STS, 18 de Diciembre de 2013

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de junio de 2011, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAJA RURAL DE CANARIAS, SOCIEDAD COOPERATIVA DE CRÉDITO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de abril de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, anular la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas. ".

Contra la anterior sentencia, por el Abogado del Estado y por la representación de Caja Rural de Canarias, Soc. Coop. de Crédito se interpone Recurso de Casación.

En primer lugar, el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de Caja Rural de Canarias, Sociedad Cooperativa de Crédito, interpone Recurso de Casación en base a los siguientes motivos de casación: "Primero.- Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia omisiva, al vulnerar la sentencia los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución , 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 209.3 y 218.1 y 2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como la jurisprudencia que acota tal vicio. Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, al vulnerar la sentencia los artículos 20 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas y 14 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria . Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, al vulnerar la sentencia el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada, resolviendo el Recurso Contencioso Administrativo en los términos indicados en el Suplico de la demanda interpuesta en el procedimiento de instancia, decretando asimismo la nulidad de las liquidaciones tributarias en virtud de dicho procedimiento.

En segundo lugar, el Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, interpone Recurso de Casación en base a un único motivo: "Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 en relación con el artículo 77.4 d) a contrario y con el artículo 79 a ) y c) de la misma ley .". Termina suplicando de la Sala estime el recurso y case la sentencia recurrida en cuanto al pronunciamiento que anula la sanción impuesta.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 11 de diciembre de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, actuando en nombre y representación de CAJA RURAL DE CANARIAS, SOCIEDAD COOPERATIVA DE CRÉDITO, la sentencia de 16 de junio de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 213/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad CAJA RURAL DE CANARIAS, SOC. COOP. DE CRÉDITO contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de abril de 2004, estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Canarias, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000/2001 y 2001, por importes respectivos de 551.651,07 € y de 91.344,06 €, así como el acuerdo sancionador derivado de la liquidación correspondiente al ejercicio 1999 con una cuantía de 197.657,55 €. El importe de las cuotas regularizadas ascienden a las siguientes cantidades: ejercicio 1999: 281.806,99 €; ejercicio 2002: 82.958,38 €.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAJA RURAL DE CANARIAS, SOCIEDAD COOPERATIVA DE CRÉDITO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de abril de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, anular la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.".

No conforme la Administración General del Estado y la entidad demandante con la resolución dictada interponen el Recurso de Casación que decidimos en defensa de sus respectivas pretensiones y contra los pronunciamientos de la sentencia que les resultan perjudiciales a cada una de ellas.

RECURSO DEL ABOGADO DEL ESTADO. IMPROCEDENTE ANULACIÓN DE LA SANCIÓN

Es evidente la necesidad de desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado fundado en que se ha vulnerado la adecuada valoración de la conducta de la actora que determina la culpabilidad que la sentencia de instancia ha rechazado.

Con independencia de que la cuestión planteada sea una cuestión de hecho, al no tratarse de un error manifiesto y evidente de la sentencia, y, por tanto no susceptible de casación, es evidente que la sentencia impugnada en el último apartado del fundamento quinto afirma: "Debe también tenerse en cuenta, de un lado, que ya el TEAC apreció la improcedencia de la graduación de la sanción impuesta y por ello estimó parcialmente la reclamación en este sentido, y de otro, que existe una ausencia de motivación en la imposición de las sanciones y que el TEAC se limita a citar los preceptos, a su juicio infringidos, pero sin efectuar una necesaria y exigible motivación de la concurrencia de culpabilidad.".

Esta falta de motivación es otra circunstancia que justifica la anulación de la sanción, y que no ha sido combatida por el Abogado del Estado, lo que determina la desestimación del recurso que analizamos.

MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN DE LA DEMANDANTE

Primero.- Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia omisiva, al vulnerar la sentencia los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución , 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 209.3 y 218.1 y 2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como la jurisprudencia que acota tal vicio.

Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, al vulnerar la sentencia los artículos 20 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas y 14 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria .

Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, al vulnerar la sentencia el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN. INCONGRUENCIA DE LA SENTENCIA IMPUGNADA POR NO HABER RESUELTO LA INVOCACIÓN DEL "NON BIS IN IDEM" POR NO RESOLVER SOBRE LA CONDICIÓN DE LA RECURRENTE COMO COOPERATIVA ESPECIALMENTE PROTEGIDA Y POR HABER APLICADO EN LA LIQUIDACIÓN EL TIPO GENERAL EN LUGAR DEL 20% QUE CORRESPONDE A LAS COOPERATIVAS PROTEGIDAS.

1. Existencia de la incongruencia:

   Es patente que las cuestiones planteadas en el motivo no son objeto de tratamiento por la sentencia de instancia, pese a que son inicialmente enunciadas en el fundamento quinto de la sentencia.

   Además, y al tener esa problemática sustantividad propia no pueden entenderse tácitamente desestimadas, pese a que el pronunciamiento estimatorio se circunscribe "única y exclusivamente a la sanción" en el fallo.

   Ello comporta la necesidad de estimar en este punto el recurso y decidir la temática planteada.

2. Decisión del problema planteado en el motivo:

   Es patente que la sanción impuesta en este recurso es autónoma respecto a la condición de la recurrente como Cooperativa Fiscalmente Protegida, así como la aplicación del tipo general en lugar del 20% que correspondía a la actora en su condición de cooperativa.

   Lo razonado supone que no puede estimarse el motivo alegado en cuanto al fondo.

   Efectivamente, sobre la condición de Cooperativa de Crédito asumible a la actora razonaba el TEAC en el fundamento décimo en los siguientes términos: "Por lo que se refiere a la cuestión del tipo impositivo, aplicado por la Inspección para el ejercicio 1999, hay que tener en cuenta la normativa de las Cooperativas de Crédito, las cuales vienen definidas a efectos tributarios en el artículo 39 de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas , de la siguiente manera:

   1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas Entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley 13/1989, de 26 de mayo, de Cooperativas de Crédito, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas que tengan reconocida competencia en esta materia en sus respectivos Estatutos de Autonomía, según el ámbito territorial de actuación de la cooperativa con sus socios, siempre que tengan su domicilio en territorio nacional y hayan sido inscritas en los Registros del Banco de España, Mercantil y en el correspondiente de cooperativas.

   2. No serán consideradas como tales, aun cuando utilicen esta denominación y no hubieran sido previamente descalificadas, aquellas Cooperativas de Crédito que hayan sido sancionadas por la comisión de infracciones calificadas de graves o muy graves en la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito (...)

   .

   En el presente expediente, consta que la Caja Rural fue sancionada por la comisión de infracciones calificadas de grave y muy grave, por Orden Ministerial de 6 de febrero de 2002, la cual fue objeto de Recurso Contencioso-Administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso que fue desestimado en sentencia de fecha 1 de diciembre de 2004 , por la que se confirmaba la resolución del Ministro, haciendo constar dicha sentencia que contra la misma no cabía Recurso de Casación.

   Habiendo perdido, en consecuencia, la condición de Cooperativa Fiscalmente Protegida, se debe tener en cuenta el artículo 37 de la Ley 20/1990 , de acuerdo con el cual se aplicará el régimen tributario general, quedando privada la cooperativa de los beneficios disfrutados en el ejercicio en que se produzca dicha pérdida, por lo que debe confirmarse la aplicación del tipo general del Impuesto de Sociedades (35%) en 1999.".

   Es, por tanto, evidente que la pérdida de la condición de Cooperativa Fiscalmente Protegida, no se produjo como consecuencia de la sanción impuesta en estos autos y anulada por la sentencia recurrida sino por un hecho anterior y como consecuencia de una sanción, cuya suspensión no consta, independiente y distinta de la que en estos autos se discute. Precisamente, la sanción anterior comportaba la pérdida del tipo privilegiado del 20% y que se aplicará el tipo general.

   En consecuencia, la pérdida de condición de Cooperativa Fiscalmente Protegida y la consiguiente aplicación del tipo general y no del de 20% se deriva de un hecho anterior a los que son objeto de enjuiciamiento en este recurso, lo que excluye de raíz la alegación de la infracción del principio de "nom bis in idem" que constituye la esencia del motivo de casación examinado, y, en igual medida los alegados principios de "proporcionalidad" y "equidad".

