STS, 20 de Junio de 2013

Con fecha 31 de marzo de 2006, los servicios de Inspección de la D.C.G.C. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy recurrente acta de disconformidad (A02) número 71149505 por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. - Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 6/7/2004. Mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 9/6/2005, el plazo de duración de las mismas fue ampliado a 24 meses.

2. - De las comprobaciones efectuadas resulta, en las distintas entidades que integran el grupo, entre otros, los siguientes ajustes:

1. PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. (PRISA).

   1. PRISA contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la LIS que autorice a realizar dicho ajuste negativo.

   2. Exceso de recuperación de coste de bienes inmuebles afectos a operación de arrendamiento financiero . PRISA declara una disminución al resultado contable de 214.441.313 pesetas que en diligencia n° 9, del 28 de octubre de 2004, desglosa como sigue:

   (

1. Total cuotas pagadas año 1999 (Cuenta 521.1): 515.679.420

   (B) Parte cuotas que corresponden a terrenos (Cuenta 220.0): 175.138.334

   (C) Gastos financieros (Cuenta 662.2): 10.528.169

   (D) Gasto de amortización del bien en leasing (Cuenta 6187): 115.571.604

   Total Ajuste negativa (A-B-C-D): 214.441.313

   La Inspección considera que el ajuste negativo declarado debe ser regularizado en base a la valoración de los terrenos de los inmuebles objeto de la operación de arrendamiento financiero, 579.500.940 pesetas, recogida en las actas de disconformidad que por el Impuesto sobre Sociedades se incoaron al obligado tributario el 28/10/1999 por los ejercicios 1992 a 1996, confirmadas por sus respectivos actos administrativos de liquidación y las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central que desestimaron las reclamaciones presentadas contra los mismos, por lo que sustituye el valor contable de los terrenos, 175.138.334 pesetas, por el valor fijado por la Inspección, 579.500.940 pesetas, y del saldo resultante, resta las cantidades ya regularizadas en la citada actuación inspectora, 231.303.584 pesetas, por lo que propone el siguiente ajuste contable negativo regularizado:

   (

1. Total cuotas pagadas año 1999 (Cuenta 521.1): 515.679.420

   (B) Parte cuotas que corresponden a terrenos (Cuenta 220.0): 579.500.940

   (C) Gastos financieros (Cuenta 662.2): 10.528.189

   (D) Gasto de amortización del bien en leasing (Cuenta 6187.0): 115.571.604

   (E) Regularización ejercicios 1992 a 1996: 231.303.584

   Total Ajuste Negativo (A-S-C-D+E): 41.382.291

   Así, el ajuste negativo declarado se reduce en 173.059.022 pesetas (214.441.313 - 41.382.291), incrementando la base imponible declarada en la misma cuantía.

   3. Recuperación de valor de la participación en Sogecable S.A. (antes Canal Plus S.A.).

   El 22 de noviembre de 1993, PRISA redujo su capital para compensar las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores, lo que llevó al obligado tributario a cargar el saldo de la cuenta por provisión acumulada de la participación en Canal Plus S.A. por importe de 3.357.046.000 pesetas., con abono a la cuenta de la cartera de valores. Esta anotación contable imposibilitaba la reversión de la provisión dotada en ejercicios anteriores, y su consideración como ingreso contable en el caso de que en ejercicios futuros la participación en Canal Plus S.A. recuperase su valor. La Inspección, en actas de disconformidad de 28/10/1999, confirmadas en actos administrativos de liquidación tributaria y resoluciones del TEAC, no compartió el criterio de que las provisiones dotadas tuvieran carácter irreversible, por cuanto la empresa participada en 1993 y posteriores ejercicios declaró elevados beneficios contables, lo que incrementó el valor teórico de la participación. La reversión de la provisión eliminada contablemente se realizó en los ejercicios objeto de comprobación, y en función de los beneficios declarados, como sigue a continuación:

   Ejercicio 1993 640.461.500

   Ejercicio 1994 161.064.000

   Ejercicio 1995 289.936.750

   Ejercicio 1996 868.947.000

   Total 1.960.409.250

   Por tanto, de los 3.357.046.000 pesetas de provisión de la cartera de valores de Sogecable S.A. que el obligado tributario eliminó incorrectamente de su contabilidad en el ejercicio 1993, mediante la reducción del valor de adquisición de la participación, la Administración Tributaria ha procedido a la reversión de 1.960.409.250 pesetas, quedando pendiente de reversión al inicio del ejercicio 1999 la cantidad de 1.396.636.750 pesetas.

   Los ejercicios 1997 y 1998 no han sido comprobados por la Inspección, por lo que las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades son firmes por prescripción, sin que la Administración Tributaria haya procedido a realizar reversión alguna de la provisión, ni por supuesto lo haya hecho el obligado tributario. Los resultados contables obtenidos por Canal Plus S.A. en estos ejercicios son los siguientes:

   Ejercicio 1997 586.465.879

   Ejercicio 1998 -3.839.739.336

   Al iniciarse el ejercicio 1999, Promotora de Informaciones S.A. tenía una participación del 25% en el capital social de Sogecable S.A., antes Canal Plus S.A., porcentaje que había permanecido invariable desde la creación de la sociedad. En julio de 1999, y coincidiendo con el inicio de la cotización de Sogecable S.A. en el Mercado Continuo el 21 de julio, esta entidad procede a una Oferta Pública de Suscripción de Acciones mediante la emisión de 6.723.753 acciones ordinarias con un valor nominal de 2 € y una prima de emisión de 21.5 €, en total, un precio de salida a Bolsa de 23,5 €, aunque el 31/12/1999 la cotización de Sogecable había subido a 63,40 €. Esta operación representa un aumento del capital social de 2.237.477.000 pesetas sobre los 30.000.000.000 pesetas iniciales (incremento del 7,4582% del capital social) y una prima de emisión de 24.052.875.000 pesetas., con la consiguiente disminución del porcentaje de participación de PRISA en Sogecable S.A.

   A su vez, Promotora de Informaciones S.A. procede a una Oferta Pública de Venta de Acciones del 15,17% de su participación en Sogecable S.A., es decir, el 3,79 % del capital social de esta entidad. El valor de adquisición en contabilidad de esta participación era de 1.197.456.330 pesetas (el 15,17% del valor total de adquisición de 7.892.953.560 ptas.), elevándose los ingresos de la OPV a 12.843.787.103 pts. El efecto combinado de ambas operaciones, la Oferta Pública de Suscripción y la Oferta Pública de Venta, implica que la participación de PRISA en Sogecable S.A. al 31 de diciembre de 1999 se redujese al 19,74 % del capital social.

   En resumen, el valor de adquisición de la participación en Sogecable S.A. se ha mantenido inalterado en el ejercicio 1999, es decir, 6.695.497.230 pesetas, una vez descontado el valor de adquisición de las acciones sujetas a la OPV, mientras que el valor teórico de la participación, de acuerdo a las cuentas auditadas anuales, ha variado como sigue:

   Ejercicio 1998 Ejercicio 1999

   Capital suscrito 30.000.000.000 32.286.788.000

   Prima de emisión -------- 24.052.875.000

   Reserva acciones propias 2.058.647.000 2.058.647.000

   Otras reservas 7.943.265.000 7.893.954.000

   Resultados ejercicios anteriores -------- -3.839.739.000

   Pérdidas ejercicio -3.839.739.000 -1.695.525.000

   Fondos propios 36.126.173.000 60.757.000.000

   Porcentaje participación 25,00% 19,74%

   Valor teórico participación 9.031.543.250 11.993.431.800

   Por tanto, aun sin considerar la enajenación del 3,7925 % del capital social de Sogecable S.A. en la OPV, el valor teórico de la participación se ha incrementado en 2.961.888.550 pesetas (11.993.431.800 - 9.031543.250). Sogecable S.A. formaba parte del grupo consolidado mercantil PRISA en calidad de empresa asociada.

   La transmisión de acciones de Sogecable S.A. por la OPV, y consiguiente plusvalía, lleva al obligado tributario a declarar una disminución al resultado contable de 10.560.750.018 pesetas en el epígrafe 517 "Reinversión de beneficios extraordinarios", del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades. La plusvalía por la OPV de Sogecable acogida al beneficio fiscal del artículo 21, Ley 43/1995 , se obtiene por el obligado tributario como se detalla a continuación:

   Beneficio contable 11.513.448.065

   Ajuste venta Sogecable -509.304.401

   Deducción doble imposición ( art. 28.5 Ley 43/95 ) -443.393.646

   Plusvalía acogida a reinversión 10.560.750.018

   Además, se declara otro ajuste negativo al resultado contable, en el epígrafe 544 "Otras correcciones", por importe de 509.304.401 pesetas por la OPV de Sogecable S.A. que se justifica coma sigue:

1. PRECIO DE VENTA FISCAL 12.710.904.395

   (1) Cobro de efectivo Banco Santander de Negocios 12.843.787.103

   (2) Costes OPV (Cuenta 629200051) -132.882.708

   (B) PRECIO DE ADQUISICIÓN FISCAL 1.706.760.731

   (1) Valor de la inversión que se vende (Cta. 241.51) 1.197.456.330

   (2) Provisión rechazada por la inspección + 509.304.401

   (2. 1.) Provisión total 3.357.046.000

   2.2.) Provisión correspondiente a la inversión que se vende 509.304.401

   (C) BENEFICIO FISCAL (A-B) 11.004.143.664

4. BENEFICIO CONTABLE 11.513.448.065

   (1) Beneficio Cuenta 773.51 11.646.330.773

   (2) Costes OPV (Cuenta 629200051) -132.882.708

   (E) AJUSTE POR OPV SOGECABLE 509.304.401

   En definitiva, ambos ajustes negativos declarados al resultado contable para la determinación de la base imponible por la OPV de Sogecable S.A. son correctos, ya que incorporan al valor de adquisición de la participación enajenada la parte proporcional de la provisión que la Inspección consideró en actuación anterior susceptible de reversión, 3.357.046.000 pesetas, aunque de hecho sólo se recuperó provisión por importe de 1.960.409.250 pesetas. Sin embargo, y de acuerdo a los artículos 12.3 y 19.6 de la Ley 43/1995 , el obligado tributario debería haber hecho un ajuste positivo al resultado contable de 1.396.636.750 pesetas por la provisión pendiente de recuperar al iniciarse el ejercicio 1999, puesto que a consecuencia de la Oferta Pública de Suscripción de acciones de Sogecable S.A. el valor teórico de su participación en la misma se ha incrementado en 2.961.888.550 pesetas, lo que haría plenamente coherentes los ajustes declarados. Por todo lo anterior, procede incrementar la base imponible declarada en 1.396.636.750 pesetas, por la recuperación de valor de la participación en Sogecable S.A.

2. DIARIO EL PAÍS S.L.

   1. Deducción por actividad exportadora.

      Según consta en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad ha practicado una deducción de la cuota íntegra por el concepto "Empresas exportadoras" en el ejercicio 1999 de 23.547.832 pts., correspondiente a una base de deducción de 94.191.328 pesetas Según los datos aportados por el representante del sujeto pasivo la deducción por exportación recoge los siguientes conceptos:

      -- Provisión de fondos realizados por el diario El País a su sucursal de Argentina para el pago a sociedades acreedoras de esta última, por importe de 79.043.727 pesetas, según se recoge en el anexo V, diligencia n° 19, de 22 de julio de 2005.

      -- Facturas recibidas por Arco 99 por un total de 4.675.195 pesetas.

      -- Facturas recibidas por Sima 98 por un total de 10.472.405 pesetas.

      La Inspección entiende que la provisión de fondos realizada por el obligado tributario a la sucursal de Argentina no implica la realización de actividad exportadora alguna, tal como exige el artículo 34 de la Ley 43/1995 . Tampoco se integran en la base de deducción el importe de las facturas correspondiente a Simo 98 por corresponder a un ejercicio ya prescrito. Por tanto, la deducción por actividad exportadora admitida por la Inspección es de 1.168.799 pesetas, es decir, el 25% de 4.675.195 pesetas (facturas recibidas por Arco 99), y se reduce la deducción por actividades de exportación declarada en 22.379.033 pesetas (23.547.832 - 1.168.799).

   2. Deducción por edición de libros . El sujeto pasivo había incluido en su declaración de 2001 una deducción en cuota por edición de libros, que, a juicio del actuario, procede incluir en el ejercicio 1999.

      Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 30 de junio de 2006 acuerdo de liquidación en el que, atendiendo en parte tales alegaciones, se rectifica la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 5.510.194,55 €, de los que 4.189.607,36 € corresponden a la cuota y 1.320.587,19 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 3 de julio de 2006.

Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso el 31 de julio de 2006 recurso de reposición . En fecha 3 de noviembre de 2006 se dictó resolución, estimando en parte dicho recurso al aumentar la deducción por edición de libros y desestimándolo en lo demás. Se anula la liquidación impugnada, que se sustituye por otra con el siguiente detalle:

Cuota 4.097.051,50

Intereses de demora 1.326.209,96

Total deuda tributaria 5.423.261,46

Dicha resolución fue notificada el 7 de noviembre de 2006.

Con fecha 20 de septiembre de 2006 se inició expediente sancionador , mediante la notificación del correspondiente acuerdo por parte del instructor, el cual había sido autorizado con fecha 2 de marzo de 2006 para la tramitación del citado expediente. La entidad presentó alegaciones.

Con fecha 9 de marzo de 2007 se dictó acuerdo de imposición de sanción (notificado el 13 de marzo siguiente), siendo la sanción impuesta la siguiente:

Infracción art. 79.a) ley 230/63

Base de la sanción 3.472.251,14 euros

Sanción en % 50 %

Sanción 1.736.125,57 euros

Se aprecia la existencia de interpretación razonable en relación con la retribución de los consejeros de PRISA y la deducción por actividad exportadora del Diario El País S.L.

Con fecha 12 de abril de 2007, la entidad interpuso recurso de reposición contra el referido acuerdo sancionador, el cual fue desestimado mediante resolución de fecha 2 de agosto de 2007, notificada el 3 de agosto siguiente.

Disconforme con las citadas resoluciones de recurso de reposición, la entidad ha interpuesto reclamaciones económico-administrativasante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 1 de diciembre de 2006 y el 8 de agosto de 2007 respectivamente.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 20 de diciembre de 2007 (R.G.: 00-04114-2006; 00-02697-2007) acordó:

"1.- Estimar en parte la reclamación interpuesta contra la resolución de recurso de reposición relativa al acuerdo de liquidación, anulando la liquidación practicada en dicha resolución, la cual deberá sustituirse por otra de acuerdo con lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Octavo. 2.- Estimar en parte la reclamación interpuesta contra la resolución de recurso de reposición relativa al acuerdo sancionador, anulando éste como consecuencia de la anulación de la liquidación, así como consecuencia de lo dispuesto en el fundamento de derecho undécimo, debiendo imponerse nueva sanción en los términos indicados".

Contra la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2007 PRISA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Séptima y resuelto en sentencia de 1 de marzo de 2010 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2.007, a la que la demanda se contrae, la cual anulamos en cuanto a la imposición de sanción, que se declara improcedente, confirmando el resto de sus pronunciamientos. Sin efectuar expresa condena en costas".

Notificada la anterior sentencia el 15 de marzo de 2010, la representación procesal de PRISA presentó escrito ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de marzo siguiente preparando recurso de casación contra la misma.

Por providencia de 5 de abril de 2010 se tuvo por preparado el recurso de casación por el Procurador de PRISA y por el Abogado del Estado, disponiendo la elevación de las actuaciones a esta Sala Tercera y emplazando a las partes para que compareciesen ante este Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal PRISA se personó en esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se amparaba. Y el Abogado del Estado, en escrito presentado el 21 de abril de 2010 se personó en el recurso de casación interpuesto por PRISA solicitando ser tenida por parte en calidad de recurrido.

Admitido el recurso de casación interpuesto por PRISA en providencia de 28 de octubre de 2010, se entregó copia del mismo al Abogado del Estado para que formalizase su escrito de oposición, como así lo hizo.

Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 19 de junio para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. (PRISA), la sentencia de 1 de marzo de 2010 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso núm. 72/2008 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de diciembre de 2007 que estimó en parte las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones de los recursos de reposición relativas al acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2006 y al acuerdo sancionador de 9 de marzo de 2007, acuerdo ambos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Los motivos de casación en los que se fundamenta el recurso son los siguientes:

1. ) Vulneración por la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2010 , en relación con la duración de las actuaciones de comprobación, de lo dispuesto en los artículos 103.3 . y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el artículo 54.1.e de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre . Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA .

2. ) Vulneración por la sentencia recurrida, en relación con la deducibilidad de la retribución de los consejeros de la sociedad, de lo dispuesto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas . Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA .

3. ) Vulneración por la sentencia recurrida, en relación con la supuesta amortización de un terreno, de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción . Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) de la LJCA .

4. ) Vulneración por la sentencia recurrida, en relación con la reversión de una provisión, de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción . Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) de la LJCA .

5. ) Vulneración por la sentencia recurrida, en relación con la deducción por actividad exportadora, de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA .

1. En relación con el primer motivo de casación, relativo a la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, argumenta la recurrente que la motivación del acto administrativo es una exigencia elemental e irrenunciable en un Estado de Derecho.

Y la exigencia, en el caso concreto que nos ocupa, no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación, sino que requiere, en términos literales, "su necesaria apreciación a la vista de la circunstancias del caso concreto objeto de comprobación". Ello requiere que se ponderen las circunstancias del procedimiento en el seno del cual se suscita su adopción.

Entiende la recurrente que ni la Inspección, ni los órganos económico-administrativos, ni la Audiencia Nacional, han motivado sus decisiones en el sentido expuesto; se han limitado a enumerar una serie de circunstancias para concluir que procede la ampliación del plazo de comprobación, pero en modo alguno nos dicen en qué medida o de qué forma inciden dichas circunstancias en la duración de las actuaciones.

Considera la recurrente que la ausencia de motivación denunciada constituye un vicio esencial y sustrae al conocimiento del juzgador las razones que acreditan una determinada decisión en orden a permitir la emisión del correspondiente juicio; por ello solicita de esta Sala que case la sentencia de instancia y aprecie que la excesiva duración de las actuaciones no interrumpió el cómputo del plazo de prescripción, lo que conllevaría que a la fecha de formalización del acta (31 de marzo de 2006) habría prescrito el derecho a practicar liquidación a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1999.

2. Las actuaciones inspectoras que nos ocupan se iniciaron mediante comunicación notificada el 6 de julio de 2004. Mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 9 de junio de 2005, el plazo de duración de las mismas fue ampliado a 24 meses. El reseñado acuerdo obra a los folios 7193 a 7206 del expediente administrativo.

   El acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras tiene su cobertura en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que, en lo que aquí interesa, dispone que:

   "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

   No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

   2. (...)

      Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho (...)".

      Las circunstancias de los supuestos de ampliación del plazo de duración del procedimiento vienen concretadas, para esa época, en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986 el a rtículo 31. ter , que estableció en su apartado 1° que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

      "

   1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

      A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

      1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

      2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registra/es de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

      3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

      4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

      El propio precepto --apartado 2-- prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

      En el mismo sentido, el artículo 184.2 del nuevo Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007 y que entró en vigor el 1 de enero de 2008, es decir, después de la iniciación del procedimiento, propone también varias circunstancias que, de concurrir con la especial complejidad, pueden utilizarse para motivar la ampliación del plazo. Los apartados 4 y 5 del mismo artículo, en el mismo sentido que la normativa anterior aplicable al caso, también imponen un trámite para ver si concurre la especial complejidad, de forma que la ampliación no es una cuestión automática.

      Del análisis de la normativa se desprende con toda claridad que no basta con comprobar la concurrencia de alguna de las causas objetivas que se recogen en el apartado 1, sino que en todo caso debe ponderarse si su concurrencia --o la de cualquier otra circunstancia-- convierte las actuaciones en especialmente complejas.

3. Sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esta Sala tiene sentada la siguiente doctrina [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07 , FJ 3º)]:

   "En la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 [análoga a la del art. 150 de la LGT 58/2003] la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1.a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1.b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1.a), segundo inciso].

   Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

   Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento general de la inspección de los tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma , amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados "actuaciones que revistan especial complejidad" y "ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales" (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo). Pero, como ya hemos apuntado, la exigencia de motivar la decisión de prolongar el plazo de las actuaciones inspectoras estaba ya presente en nuestro ordenamiento jurídico antes de su plasmación expresa en el artículo 31 ter del repetido Reglamento General .

   En definitiva, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona".

   En la misma línea nuestras sentencias de 12 y 27 de junio de 2012 (cas. 3277 y 6555/2009 ), 13 de diciembre de 2012 ( cas. 251/2010 ) y 28/2013 ( cas. 2320/2012 ) entre las más recientes.

4. Dice la sentencia recurrida que en el supuesto que se enjuicia las actuaciones de comprobación e inspección de referencia fueron iniciadas en fecha 6 de julio de 2004, solicitándose en fecha 26 de abril de 2005 por el Jefe del Equipo n° 8 de la ONI al Inspector Jefe Adjunto de la ONl la ampliación del plazo de 12 a 24 meses respecto de las sociedades y conceptos tributarios referidos en la diligencia de inicio de las actuaciones inspectoras, en la que se incluye la entidad y ejercicio que se examina, fundando dicha propuesta de ampliación en la especial complejidad de la comprobación y la necesidad de coordinar los datos de las diferentes sociedades afectadas al tratarse de la comprobación de un grupo consolidado, notificándose a la interesada el día 22 de junio de 2005 el acuerdo de ampliación, mediante el que se dispone la ampliación del plazo de duración de las mencionadas actuaciones inspectoras a veinticuatro meses en relación a los conceptos impositivos y ejercicios objeto de aquéllas, por considerar la Inspección actuaria que concurrían los motivos contemplados en la norma para que dicha ampliación pudiera ser válidamente acordada, citándose como tales en el propio acuerdo de referencia, en particular "(...) nos encontramos ante una sociedad con un elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la auditoría de sus cuentas anuales; dicha entidad es sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades al constituir un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal respecto del que se extienden actuaciones de comprobación y las actividades económico-empresariales del grupo de sociedades tienen lugar en las siguientes Delegaciones de la A.E.A.T.: Barcelona, Córdoba, Las Palmas, Madrid, Murcia, Sevilla, Tenerife, Valencia, Vizcaya y Zaragoza, causas aceptadas por el obligado tributario, que implican una especial complejidad de las actuaciones inspectoras al concurrir los supuestos previstos en los apartados 1 ° y 4° del número 1 del artículo 3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y tratarse de la comprobación de un grupo de sociedades, supuesto previsto con carácter independiente en la letra a) del mismo número 1 de dicho artículo. Además de las citadas causas, concurren en el presente caso las circunstancias recogidas en el apartado "DOS. 4.- Otras Circunstancias" de la Comunicación notificada a la entidad el 26 de abril de 2005. Causas que implican una especial complejidad del procedimiento de comprobación a que se refiere este acuerdo" (Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de ampliación de 9 de junio de 2005).

   En el acuerdo de 9 de junio de 2005del Inspector Jefe se pormenorizan los datos fácticos que permiten concluir la razonable y razonada ampliación del plazo.

   Así, se trata de la tributación como Grupo Consolidado con dispersión geográfica y, en el presente supuesto, concurre especial complejidad por tratarse de un Grupo Consolidado que comprende un conjunto de 46 entidades consolidadas siendo su volumen de operaciones de 111.003.998.000 ptas en 2000, con once sociedades objeto de comprobación y gran diversidad de actividades económicas, con instalaciones y actividades en gran parte del territorio nacional, y muy relevante en América, y domicilio fiscal en diez Delegaciones de la AEAT. Todo ello se recoge en el mencionado acuerdo. A lo expuesto se añade, por último, que si bien de antemano puede preverse la complejidad de algunas inspecciones (grandes empresas, grupos consolidados, etc.), nada obsta a que sea ineludible esperar al desarrollo de la inspección para poder apreciar su complejidad.

   "Las consideraciones expuestas llevan a la Sala de instancia a concluir que en este caso resulta patente la especial complejidad de las actuaciones inspectoras y se ha justificado atendiendo al volumen de operaciones del Grupo, sociedades objeto de comprobación, aumento del número de sociedades del Grupo, diversidad de actividades, dispersión geográfica de las mismas, y que constituye un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal; recogiendo el acuerdo de 9 de junio de 2005 motivación suficiente de la pertinencia de la ampliación del plazo, con la oportuna referencia a hechos y fundamentos de derecho obrante a los reseñados folios".

