que como tal viene recogida en el artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985, de 2 de abril , de Bases de Régimen Local y en el articulo 155.2 de la Ley 13/1995, de Contratos de las Administraciones Públicas .

3.- Que al prestar la Diputación el servicio de manera directa, a través de la sociedad EGEVASA, le es directamente de aplicación el repetido artículo 7.8° de la Ley del IVA , por lo que viene obligada a repercutir el IVA, cuya repercusión da derecho a la deducción del que haya soportado. Incluso el soportado en la construcción de las depuradoras, que forman parte de la infraestructura imprescindible para la explotación del propio servicio y no porque, como de adverso se pretenda, hayan sido cedidas en concepto de concesión. Cuya figura es además distinta de prestación de servicios públicos de manera indirecta.

4.- Lo que nos lleva a la inaplicabilidad de los artículos 5. Dos , 92. Dos y 94.Uno de la Ley del IVA , que en el escrito formulando el recurso se citan como infringidos, ya que la imposibilidad de deducción que de ellos pretende derivar el Abogado del Estado, no entra aquí en juego, al ser de aplicación el citado articulo 7.8 de la misma Ley , que la Administración Tributaria ha pretendido obviar en todo momento, que declara la sujeción al impuesto de las prestaciones de servicios realizadas por la Diputación por medio de empresa mercantil y, naturalmente, en cualquier ámbito de dicha prestación, lo que origina el derecho a deducción, tal y como reconoce la Sentencia. Lo que en ningún momento ha sido rebatido de adverso. Como así tampoco los contenidos de nuestro escrito de demanda, que igualmente seguimos considerando ajustados a derecho

(págs. 5 y 6).

Seguidamente trae a colación nuestra Sentencia de 20 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 6012/2008 ), en la que según indica la parte recurrida, se viene a resolver la misma cuestión aquí planteada entre las mismas partes, pero referida al ejercicio 2000.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 5 de Febrero de 2014, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de 21 de enero de 2011, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , que estimó el recurso contencioso-administrativo planteado núm. 2866/2008, instado frente a la Resolución de 26 de marzo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia por la que se desestimó la reclamación planteada contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 por la que se minoró la devolución que había sido solicitada por la recurrente.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso contencioso- administrativo planteado, trayendo a colación los fundamento de la Sentencia de 2 de junio de 2010 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (rec. núm. 37/2009 ) que señalaba que «la prestación del servicio de saneamiento de aguas por un ente público, la Diputación Provincial de Valencia, mediante gestión directa a través de EGEVASA, sí que constituye una operación sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, razón por la cual las cuotas del IVA soportadas por la construcción de estaciones depuradoras de agua sí serán deducibles» (FD Tercero).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente formuló escrito de interposición en el que planteó un único motivo por el cauce del art. 88.1.d) de la LJCA , en el que denunció la infracción de los arts. arts. 5.2 , 92.Dos y 94. Uno de la LIVA .

Considera la recurrente que no procede la deducción de la IVA soportado por la Diputación Provincial, por dos razones: por no ser empresa en el sentido que establece el art. 5.2 de la LIVA , y por cuanto las depuradoras construidas por cuya ejecución la Diputación soportó el IVA que se pretende deducir, no se destinaron a la prestación del servicios, sino en fase posterior por EGEVASA, a la que califica de «concesionaria del uso de las mismas», lo cual a su entender y de conformidad con lo dispuesto en el art. 92.Dos y 94.Uno del mismo texto legal , determina la falta de deducibilidad del IVA.

Por su parte, la DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE VALENCIA se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación, y oponiéndose al mismo por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos como antecede los términos del debate planteado en casación, la cuestión de fondo planteada se contrae a dilucidar si las cantidades abonadas en concepto de IVA por la ejecución de las obras de construcción de las depuradoras, son cantidades deducibles por la Diputación Provincial de Valencia. Y como bien indica el Abogado del Estado, tal deducibilidad depende de si los servicios prestados o los bienes entregados (las depuradoras) van a ser utilizados por la Diputación Provincial para la prestación de servicio o entrega de bienes que estén sujetos y no exentos de IVA. Pues de lo contrario, se estaría vulnerando el art. 92.Dos, en relación con el art. 94.Uno de la LIVA , y con ello el principio de neutralidad de impuesto.

En congruencia con lo anterior ha de reputarse de correcto el planteamiento que realiza la Sentencia, pues constatado como queda expresado en la misma, que las depuradoras construidas fueron destinadas a la prestación del servicio que le es propio (depuración de aguas), lo que quedaba por resolver es si ese servicio «está[ba] sujeto y no exento» . Pues si estuviéramos ante un caso de no sujeción o de exención, no cabría la deducibilidad pretendida por la Diputación, y en caso contrario, es decir, si la prestación de tal servicio por parte de la Diputación estuviera sujeto y no exento del impuesto, cabría la deducción del IVA soportado por la ejecución de las obras de construcción de las depuradoras.

Las cuestiones aquí planteadas, si bien referidas a otro ejercicio, ya fueron resueltas por este Sala en nuestra Sentencia de 20 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 6012 / 2008), en relación con las mismas partes presentes en el actual recurso de casación, por lo que, procede ahora, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica tener por reproducida lo que entonces, al respecto, dijimos, debiendo significar que en el Fundamento Jurídico Tercero llegamos a la siguiente conclusión:

"TERCERO .- La conclusión a la que nos conduce el anterior razonamiento choca con la sentada por la Sala de instancia, básicamente sustentada en la inviabilidad de que la Diputación se aplicara la deducción porque no era quien prestaba el servicio y no tenía actividad alguna. (1) En el presente caso, la Diputación Provincial de Valencia, titular del servicio, lo prestaba y llevaba a cabo a través de una empresa pública, con capital público en sus inicios y, más tarde, con participación privada minoritaria. (2) Las depuradoras fueron encargadas por la Diputación a la empresa pública para la gestión del servicio. (3) No se puede afirmar, a los efectos de impuesto, que la Diputación no tenía actividad, cuando de hecho era quien prestaba el servicio a través de la empresa, en principio totalmente pública y después mixta. (4) Son precisamente este tipo de situaciones y relaciones dentro del sector público a las que se refieren, para considerarlas sujetas y no exentas, los artículos 7.8 de la Ley 37/1992 y 13 de la vigente Directiva 2006/112/CE. (5) Lo contrario no llevaría a romper la cadena del impuesto sobre el valor añadido y con ello su neutralidad, residenciando en el distribuidor o prestador del servicio la carga fiscal que debe soportar el consumidor final.

Por todo ello, debe admitirse el derecho a la deducción por parte de la Diputación Provincial de Valencia del impuesto sobre el valor añadido que soportó en la construcción de las plantas depuradoras que encargó a la empresa pública EGEVASA".

Lo que nos conduce ineludiblemente a la desestimación del recurso de casación planteado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución