STS, 28 de Junio de 2013

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la Entidad MIQUEL ALIMENTACIO GRUP, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 31 de enero de 2008, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Cataluña, de fecha 4 de mayo de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, y cuantía de 5.337.621,13 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 30 de mayo de 2011, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 8 de julio de 2011, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 97.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y del art. 252 del TR de la LSA , de 22 de diciembre de 1989.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 97.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y del art. 253.1 del TR de la LSA , de 22 de diciembre de 1989, con aplicación en su caso, del art. 88.3 LJCA y del art. 24 CE sobre valoración arbitraria o irracional de la prueba.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , con aplicación, en su caso, del art. 88.3 de la LJCA y del art. 24 CE sobre valoración arbitraria o irracional de la prueba.

Terminando por suplicar dicte sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

Por providencia de la Sala, de fecha 20 de octubre de 2011, se acordó dar traslado a las partes personadas para que aleguen lo que a su derecho convenga sobre la posible inadmisión del recurso de casación interpuesto respecto a los motivos primero y segundo del escrito de interposición del recurso de casación, al no haberse hecho indicación en el escrito de preparación de las concretas infracciones normativas y jurisprudenciales que fueron objeto de desarrollo en el escrito de interposición ( arts. 88.1 ; 89.1 y 93.2.a de la LRJCA y Auto de la Sala de 10 de febrero de 2011, siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 4 y 16 de noviembre de 2011 respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por auto de la Sala, de fecha 10 de mayo de 2011, se acordó declarar la inadmisión del recurso de casación respecto a los motivos "primero" y "segundo" del escrito de interposición del recurso de casación, y la admisión a trámite del motivo "tercero", ordenándose por diligencia de 20 de junio de 2012, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (MIQUEL ALIMENTACIO GRUP, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 3 de septiembre de 2012, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se confirme la sentencia de instancia por ser ajustada a Derecho, según se fundamentó, imponiendo las costas de este recurso a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 11 de marzo de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 26 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por la entidad MIQUEL ALIMENTACIO GRUP S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictada en el expediente nº 08/15647/2002 relativo al Impuesto sobre Sucesiones, ejercicio 1997 y cuantía de 5.337.621,13 euros.

La cuestión central que aquí se ha de analizar es la relativa a si la operación de escisión de la nueva sociedad NOVA CADIEISA de MIQUEL ALIMENTACIO GRUP S.A. (que previamente había absorbido a CADIESA), lo fue por motivos económicos válidos a los efectos de aplicarle el régimen especial de neutralidad fiscal a las operaciones del Capítulo VIII, del Titulo VIII de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores).

El Tribunal de instancia razonó al respecto que:

"En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad recurrente como sucesora universal acreditar que la escisión del bloque comercial se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde el punto de vista conceptual, es que la escisión producida hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.

La actora pretende fundar la existencia de un motivo económico en la atribución de una rama de actividad inmobiliaria a Nova Cadieisa, afirmando que con anterioridad a dichas operaciones Cadieisa (Compañía Ampurdanesa de Inmuebles e Inversiones S.A.) venia desarrollando indistintamente actividades inmobiliarias y de comercio de productos alimenticios , así como que Miquel Alimentacio gestionaba dos inmuebles urbanos en Figueres consistentes en una parcela de terreno destinada a edificación y un local y que como resultado de las mencionadas operaciones Nova Caideisa desarrolló únicamente actividades inmobiliarias.

La entidad Cadieisa se constituyó en 1992 siendo su objeto social doble: a) la actividad de construcción y tráfico inmobiliario y b) la explotación de salas de espectáculos, garajes, talleres de reparación de automóviles y otras. En octubre de 1996 se modifica el objeto social, que a partir de ese momento será la parcelación de terrenos, venta y arrendamiento de locales así como el comercio y venta al por menor de artículos de alimentación, vestido, perfumería, ferretería, menaje, juguetes y regalos. A partir de septiembre de 1996 y en 1997 dicha entidad se da de alta en el epígrafe 6622 del IAE en distintos municipios de Cataluña, según se encuentra acreditado en el expediente.

A la vista de lo anterior, la Sala no puede compartir las conclusiones alcanzadas en el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe ratificado por el TEAC, por cuanto, conforme al criterio de las resoluciones de la Dirección General de Tributos que la parte invoca, la proporcionalidad cualitativa no resulta exigible en el marco de una escisión parcial, en la que el patrimonio escindido constituye una auténtica rama de actividad, como la Sala considera que ha sucedido en el supuesto enjuiciado. Este, por otro lado , parece ser el criterio que la propia Agencia Tributaria acoge, según se pone de manifiesto en el Informe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de fecha 23 de junio de 2008, cuando afirma que "resulta posible la aplicación del régimen especial en los supuestos en los que se realice una escisión subjetiva, siempre que i) se cumpla con la proporcionalidad cuantitativa, entendida como la entrega a los socios de "un patrimonio con un valor económico real equivalente al que tenían" y ii) la entidad escindida se constituya en rama de actividad, además de que existan motivos económicos válidos."

Y en el caso que se enjuicia, según el informe del experto nombrado por el Registro mercantil, se respeta esta proporcionalidad por cuanto, según consta expresamente, tras la fusión operada, las personas físicas que eran accionistas de Cadieisa recibieron acciones de Magsa por un importe equivalente al que poseían y debido a la posterior escisión, en unidad de acto, dejaron de participar en el capital de ésta última y recibieron a cambio el 100% de las acciones de la beneficiaria de la escisión de rama de actividad, Nova Cadieisa, siendo el valor del capital de Nova Caideisa el mismo que el de las acciones que les correspondían en el capital de Magsa tras la fusión operada.

A lo anterior, ha de añadirse que considera la Sala, que, en efecto en la operación que se enjuicia Nova Cadieisa es la beneficiaria de la escisión de una rama de actividad inmobiliaria anteriormente ejercida por Cadieisa y Magsa, como consecuencia de la operación simultánea de ampliación de capital por la fusión y reducción de capital debido a la escisión parcial, teniendo en definitiva las acciones de Cadieisa y de Nova Cadieisa de las que eran propietarios personas físicas, un valor equivalente.

En resumen, se cumplen en las operaciones descritas la finalidad de una reorganización empresarial, es decir de un motivo económico válido que la justifique, pues de las circunstancias que concurren se desprende, de un lado que ambas sociedades acordaron en sus respectivas Juntas de Accionistas la decisión de proceder a la fusión por absorción, liquidación de la absorbida y traspaso de su patrimonio a la absorbente, operaciones que se realizan de forma conjunta y que son calificadas por el Registrador mercantil, sin poner reparo alguno.

En definitiva, la Sala no comparte la tesis de la Inspección y el TEAC, al entender que lo que en realidad se obtiene a través de las descritas operaciones es una reestructuración del accionariado con la correspondiente ventaja fiscal, habida cuenta el valor contable de las 41.554 acciones finalmente transmitidas por los accionistas personas físicas a Miquel Alimentacio Grup S.A. en fecha 3 de marzo de 1997, y que le fueron adjudicadas a Compañía Ampurdanesa de Inmuebles e Inversiones como consecuencia de canje en la fusión efectuada, tenían un valor neto contable según el inventario aportado por la sociedad de 265.980.691 pts mientras que el valor nominal que se les atribuye en la escritura de fusión formalizada ante Notario el 31 de mayo de 1997 asciende a 415.540.000 pts, plusvalía que al acogerse a los beneficios fiscales de la Ley 43/1995, según se indica expresamente en la referida escritura pública, no se someten a gravamen.

De tal razonamiento cabe deducir que el TEAC establece una especie de presunción iuris et de iure de inexistencia de motivo económico válido alguno en la operación realizada, presunción que no tiene apoyo legal, concluyendo que "lo que se buscaba con estas operaciones era una reestructuración del accionariado, con evidente reducción del coste fiscal", siendo revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal.

Pero es que, además, al igual que ocurría en el supuesto recogido en la Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011 , parcialmente transcrita, no señala la Inspección que los negocios jurídicos emprendidos por la recurrente y las empresas implicadas, sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no exista en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado.

No se advierte tampoco, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos, pero, en cualquier caso, de concurrir, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos, o bien al procedimiento especial de fraude de ley, teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la resolución del TEAC que se revisa, habría sido la no tributación de las plusvalías, (el régimen de neutralidad de los arts. 97 y siguientes), pues, de ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado pudiera entrañar un fraude de ley, como pudiera sugerirse, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que prescinde de esa exigible vía procedimental.

No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la existencia de otro negocio jurídico, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública. Esta tesis no se menciona de forma accidental o casual, sino que constituye el centro de la motivación administrativa. Pues bien, esta tesis no resulta aceptable toda vez que extiende el concepto de fraude, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad ( art. 1255 del Código Civil ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.