   Bien se ve, pues, que en el caso que nos ocupa hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, cuando fundamenta la "especial complejidad" en el volumen de operaciones de la sociedad (superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades), la tributación en régimen de grupos y la dispersión geográfica de la actividad.

   La conclusión a la que llegó la sentencia de instancia es conforme con la jurisprudencia de esta Sala que exige la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; en el caso de autos, la motivación no tiene carácter genérico sino que se sustenta en el contenido tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación.

1. En relación con el segundo motivo de casación, que se refiere a la deducibilidad de la remuneración de los consejeros de PRISA, dice la recurrente que la cuestión en litigio, admitida la obligatoriedad de la retribución por constar en los estatutos de la sociedad y haberse adoptado el correspondiente acuerdo societario, radica en si cumple o no el requisito de inscripción contable previsto en el articulo 19.3 de la Ley 43/95 y que la Inspección interpreta como contabilización dentro de una cuenta de gastos, no considerando suficiente la contabilización como distribución de resultados.

La Audiencia Nacional concluye (página 17) que no se realizó ningún cargo en la cuenta de pérdidas y ganancias sino un ajuste extracontable en la casilla 544 del impreso de declaración.

Recuerda la recurrente que el artículo 19.3 de la LIS 43/1995 dice: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Repárese, dice la recurrente, que el gasto "debe imputarse contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias"; no se dice cómo ni hace referencia a ninguna cuenta específica, sino a la "cuenta de pérdidas y ganancias".

El artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades anónimas exige que la retribución de los consejeros sea detraída de los "beneficios líquidos" de la sociedad, que no es otra cosa que el rendimiento del ejercicio recogido en el balance de la sociedad, extremo que es competencia de la Junta de Socios según lo dispuesto en el artículo 213.1 de dicho texto legal .

Y así ha procedido la recurrente al contabilizar la retribución a sus consejeros con cargo a la cuenta número 129 del Plan General de Contabilidad, Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

La recurrente considera que lo único que exige la Ley es el registro contable de las partidas de gastos (lo que se ha cumplido), no que la contabilización coincida con la propugnada por la Inspección o que se requiera una cuenta especial. De hecho, en ningún momento, ni la Inspección ni los Órganos económico-administrativos, ni la Audiencia Nacional se han pronunciado sobre la identidad de la cuenta específica en que la retribución a los señores consejeros debió de contabilizarse, tan solo se alude vagamente al grupo 6.

La única cuenta de perdidas y ganancias existente en el Plan General de Contabilidad es la cuenta número 129 y fue con cargo a dicha cuenta como la sociedad contabilizó el pago a los Consejeros con abono a la cuenta 552, donde recogió la obligación de pago a los mismos.

Posteriormente, en orden a determinar la base imponible del periodo, minoró el resultado contable en el importe de dicha retribución.

Lo que si parece evidente es que las cuentas del Grupo 6 no son la cuenta de pérdidas y ganancias sino las cuentas de compras y gastos. Y el artículo 19.3 de la Ley 43/95 tan sólo alude a la cuenta de pérdidas y ganancias.

2. En relación con la retribución de los administradores, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que "la retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido". Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , establece lo siguiente: "Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios".

   La Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada parece separar su redacción de la del TRLSA, precisando el contenido de la norma, de forma que la retribución de los administradores no pueda ser configurada como una distribución de los beneficios de una sociedad, sino que lo que trata de fijar la Ley es únicamente la fórmula de cálculo de la citada retribución. Lo anterior permite considerar igualmente que la precisión establecida en esta Ley (LSRL) pueda ser aplicable a las sociedades anónimas al tratarse de un concepto cuya naturaleza es idéntica para ambos tipos de sociedades. La interpretación realizada anteriormente viene también fundamentada desde el punto de vista económico, ya que la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma.

   Por lo tanto, la interpretación de los artículos 130 del TRLSA y 66 de la LSRL respecto a las dotaciones a determinadas reservas y de otros aspectos previos al cálculo de las retribuciones de los administradores, debe entenderse como condiciones previas que el legislador impone para el posible devengo de las retribuciones de los administradores (fórmula de cálculo de las mismas), y no como que la retribución de los administradores constituya una aplicación directa del beneficio contable.

   La recurrente alega que el tratamiento contable dado encaja perfectamente en el artículo 130 del TRLSA . Incluso en el supuesto de que no se considere ortodoxa dicha contabilización, se cumplen los requisitos para la deducibilidad fiscal del gasto, de acuerdo con una interpretación finalista del artículo 19.3 LIS .

3. En el presente supuesto, PRISA contabiliza la retribución de los consejeros, no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1999 un ajuste negativo al resultado contable por importe de 240 millones de las antiguas pesetas.

   De acuerdo con el acta de la Inspección (cfr. folios 7286 y 7287 del expediente) la retribución de los administradores se incluyó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como un ajuste negativo en la casilla 544 "otras correcciones". Es decir se consideró como un ajuste fiscal de carácter extracontable.

   Este ajuste fiscal extracontable no se encuentra contemplado en los artículos 10 y ss. de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

   Para que un gasto sea deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir dos requisitos: a) estar contabilizado y b) debe estar justificado.

   La necesidad de contabilización deriva en primer lugar del art. 10.3 LIS que determina que la base imponible se calculará corrigiendo fiscalmente el resultado contable. Con carácter expreso lo recoge además el artículo 19.3 LIS al establecer que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

   No se realizó en ningún momento una imputación contable, pues no se realizó ningún cargo en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino un ajuste extracontable en la casilla 54 4.

4. De la deducibilidad de la retribución de los consejeros de PRISA se ha ocupado ya la sentencia de esta Sala y Sección de 6 de mayo de 2013 (cas. núm. 3442/2010 ). Dijimos entonces:

   "Considera la parte recurrente que se ha infringido por la sentencia de instancia los artículos 19.3 de la Ley 43/1995 y 130 de la Ley de Sociedades Anónimas , en tanto que resultaba procedente la deducción de las retribuciones de sus consejeros, puesto que se cumplen todos los requisitos exigibles, sin que pueda prosperar la tesis de la Administración de la falta de contabilización dentro de la cuenta de gastos, no considerando suficiente la contabilización como distribución de resultados, aún cuando la Audiencia Nacional concluye que no se realizó cargo alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino un ajuste extracontable en la casilla 544 del impreso de declaración.

   Los puntos sobre los que asienta su pretensión la recurrente son que el gasto resultaba obligatorio, habiéndose producido la retención a cuenta en el IRPF y la correspondiente declaración de los afectados en su declaración como rendimientos de trabajo, siendo evidente la necesariedad del gasto para la obtención de ingresos. El criterio de la Administración casa mal con el principio de capacidad económica. El artículo 19.3 de la LIS sólo hace referencia a la cuenta de pérdidas y ganancias, El artículo 130 del TRLSA exige que la retribución de los consejeros sea detraída de los beneficios líquidos de la sociedad, que no es otra cosa que el rendimiento del ejercicio recogido en el balance de la sociedad, habiendo procedido la recurrente a contabilizar la retribución de sus consejeros en la cuenta nº 129 del PGC, Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

   Para el Sr. Abogado del Estado no resulta atendible el parecer de la recurrente en tanto que la sentencia recoge como hecho probado que no se contabilizó en absoluto, sino que simplemente se incluyó en la declaración del impuesto como un ajuste extracontable, esto es, precisamente porque no se ha efectuado la debida contabilización del gasto.

   PRISA contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la LIS que autorice a realizar dicho ajuste negativo" No se realizó en ningún momento una imputación contable, pues no se realizó ningún cargo en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino un ajuste extracontable en la casilla 544.

   Basamento fundamental en la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades va a ser el resultado contable, puesto que resulta esencial para realizar los cálculos necesarios para determinar la base imponible. Dispone el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 que "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Una vez determinado, pues, el resultado contable procede realizar los ajustes extracontables para incorporar o rechazar los conceptos que fiscalmente tienen su especialidad al margen de la contabilidad.