   (Téngase en cuenta que la sanción impuesta en este procedimiento fue anulada por la sentencia impugnada).

ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO (VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 20 DE LA LEY 20/99 DE 19 DE DICIEMBRE , Y 14 DE LA LEY 58/2003 ).

La argumentación de la recurrente es en este punto la siguiente según expone la sentencia recurrida: "..., que la dotación a una cuenta de reservas distintas al Fondo de Reserva Obligatorio, es una circunstancia que no impide el disfrute de la deducción, por cuanto a su juicio cumplió con lo dispuesto en la normativa vigente, aún cuando registró las dotaciones efectuadas en una subcuenta denominada «Deducciones sobre aportaciones obligatorias», subcuenta que formaba parte, junto a otras, de la cuenta mayor denominada «Reservas obligatorias», con la finalidad de cumplir con el principio contable de expresar la imagen fiel del patrimonio en cumplimiento de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Considera, por tanto, que estando probada la existencia y veracidad de las deducciones practicadas así como su efectiva contabilización, el posible defecto contable en que pudiera haber incurrido, sería un defecto meramente formal y subsanable que no vulneraría la interpretación finalista de la norma.".

La cuestión radica en decidir acerca del tratamiento que merecen las plusvalías derivadas de las penalizaciones que se establecen para los socios que abandonan la cooperativa.

El artículo 22 de la Ley 20/1990 exceptúa del Régimen de los Incrementos Patrimoniales a: "Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa, destinadas el Fondo de Reserva Obligatorio.".

Parece que no se puede dudar del carácter beneficioso y excepcional del precepto pues el tratamiento de los beneficios así obtenidos implica una modificación del Régimen General regulado en el apartado primero de dicho artículo acerca de los Incrementos y Disminuciones Patrimoniales.

También resuelta patente que el disfrute del beneficio exige que las mencionadas deducciones sean destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio.

Desde estos parámetros, el motivo ha de ser desestimado. En primer lugar porque en el razonamiento de la sentencia es básico el artículo 88 de la Ley 3/1987 de 2 de julio , por lo que el éxito del recurso exigía que también este precepto hubiese sido impugnado, lo que no se ha hecho.

En segundo lugar porque en la concepción legal el Fondo de Reserva Obligatorio, al que se adscriben las deducciones de las aportaciones obligatorias de los socios en caso de baja tiene una finalidad concreta y específica que no se ha demostrado que fuera idéntica a la que correspondía a la cuenta en la que efectivamente se hizo su contabilización lo que excluye que se trate de un mero defecto formal, pues ese cambio contable produce un efecto sustancial y con evidente incidencia en la consolidación, desarrollo y garantía de la Cooperativa, extremo que no puede considerarse baladí.

Lo razonado comporta desestimar el motivo.

ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN CONSISTENTE EN LA IMPUGNACIÓN DE REGULARIZACIÓN QUE LA INSPECCIÓN EFECTUÓ EN CUANTO A LOS "SOBRANTES DE CAJA DEFINITIVA"

El escrito de preparación del Recurso de Casación sustenta dicho motivo en la infracción del artículo 10.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión controvertida es tratada por la sentencia de instancia en su fundamento cuarto cuando afirma: "La segunda cuestión relativa al fondo es la relativa a la regularización que la Inspección efectuó en cuanto a los «sobrantes de caja definitiva» del ejercicio 1999, imputados por la entidad en la cuenta de pérdidas y ganancias del año siguiente y que rechaza la Inspección por razón del principio del devengo argumentando que dichos sobrantes se han calificado ya de definitivos.

En la resolución combatida, expone el TEAC que la entidad recurrente registra dichos sobrantes, que corresponden a cantidades entregadas «de menos» a sus clientes, en sus retiradas de fondos «por ventanilla», en dos cuentas, en un primer momento en la cuenta de «partidas pendientes de aplicación. Sobrantes en caja provisionales» y si se reclama por el cliente o se determina la identidad del cliente al que se entregó efectivo «de menos» se procede a su entrega con cargo a dicha cuenta. Pero si por el contrario no se ha presentado reclamación, se traspasa dicho importe a la cuenta «partidas pendientes de aplicación. Sobrantes en caja definitivos». Y en todo caso la Caja Rural sigue el criterio de computarlos como ingresos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en el año siguiente.