Bajo esa teoría, bastaría con que un negocio lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida pero más gravosa para el contribuyente, lo cual resulta inaceptable, pues como se ha declarado en la referida Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011 , tantas veces referida, "se viene, con tan insólita postura ... a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico ( arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados".

Frente a ello, la parte recurrente ha razonado en su demanda acerca de los motivos económicos determinantes de la operación efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude. Esto es, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos.

En consecuencia, con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio tenga causa válida, lícita y concorde con la manifestada, aspectos todos ellos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario").

En armonía con todos los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto y anular la liquidación girada a la recurrente, por ser contraria a Derecho, en tanto que priva a ésta de un derecho subjetivo al diferimiento de las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la operación de fusión y escisión realizada, con las consecuencias legales a dicha declaración inherentes".

Contra esta sentencia ha interpuesto casación el Abogado del Estado con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por Auto de esta Sala de 10 de mayo de 2012 fueron inadmitidos los dos primeros motivos de casación por defectos en la preparación del recurso, por lo que esta sentencia ha de contraerse exclusivamente al examen del tercer motivo.

Aduce la parte recurrente que la sentencia ha incurrido en infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , artículo 11 de la Directiva 90/434 y artículo 24 de la Constitución . Alega que la sentencia recurrida considera que la Inspección no señala que el negocio de escisión haya constituido un negocio anómalo, simulado o fraudulento y que tampoco se ha acudido al procedimiento especial de fraude de ley y que se exacerba el concepto de fraude situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción. No comparte la interpretación que la sentencia hace del artículo 110.2, que exigiría para la aplicación de éste, la previa declaración mediante el correspondiente acto administrativo de la existencia de un fraude de ley o la de probar la existencia de simulación del art. 24 de la Ley 43/1995 .

En primer lugar, ha de rechazarse la alegación del Abogado del Estado de que las apreciaciones efectuadas por la Sala respecto de las cláusulas antifraude son consideraciones metajurídicas, pues, lejos de ello, se han obtenido del conjunto de circunstancias de la operación de reestructuración llevada a cabo, tras un análisis minucioso de los elementos con que contaba el juzgador.

Tanto el artículo 110.2 de LIS , como el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE , excluyen de la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones, las operaciones cuyo objetivo principal sea el fraude o la evasión fiscal, o como dice la norma europea, no existan motivos económicos válidos para llevarla a cabo.

Se trata, por tanto, de conceptos que han de aplicarse en función de los elementos fácticos que concurren en el caso cuestionado, como claramente lo dice el Tribunal de Justicia de la Unión en su sentencia de 17 de julio de 1997 (Asunto Leur Bloem ).

Es esto lo que ha realizado el Tribunal de instancia llevando a cabo una valoración global de las circunstancias del caso, anteriores y posteriores a la fusión, y le condujo a la conclusión de que la operación tenía por finalidad racionalizar costes, optimizar ingresos y mejorar la gestión de ambas sociedades en las actividades inmobiliarias y comercio de productos alimenticios, para que las mismas se desarrollaran por sociedades separadas.

El escrito de interposición lo que en realidad revela es una discrepancia en la valoración de estos elementos respecto de la realizada por el juzgador de instancia, y reiterada es la jurisprudencia de esta Sala de que ello no puede fundamentar un motivo de casación, salvo que se haya incurrido por el Tribunal de instancia en arbitrariedad o irracionalidad, supuestos que no concurren en el presente caso, habida cuenta del examen detallado que de los elementos del caso se efectúa en la sentencia recurrida.

Desde esta perspectiva, resulta irrelevante el que la Sala haya tenido en cuenta como un dato más el que no se haya acudido a procedimiento de fraude, pues el resto de circunstancias concurrentes bastaría para concluir la existencia de motivos económicos válidos. A estos efectos, la sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2013 , recoge la doctrina enteramente aplicable a este caso, de la siguiente forma:

"Con relación a la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión llevada a cabo, estamos ante una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada". Siendo de observar que la Sala de instancia aún considerando suficiente para acoger la consecuencia de motivos económicos válidos, la fundada y razonable explicación de los mismos, lo que a su entender sucede en este caso, sin que sea necesario una prueba plena, considera que en el caso que nos ocupa la valoración de la prueba despeja duda alguna y desemboca en la aceptación de la concurrencia de dichos motivos económicos válidos".

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,