   Cuando no existen divergencias entre las disposiciones fiscales y los criterios contables, no surgen problemas, que sí en cambio aparecen cuando existen divergencias entre los bloques normativos enfrentados o bien cuando la norma fiscal nada dice al respecto; ciertamente los bloques normativos para determinar el resultado contable y el resultado fiscal divergen en tanto que las finalidades de uno y otro son bien diferentes, guiándose por principios y criterios particulares en pos de lograr la finalidad que le es propia.

   Lógicamente, si el resultado contable es el basamento fundamental para determinar la base imponible del impuesto, mínima exigencia es que se cumpla la obligación mercantil de la llevanza de la contabilidad, a lo que debe añadirse la corrección del dato contable, que se acreditará mediante la llevanza de la contabilidad conforme a las exigencias mercantiles. Pero dada la finalidad que se persigue con la contabilidad, si lo que se pretende es mostrar la imagen fiel de la entidad, permitiendo identificar los ingresos y gastos correspondientes y la marcha de la actividad económica, cumpliéndose dicha finalidad se permite registrar las operaciones de varias formas siempre que el resultado final no varíe.

   A ello cabe añadir que si las normas fiscales respecto de las cuestiones diferentes no muestran expresamente su rechazo, y sin embargo tienen su amparo en la normativa mercantil, ningún reparo cabe hacer para que, mediante las correcciones extracontables que procedan, tengan su reflejo fiscal.

   Ya se ha dejado constancia que "PRISA contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe".

   Ha de convenirse con la sentencia de instancia que "desde el punto de vista económico, la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma". Disponiendo el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que "La retribución de los administradores deberá ser fijada por los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por ciento o el tipo más alto que los estatutos hayan establecidos", esto es, como dice la sentencia de instancia, se trata de fijar la fórmula de cálculo de la retribución.

   Sin entrar en la polémica de la condición de gasto deducible de las retribuciones de los administradores tras la Ley 43/1995, con carácter general cabe mantener que la retribución de los administradores prevista estatutariamente es un gasto deducible, también, claro está, cuando se determina a través del sistema de participación en las ganancias previsto estatutariamente. Parece que lo correcto contablemente, o mejor dicho lo más correcto, es que hubiera sido contabilizado como gasto, pero el hecho de que no haya sido contabilizado como tal, sino en su consideración de distribución de resultados, desde el punto de vista de la bondad contable nada hay que objetar puesto que el mismo queda perfectamente identificado como lo que es, retribución de los administradores, sin que quede afectado o varíe lo esencial, cual es el resultado final contable. Con lo cual, era procedente la disminución a efectuar sobre el resultado contable para la determinación de la base imponible, puesto que, como se ha dejado dicho, es un gasto que cumpliendo los requisitos mercantiles encaja sin dificultad entre los gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, aún vía distribución de resultados, por lo que era procedente el ajuste extracontable y su reflejo en el impreso de la declaración en la casilla correspondiente a "Otras Correcciones".

   Lo que debe llevarnos a estimar el presente motivo".

5. En aras del principio de unidad de doctrina, hemos de llegar en este caso a la misma solución de estimar el presente motivo de casación pues la retribución de los consejeros de la sociedad es un gasto que, cumpliendo los requisitos mercantiles, encaja sin dificultad entre los gastos deducibles, aunque sea vía distribución de resultados.

En cuanto al tercer motivo de casación , referente a la procedencia del ajuste relativo a la amortización del terreno correspondiente al inmueble objeto de un contrato de "leasing", dice la recurrente, con el fin de delimitar la cuestión en litigio, que tanto en la parte expositiva como en los Fundamentos Jurídicos (Fundamento IV) del escrito de formalización de la demanda ante la Audiencia Nacional ya destacaba que se remitía, en lo concerniente a la valoración del terreno, a lo que resultara de los recursos de casación que la Sala tramitaba al respecto (rec. 1932/2006, entre otros, objeto de la sentencia de 18 de febrero de 2009 ) y que limitaría sus alegaciones al procedimiento seguido para cuantificar el ajuste por dicho concepto (rechazo del gasto en concepto de amortización del terreno) que se pretendía efectuar en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 1999.

En el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de instancia, la Audiencia Nacional cita su sentencia dictada en el recurso 939/2003 y considera que la cuestión ya quedó resuelta en su día.

La recurrente entiende que el modo de proceder de la Audiencia Nacional ha dejado sin respuesta, vulnerando así lo dispuesto en el artículo 33.1, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción y que exige dar respuesta a la cuestión planteada por esta parte: cuantificación del ajuste efectuado por este concepto en relación con el año 1999.

PRISA no plantea revisar los criterios de valoración, que es a lo que pretende responder la Audiencia Nacional en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, sino la cuantificación del ajuste a efectuar en el año 1999 en aplicación de esos criterios.

El problema (la diferencia en el resultado de aplicar uno u otro criterio) radica en que la Inspección, con el procedimiento de cálculo efectuado, pretende aplicar en el año 1999 los ajustes que no realizó en los años 1989,1990.1991, 1997 y 1998 en que no llevó a cabo actuaciones de comprobación, lo que supone una aplicación retroactiva de sus criterios que carece de amparo normativo. Las actuaciones relativas al año 1999 deben limitarse a los gastos correspondientes a dicho período que fueron consideradas deducibles por la recurrente y determinar el importe imputable al valor del suelo en ese año.

Por lo expuesto, PRISA entiende que la sentencia de la Audiencia Nacional no ha analizado la cuestión sometida a su consideración, vulnerando así las normas reguladoras de la sentencia al no juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes; por ello, solicita que sea casado el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida en lo relativo al ajuste realizado correspondiente a las cuotas del contrato de arrendamiento financiero rechazadas como gasto fiscalmente deducible.

2. Dos son las cuestiones planteadas a la hora de determinar la procedencia del ajuste relativo a la amortización del terreno correspondiente al inmueble objeto de un contrato de leasing :

   1. La procedencia de la valoración del terreno realizada por la Inspección en las actuaciones correspondientes a los ejercicios 1992 a 1996 y

   2. La procedencia del modo de cuantificación del incremento de base imponible practicado en el ejercicio 1999.

      2.1 Respecto del primer aspecto, el Tribunal Central en resoluciones de 12-9-2003, 26-9-2003 y 10-10-2003 (R.G. 257/2000 a 261/2000) confirmó la procedencia de la valoración del terreno realizada por la Inspección, según la cual se estimaba que el valor del suelo representaba el 18,223%, en lugar del 2,329% considerado por la entidad. Dicha valoración igualmente fue ratificada por la Audiencia Nacional en sentencias desestimatorias de 2-2-2006 , 16-2-2006 , 9-3-2006 , 11-5-2006 y 22-6-2006 .

      La sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2006 (rec. 897/2003 ) fue confirmada por la de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2009 (cas. núm. 1932/2006).

      En el desarrollo de la controversia que en la sentencia de referencia se planteó a propósito del ejercicio 1996, análogo al aquí planteado en relación con el ejercicio 1999, la recurrente -que era la misma en ambos casos, PRISA - sostuvo:

      Que dedujo la totalidad de las cuotas pagadas a la sociedad arrendadora correspondientes a un contrato de arrendamiento financiero formalizado en 1989 y en el que las partes asignaban como valor del suelo la suma de 74.074.443 pesetas (equivalentes a 445.196,37 euros) e imputaba íntegramente ese valor 74.074.443 ptas. a la opción de compra. La Inspección discrepaba del valor asignado al terreno y determinaba un valor distinto, que consideró no amortizable. La diferencia entre ambos valores del suelo, el fijado por los contratantes y el comprobado por la Administración, es repartida entre todas las cuotas satisfechas, teniendo siempre presente que en todas las cuotas se paga una parte de suelo y otra de edificación y sólo esta es amortizable. El resultado de esta operación, respecto al ejercicio analizado, constituía la regularización que se impugnaba.

      La mejor comprensión de la cuestión planteada exige partir de los siguientes datos que recoge la sentencia recurrida:

   1. Mediante escritura de 19 de diciembre de 1989 la sociedad Banesto Leasing S.A. adquirió a Promotora de Informaciones S.A. tres fincas, en la calle Miguel Yuste nº 38 y 40 y Valentín Beato nº 50 de Madrid, y en el mismo contrato Banesto Leasing cede en régimen de arrendamiento financiero a PRISA las tres fincas citadas.