Señala el TEAC que el devengo de estas operaciones se produce en el momento de calificarse como sobrantes definitivos, ya que es un resultado del ejercicio, lo que no implica que el contribuyente no siga contabilizando, por prudencia, los ingresos en el ejercicio siguiente siempre que realice los ajustes fiscales correspondientes.

El criterio de la actora se resume en que, reconociendo el TEAC en su resolución una contabilización correcta de las partidas denominadas «sobrante definitivo», sin embargo, da por válido un ajuste extracontable efectuado por la Inspección que carece de fundamento alguno y no está permitido por el art. 10 de la LIS . Afirma que actuó conforme al principio de prudencia valorativa.

El artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a «imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos» dispone que:

1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine

.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

(...)».

De acuerdo con el citado principio de devengo, la imputación de los ingresos deberá hacerse cuando nazca el derecho a percibirlos, con independencia de la fecha en que hubiera de tener lugar el cobro material.

También resulta de aplicación el artículo 10-3 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre , reguladora del impuesto que nos ocupa, en el que se establece que: «en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas». A su vez el artículo 139 de la citada Ley dispone que: «1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con las normas por las que se rigen.».

Así, pues, el principio del devengo se recoge en el artículo 38 del Código de Comercio como uno de los principios de contabilidad generalmente aceptados. En coherencia con ello, se configura en la primera parte del Plan General de Contabilidad como uno de los principios contables obligatorios que deben aplicar las empresas al desarrollar su contabilidad.

Desde el punto de vista fiscal, el principio del devengo se incorpora en el artículo 19.1 de la Ley 43/95 anteriormente transcrito. De este modo la norma fiscal recoge el mismo contenido del principio contable de devengo, teniéndose en cuenta que el devengo está asociado a la corriente real de los bienes y servicios que los ingresos y gastos representan.

En el supuesto que nos ocupa, de la documentación aportada por la actora y que fue examinada por la Inspección, se desprende que imputó al ejercicio 2000, en la cuenta de perdidas y ganancias, ingresos cuyo devengo se ha producido en 1999.

Asimismo, debe añadirse que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 10 de la LIS , en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En suma, en directa aplicación del criterio del devengo, que rige con carácter general al amparo de la Ley 43/1995, pudiendo ser excepcionado por el interesado siempre que cumpla determinadas condiciones al respecto, establecidas en el mencionado artículo 19 de la Ley 43/1995 , puesto que la operatividad del criterio de caja está supeditada a la autorización de la Administración, que aquí ni siquiera consta intentada, procede desestimar la demanda en cuanto a dicho motivo.".

Como puede comprobarse la sentencia de instancia centra la argumentación desestimatoria en el artículo 19 de la Ley 43/95 teniendo el artículo 10.3 en su razomiento un mero valor instrumental. Por tanto, la falta de cita en el Recurso de Casación del precepto contenido en el artículo 19 debe comportar la desestimación del recurso, pues el motivo no puede prosperar si no se produce la simultánea impugnación del citado artículo 19 de la Ley 43/95 .

Como antes ocurrió, al analizar el motivo segundo, no estamos en presencia de una infracción meramente formal, pues es patente que el resultado de las operaciones efectuadas por la entidad recurrente implica trasladar partidas de un ejercicio a otro sin sujetarse a los requisitos que el citado artículo 19 de la Ley 43/1995 establece al efecto.

Todo lo dicho debe comportar, también, al desestimación de este motivo.

En consecuencia, y pese a la estimación del Recurso de Casación, el Recurso Contencioso-Administrativo ha de ser desestimado.

COSTAS

Dada la desestimación del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y la desestimación del Recurso Contencioso-Administrativo formulada por la entidad Caja Rural de Canarias, Soc. Coop. de Crédito, pese a ser estimado su Recurso de Casación, no procede hacer pronunciamiento de las costas causadas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.