   2. El valor de las fincas, según contrato, asciende a 3.180.000.000 pesetas estableciéndose un valor residual de 74.074.443 pesetas para el ejercicio de la opción de compra, que según cláusula del contrato es el valor global del terreno de las fincas citadas.

   3. El número total de cuotas mensuales es de 120, el importe de cada cuota, excluido IVA, asciende a 54.309.882 pesetas La cuota total de arrendamiento estipulada es de 6.517.185.720 pesetas (IVA excluido), de las cuales 3.411.260.160 pesetas corresponden a carga financiera siendo el valor de los inmuebles 3.105.925.680 pesetas más 74.074.413 pesetas del valor del terreno.

   4. Las tres fincas objeto del contrato de leasing fueron adquiridas por PRISA en diferentes fechas, como parcelas de terreno, siendo el valor de adquisición, según consta en las inscripciones del Registro de la Propiedad, el que sigue:

      Finca nº 2.275, parcela de terreno en la calle Miguel Yuste nº 38, hoy 40, adquirida el 22 de enero de 1973 por 4.000.000 pesetas.

      Finca nº 24.851, parcela de terreno en la calle Valentín Beato 50, adquirida en 3 de junio de 1986 por 66.000.000 pesetas.

      Finca nº 9.586, parcela de terreno en la calle Miguel Yuste 38, adquirida el 13 de junio de 1978 por 48.000.000 pesetas.

   5. El valor de los terrenos correspondientes a las referidas fincas, según coste histórico, asciende a un total de 118.000.000 pesetas. No obstante, en el contrato de arrendamiento financiero efectuado en 1989 se establece que el valor de los terrenos es de 74.074.413 pesetas.

   6. En los balances de la sociedad de 1992 y 1993 el contrato de arrendamiento aparece en las cuentas "Derechos sobre bienes en arrendamiento financiero: Terrenos" por importe de 175.138.334 pesetas, y "Derechos sobre bienes en arrendamiento financiero: Edificios" por 3.004.861.666 pesetas.

      Pues bien, en la regularización que en el caso de referencia se combatía, al igual que la que es objeto de la sentencia recurrida, el motivo del debate es el mayor valor que, a juicio de la Administración tributaria, debe dársele al terreno que fue objeto de arrendamiento financiero con respecto al que los contratantes -Banesto Leasing S.A. y PRISA - establecieron en el contrato de arrendamiento financiero.

      Ya este respecto dijimos en la citada sentencia de 18 de febrero de 2006 :

      De entrada, no es discutible la posibilidad de comprobar el valor de los bienes por parte de la Administración conforme se infiere del artículo 52 de la LGT .

      Ha de rechazarse, de otro lado la existencia de valores firmes para la Administración por haber sido determinados tales valores en el año 1989 por arrendador y arrendatario y no haber procedido la Administración a su rectificación. Efectivamente, el que tales valores hayan sido aceptados para ejercicios ya prescritos no implica que la Administración haya de pasar por ellos cuando se trata de hacerlos valer (sus efectos) en ejercicios no prescritos. Efectivamente, una cosa es que no se puedan revisar los ejercicios prescritos, y, otra, bien distinta, que la Administración tenga que pasar por decisiones de terceros que por afectar a ejercicios prescritos no pueden ser revisadas pero siguen produciendo efectos, integrantes del hecho imponible, sobre ejercicios no prescritos. Pues bien, las afirmaciones, negadoras de la posibilidad de comprobar los valores declarados por los administrados por el hecho de que tales declaraciones fueron realizadas en ejercicios prescritos y no han sido rectificadas por la Administración, son rechazables y no tienen sustento en la doctrina de los actos propios.

      En primer lugar, porque los actos de los que surge la doctrina de los actos propios referidos a la Administración requieren que los mismos hayan sido dictados por la Administración, lo que evidentemente aquí no sucede, pues, por definición, el acto en cuestión es un acto unilateral o bilateral, pero ajeno a ella. En segundo término, el hecho de que la Administración no haya comprobado dicho acto dentro del periodo prescriptivo no convierte el acto en cuestión en un acto propio de la Administración en virtud de la prescripción, sino en un acto no susceptible de modificación por la Administración, lo que es una cosa diferente.

      Otro de los aspectos por el que se impugna la regularización que se analiza es por el método utilizado por la Administración para fijar el valor del bien (suelo y edificación) cuya determinación ha dado lugar a la regularización combatida. En esencia, el método seguido ha consistido en tomar como referencia el valor catastral del año 1998, facilitado por la Dirección General del Catastro, de suelo y edificación, y aplicar, en sentido inverso, los coeficientes de actualización aprobados por las diferentes Leyes de Presupuestos. Obtenida la proporción, en 1992, entre el valor del suelo y el de la construcción, esa proporción es luego trasladada a las diferentes cuotas de leasing pagadas anualmente, y en concreto en el ejercicio liquidado. Seguidamente de la cuota de leasing anual se deduce el importe que no tiene naturaleza amortizable, por referirse al suelo. En opinión de la Sala, la Administración se ha atenido al método de valoración de bienes establecido en el artículo 52 de la LGT . ("estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal --apartado a; y dictamen de peritos-- apartado d").

      El citado artículo 52 prevé para impugnar este procedimiento acudir a la tasación pericial contradictoria, lo que al no haber sido hecho desvirtúa el razonamiento de la recurrente. En casación la entidad recurrente sostiene que esta tasación pericial contradictoria era innecesaria si se tiene en cuenta que lo discutido no era el valor del suelo y de lo construido sino la proporción entre ellos. Desde un plano general es patente que ese razonamiento no desvirtúa sino que confirma la exigencia de la tasación pericial contradictoria pues la determinación de la proporción entre suelo y edificación exige la necesaria valoración de los precios del suelo y de lo construido. Además, los razonamientos de la recurrente en las páginas 38 y siguientes del recurso de casación ponen de manifiesto la necesidad de esa pericial contradictoria para anular la regularización que se combate. Puede sostenerse, razonablemente, que el método seguido para determinar los valores de suelo y edificación no haya sido el más acertado, pero precisamente por ello, y a fin de acreditar ese extremo, la pericial contradictoria era insoslayable.

      Finalmente, y para acabar con este punto, la recurrente entiende que el método seguido es rechazable porque el valor atribuible al suelo era conocido, lo que se infiere de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de febrero de 1990 cuando afirma: "cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor catastral, tomando como base los valores catastrales".

      Pero este modo de razonar supone la previa corrección de todos los parámetros en juego, y que posibilitan la aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/88, de 29 de julio , sobre disciplina e intervención de las Entidades de Crédito. Si, como aquí sucede, la proporción suelo/edificación no era la correcta en el modo en que la llevaron a cabo los contratantes, su correcta fijación exige una determinación distinta de los valores de suelo y edificación. Lo que parece claramente inaceptable es que por el hecho de que dichos parámetros estén fijados, aunque sea de modo equivocado, que es lo que la Administración sostiene, la real proporción entre ellos quede al margen de la comprobación administrativa. Contrariamente, es la exigencia de proporcionalidad entre uno y otro la que permite revisar la realidad de las determinaciones inicialmente asignadas por las partes a cada uno de los componentes del inmueble (suelo y edificación).

      Todo lo razonado nos lleva a la desestimación del motivo".

      En idénticos términos la sentencia de esta Sección de 30 de marzo de 2011 (cas. 4442/2006 ).

      2.2 Por lo que se refiere al modo de cuantificación del incremento de base imponible , la recurrente lega que, mientras en los ejercicios 1992 a 1996 el ajuste se imputa año a año, en la actual actuación inspectora se pretende imputar al año 1999 los ajustes no realizados en otros periodos no comprobados. Sin embargo, dicha alegación no puede ser aceptada, por cuanto la Administración parte del propio criterio de la recurrente de imputar el importe total del terreno al ejercicio 1999. Así, la recurrente consideró las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas en cada año como gasto deducible en su totalidad. No obstante, en el ejercicio 1999, último año de vigencia del contrato, descontó de la parte de recuperación del coste del bien, la parte imputable al terreno, considerándola, no deducible. En consecuencia, la Administración Tributaria no hizo sino seguir el criterio de la recurrente sustituyendo el valor dado al terreno por ésta. 175.138.334 pesetas, por el valor estimado por la Inspección. 579.500.940 pesetas, si bien, lógicamente, se deben descontar las regularizaciones ya practicadas en ejercicios anteriores.

3. De lo que se deja expuesto, se deduce que no puede reprocharse a la sentencia recurrida falta de respuesta a la problemática del ajuste relativo a la amortización del terreno correspondiente al inmueble objeto del contrato de leasing, de la que resulta que la cuantificación del incremento de la base imponible realizado por la Administración en el ejercicio 1999 ha sido correcta.

1. En el cuarto motivo de casación , la recurrente plantea la cuestión relativa a la procedencia o no de la reversión de la provisión correspondiente a la participación de PRISA en SOGECABLE S.A. Entiende la recurrente que la sentencia de la Audiencia Nacional ha dejado sin atender, vulnerando así lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción que exige la respuesta a las cuestiones planteadas, lo planteado por ella: cuantificación del ajuste efectuado por este concepto en el año 1999.

Dos cuestiones sometía PRISA a la consideración de la Audiencia Nacional y que han sido omitidas por esta en la sentencia recurrida:

1. Necesidad de considerar el posible ajuste a realizar en el año 1998.

2. Determinación de la diferencia de valor experimentada por la sociedad participada entre 1998 y 1999.

   Respecto de la primera cuestión, entiende la recurrente que debe procederse de esa forma por cuanto de otro modo estarían realizando en el año 1999 ajustes correspondientes a periodos anteriores, de suerte, y esa parece ser la finalidad última, que se recuperarían así por la Inspección los efectos en los años 1997 y 1998 del criterio que considera aplicable pero que no aplicó al no ser dichos años objeto de comprobación por la Inspección. Ello implicaría una suerte de retroactividad que carece de apoyo normativo alguno. Por ello, sería preciso que, antes de pronunciarse sobre el ajuste a realizar en el año 1999, habría que determinar si procedía o no efectuar algún ajuste en los años 1997 y 1998. Y más concretamente en el año 1998.

   En este sentido, siendo el teórico ajuste imputable al año 1998 (apartado 4.3.c anterior) de 1.531.065.000 pesetas, aún cuando no se hubiera llegado a practicar, no procedería ajuste alguno en el año 1999 toda vez que entre los ajustes realizados ente 1993 y 1996 (1.960.404.250 ptas.) y el que hubiera debido realizarse en 1998 (1.531.065.000 ptas.), en total pues 3.491.474.250 ptas., se superaría el importe de la provisión anulada (3.357.046.000 ptas.).

   La segunda cuestión radicaba en la forma de efectuar la comparación entre la situación a 31 de diciembre de 1998 y 1999 por cuanto la recurrente considera debe tomarse en consideración el efecto derivado de la ampliación de capital con prima de emisión efectuada en el año 1999.

   La parte basa su criterio en la mención específica que el artículo 12.3 de la Ley 43/95 hace a las aportaciones o devoluciones de aportaciones efectuadas en el ejercicio a efectos de la dotación a la provisión por depreciación de valores. Y entiende que ello es de aplicación al caso que nos ocupa por cuanto si no fuera así la comparación entre los valores no se realizaría en términos homogéneos, lo que sí se consigue si se toma como referencia únicamente la cifra de resultados del periodo.

   De conformidad con lo expuesto y a la vista de la comparación del Valor Teórico Contable de SOGECABLE y de la participación de PRISA en dicha sociedad que lleva a cabo la Inspección en la página 19 del Informe ampliatorio, la recurrente hace notar:

1. Que en el año 1999 la sociedad participada tuvo pérdidas, por lo que no procedería ajuste alguno.

2. Que el valor teórico contable a 31.12.99, si excluimos la ampliación del capital social, sería de 34.417.3J7.000 pesetas.

   60.757.000.000 - 2.286.788.00 - 24.052.875.000 = 34.417.337.000 pesetas.

3. Que dicho valor es inferior al valor teórico contable al 31.12.98 (36.162.173 ptas.), por lo que no procedería ajuste alguno al no existir variación patrimonial positiva (recuperación de valor en los términos del artículo 19.6 de la Ley 43/95 ).

   2. El planteamiento de este motivo es similar al anterior; también aquí las cuestiones planteadas fueron nuevamente dos: a) la procedencia de la reversión de la provisión por la participación de PRISA en Sogecable S.A., y en su caso, b) la cuantía de dicha reversión que corresponde imputar al ejercicio 1999.

   2.1 Respecto del primer aspecto, las SSTS de 19 de noviembre de 2008 y 18 de febrero de 2009 consideraron incorrecta la eliminación contable de la provisión con abono a la cuenta de la cartera de valores, al considerar que dicha provisión tenía carácter reversible, ratificando así la decisión de la Administración.

   En la sentencia de 19 de noviembre de 2998 se analizó (F.D. 5º) la impugnación por PRISA de la regularización derivada del rechazo a integrar en la base del ejercicio 1994 el importe de la provisión por depreciación de valores en relación con la participación de PRISA en SOGECABLE S.A., dado el beneficio obtenido en el año 1994.

   Dado el ejercicio a que la regularización se refería -1994--, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre , el cómputo acorde con los valores contables se supedita a que estos reflejen la verdadera situación patrimonial de la sociedad. De este modo, cuando los valores contables no reflejan la verdadera situación patrimonial de la empresa "en todo momento" deberán ser modificados (regularizados). Esta modificación ha de efectuarse en cualquier momento en que se produzca la ruptura entre el "valor contable y la situación de la empresa".

   Análogo razonamiento ofrece la sentencia de este Tribunal de 18 de febrero de 2009 (cas. 1934/2006 ) en relación con el ejercicio 1993. En esta resolución la Sala se pronunció también sobre el cuestionamiento por la recurrente -PRISA- del método de cálculo seguido para la determinación de la regularización que se examinaba. Afirmaba, en primer término, la recurrente que es dudosa la legalidad de los artículos 72 y siguientes del Reglamento, en cuanto se pretende fundar en ellos la desdotación que genera la regularización analizada. En segundo lugar, se sostiene que los valores contables de las acciones generadoras de la desdotación que provoca la regularización han sido erróneamente determinados, y, finalmente, se mantiene que de esos valores contables de las acciones cuya regularización se analiza se deben deducir las cantidades repartidas en concepto de beneficios durante el ejercicio.

   Por lo que hace a la legalidad de lo regulado en los artículos 72 y siguientes del Reglamento en punto a la dotación controvertida nada más razonable que proceder a la eliminación de una pérdida cuando consta que, afortunadamente ésta, la pérdida, ya no se producirá. El mandato legal contenido en el artículo 16.1 de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto de Sociedades así permite inferirlo cuando establece: "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad.". Entender las cosas de otra manera sería aceptar que las cuentas sociales pueden reflejar la situación patrimonial de la sociedad de modo inexacto. La argumentación que funda la ilegalidad de los preceptos citados en que la desdotación pretendida no es uno de los ingresos que la ley configura en su artículo 12 olvida que no estamos en presencia de un ingreso sino de un gasto, cuya reflejo "provisional" en la contabilidad es necesario hacer desaparecer cuando es cierto que el gasto no tendrá lugar, como es el caso. Finalmente la falta de referencia del artículo 13, de modo explícito, a las provisiones se explica por el rótulo del precepto que se refiere a los gastos deducibles en los términos siguientes: "entre otros", lo que significa que pese a ser prolija la relación esta no es exhaustiva (en todo caso esta no exhaustividad, en nuestra opinión, favorece a los sujetos pasivos.

   Por lo que hace a los valores de realización contables y a la exactitud o error en que han sido fijados por la sentencia, es necesario poner de relieve que estos valores, en los términos en que han sido aceptados por los actos recurridos y la sentencia, vienen ya reflejados desde la vía administrativa. A su vez, parece que la cuantía de esos valores contables más que un problema de acierto o error en la valoración viene supeditada a determinados criterios que sobre esa valoración sostiene la recurrente. Se trata, en fin, de una cuestión de hecho, no susceptible de revisión en casación y que de todas maneras debió ser objeto de la prueba pertinente, que, en este punto, no se solicitó.

   Por último, el cómputo en los valores contables de los dividendos repartidos, a efectos de fijar el alcance de la provisión, es una cuestión a la que no alude el artículo 72 del Reglamento para precisar el alcance de la regularización analizada en el motivo.

   En consecuencia, no puede entenderse que la sentencia impugnada incurre en este punto en incongruencia, pues su argumentación implica un rechazo implícito de la tesis de la actora. En cualquier caso y en mérito a los razonamientos precedentes, procede el rechazo del motivo, pues ni las razones de fondo contra la regularización, ni las que pretenden su corrección pueden ser acogidas.

   2.2 Por lo que se refiere al segundo aspecto, parece que tampoco respecto a él ha existido una respuesta en la sentencia recurrida.

   En todo caso, la respuesta habrá de ser negativa. En efecto, el artículo 12.3 de la Ley 43/1995 establece:

   "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

   Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los Balances formulados o aprobados por el órgano competente".

   Como dijimos en la sentencia de 5 de diciembre de 2011 (cas. 2864/2010 ) los requisitos que establecía el artículo 12, apartado 3, para que la dotación por depreciación de la cartera de valores sea deducible eran los siguientes:

1. En primer requisito es que se trate de dotación por la depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado.

2. El segundo requisito es que el importe de la dotación a la provisión no supere el límite constituido por "la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones realizadas en el mismo".

   La provisión que regula el artículo 12.3 está íntimamente ligada a la contabilidad y a la pérdida de valor contable de la sociedad participada a la que corresponden las acciones por las que se dota. En consecuencia, el precepto no contiene referencia alguna al valor real de las acciones.

   El apartado 3 dispone también que se tomarán en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

3. El tercer requisito que según este apartado condiciona la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de cartera es que ésta no esté constituida por participaciones de entidades residentes en paraísos fiscales.

4. El requisito del articulo 12.3 que sirvió de base a la Administración para denegar la deducibilidad de la aportación es el de que para fijar el límite comentado en el apartado b) anterior se tomarán los valores al cierre del ejercicio "siempre que se recojan en los Balances presentados o aprobados por el órgano competente".

   Y según advertíamos en la sentencia de 19 de enero de 2012 (cas. 6121/2007 ), la esencia de la provisión, como se refleja en el título que encabeza el artículo 12 de la Ley 43/1995 , "correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales" es la de, en el ejercicio correspondiente, cubrir pérdidas de carácter probable de las que no puede determinarse con exactitud su importe, esto es, se pretende ajustar el valor de los bienes cuando el valor probable de realización ha de ser inferior al contabilizado.

   En consecuencia, según puso de manifiesto la resolución del TEAC, las aportaciones y devoluciones de aportaciones deben ser tenidas en cuenta para evitar los efectos que producen en la cuantificación del valor teórico contable. Ahora bien, el precepto legal se refiere a las aportaciones realizadas por los que ya eran socios, no por terceras personas que se convierten en nuevos socios como consecuencia de la Oferta Pública de Suscripción, tal y como sucede en el supuesto que nos ocupa. En consecuencia, debe desestimarse la alegación formulada.

   Por lo que se refiere a la pretensión de que se descuente el beneficio contable del ejercicio 1997 de la reversión efectuada, debemos señalar que dicho ejercicio no ha sido comprobado por la Inspección y que el mismo se encuentra prescrito. En consecuencia, no procede imputar a dicho ejercicio parte de la revalorización, debiéndose confirmar la regularización inspectora.

1. Por lo que se refiere a la procedencia de la deducción por actividad exportadora del Diario EL PAÍS S.L. , que es la problemática de la que se ocupa el quinto y último motivo de casación articulado por la recurrente, dice ésta que la cuestión en litigio radica en la aplicación de la deducción por actividad exportadora a la inversión efectuada por Diario El País S.L. en la constitución de una sucursal mediante la aportación de fondos por valor de 79.043.727 pesetas (equivalentes a 475.062,37 €), considerando que en el año 1999 se exportaron a Argentina ejemplares de la Revista El País Semanal, editados en España, por valor de 54.324,69 € según las facturas que obran en el expediente.

La sentencia de instancia, en las páginas 18 y sigtes, transcribe el Fundamento Undécimo de su sentencia de 15 de febrero de 2010 para concluir que la "creación de dicho Diario El País Argentina no constituye una actividad dirigida a realizar exportaciones de productos españoles sino a editar un periódico propio en Argentina".

La recurrente advierte que no está en discusión la realización de la inversión y de las exportaciones y recuerda que el artículo 34 de la Ley 43/95 tan solo exige:

- La existencia de una inversión.

- La realización de actividades de exportación.

Pero es más, refiriéndose el artículo 34 tanto a la creación de sucursales como a la adquisición de participaciones, tan sólo en este segundo caso se habla de la relación directa de la inversión y la actividad exportadora (amén de una participación mínima del 25%); pero no en relación con las sucursales (en las que por otra parte no existe capital social).

La recurrente alega que ha sido escrupuloso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 34 de la Ley 43/1995 . Ha realizado las inversiones en los umbrales queridos por el legislador y ha llevado cabo la actividad exportadora que éste había pretendido estimular en el contexto de la internacionalización de las sociedades españolas.

2. La argumentación de la sentencia recurrida en este punto puede ser asumida por este Tribunal.

La Ley 43/1995 dedica el Capítulo IV de su Título 1, artículos 33 a 37, a las "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", y, en concreto, su artículo 34 a la "Deducción por actividades de exportación", dispone:

"1. La realización de actividad de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

1. El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora (...).

2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional".

   Es doctrina consolidada que esta deducción constituye una de las modalidades del régimen de deducción por inversiones que se instrumenta en el Impuesto sobre Sociedades como uno de los principales estímulos para incentivar la formación de riqueza nacional mediante la inversión empresarial directa, concretamente se trata de estimular la implantación de empresas españolas, en el exterior, en la medida en que las inversiones realizadas en el extranjero tengan relación directa con la actividad exportadora de bienes y servicios producidos en territorio español.

   Así, puede establecerse:

   1. Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta.

   2. Que para poder aplicar la deducción controvertida es necesario que concurran los siguientes requisitos :

1. Que se realice una inversión efectiva en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero o en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma.

2. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

3. Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad.

   En este caso, debe analizarse el cumplimiento del requisito de la relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora. El artículo 34 LIS no exige para la deducción que la relación se establezca entre inversión y operaciones concretas de exportación, sino entre inversión y actividad exportadora, lo que requiere examinar si en este caso se da esa relación directa entre una y otra. Como se ha dicho reiteradamente no debe olvidarse que en materia de bonificaciones y exenciones, no cabe hacer interpretaciones analógicas o extensivas de los beneficios o incentivos fiscales.

   Puede existir relación entre la inversión en una filial en el exterior, que realiza la misma actividad que la residente en España, y la actividad de exportación. Pero la relación ha de ser directa, en este caso, que la inversión se realice con el fin de incrementar la presencia de la entidad española en el mercado nacional en que opera la sucursal, es decir, que la exportación sea el fin de la inversión y no una finalidad secundaria o accesoria de la misma, de forma que lo pretendido por la entidad sea el fomento de las exportaciones y no únicamente aprovecharse del beneficio fiscal de la deducción. El artículo 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las exportaciones, estableciendo la deducción sobre las inversiones que se llevan a cabo con tal finalidad. Ese es el espíritu de la norma tal como reza el título de este precepto "deducción por actividades de exportación", configurando este beneficio fiscal sobre las cantidades que las empresas destinen e inviertan para colocar en el extranjero bienes y servicios. En definitiva, es preciso analizar si la inversión encuentra su justificación en la exportación.

   En esta misma línea se ha pronunciado nuestra sentencia de 6 de mayo de 2013 (cas. 3442/2010 ): "la finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión. No se está exigiendo un requisito más ajeno al legalmente predeterminado, simplemente se está delimitando el alcance del mismo conforme a su conformación legal".

   A la vista de lo expuesto debe descartarse la aplicación de la deducción por la provisión de fondos realizada por el DIARIO EL PAÍS S.L. a su sucursal de Argentina por cuanto dicha inversión no es para la creación de una sucursal sino para el pago a empresas acreedoras de ésta, que no implica actividad exportadora.

Al estimar en parte el recurso, no procede que hagamos pronunciamiento especial sobre las costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION