STS, 23 de Junio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 125/2009 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Romualdo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2009 (Sala 1ª, Vocalía 1ª, RG 02046/2007). Sin condena en costas".

La Procuradora doña Blanca Rueda Quintero en representación de Romualdo, presentó con fecha 21 de abril de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 28 de abril de 2010 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora doña Blanca Rueda Quintero en representación de Romualdo, parte recurrente, presentó con fecha 15 de junio de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que, estimando los motivos invocados, case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la liquidación del IRPF del ejercicio 1999 del recurrente.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 9 de septiembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 11 de enero de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria de este recurso con los demás pronunciamientos legales.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de marzo de 2010, que desestima el recurso interpuesto por Romualdo contra una resolución del TEAC de 12 de marzo de 2009, que había desestimado el recurso de alzada promovido por aquél contra la Resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Aragón de 26 de abril de 2007, que había estimado en parte las reclamaciones, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicio 1999, por importe de 273.702,83 euros.

Son hechos relevantes tenidos en cuenta para la resolución del debate suscitado en la instancia los siguientes, contenidos en los fundamentos de derecho segundo y tercero de la sentencia impugnada:

>.

La regularización fue objeto de reclamación económico-administrativa, en cuya sede se modificó el cálculo de la ganancia patrimonial que procedía gravar. SEGUNDO.- La cuestión de fondo suscitada en la instancia y que es objeto del único motivo casacional invocado se circunscribe a la procedencia de la aplicación del régimen especial regulado en el Capitulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, concretamente en su articulo 108, a la aportación no dineraria realizada por don Romualdo para asumir la ampliación de capital acordada en la entidad "Escoriaza Bengoa, S.L.".

Tal cuestión es resuelta por la Sala de instancia en los siguientes términos, recogidos en los fundamentos de derecho octavo a decimoprimero de la sentencia:

Estima el recurrente que cuando dicho artículo 108 LIS se refiere a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales, está contemplando la posibilidad de que una persona física que desarrolla una actividad económica realice aportaciones no dinerarias de bienes afectos a sus actividades económicas, entendiendo por actividades económicas desarrolladas por personas físicas las reguladas en el artículo 25 de la LIRPF . Que el tratamiento fiscal de las distintas figuras amparadas por el artículo 108 es distinto, ya que las aportaciones de rama de actividad que realice la persona física o jurídica, obtienen un diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF, la exención en el Impuesto de Operaciones Societarias y en el IVA en su caso, y el diferimiento en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. Y las aportaciones no dinerarias las realice persona física o jurídica, solamente obtienen el diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF y la exención en el Impuesto de Operaciones Societarias. Es decir, el contenido de la ventaja fiscal es distinto en cada caso de los contemplados en el artículo 108 LIS .

El artículo 108 de la Ley 43/1995, en la redacción aplicable, dada por la Ley 50/1998, establecía que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

1. Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

2. Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio".

La Sala no comparte la interpretación que sostiene el recurrente, dado que el párrafo primero no contempla un supuesto independiente del segundo, sino que ambos son complementarios. De este modo el párrafo segundo es claro en el sentido de que el régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VIII es aplicable, no a la aportación de cualesquiera elementos patrimoniales por una persona física, sino a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos del apartado primero, y siempre que las personas físicas que las realicen llevan su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Esta interpretación se encuentra avalada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, según la cual "Hay que entender que la excepción del art. 108 se limitaba a las aportaciones no dinerarias especiales del apartado 1 de ese precepto, esto es, a las aportaciones no de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del art. 97), sino a las aportaciones especiales de elementos (aislados) afectos a actividades empresariales, pero en los que concurrieran los requisitos del mismo apartado 1 del art. 108, ya fueran efectuados por personas físicas o por empresarios sociales. Así resulta, además, del propio contexto de la norma".

(...)

Analizada la aportación no dineraria realizada por el recurrente para suscribir la ampliación de capital de la sociedad "Escoriaza Bengoa S.L", se observa que la misma sólo reúne los dos primeros requisitos antes mencionados, lo que es insuficiente para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

Así, los bienes aportados eran inmuebles recibidos como parte integrante de la herencia de su madre, y que no se encontraban afectos a una actividad empresarial, tampoco consta que el recurrente llevara contabilidad con arreglo al Código de Comercio, ni que hubiera ejercitado la opción previa comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura de ampliación de capital.

En relación con este último requisito, pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, antes citada, que "(...) el art. 108 invocado está ubicado en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y el art. 110 de la propia Ley, en la redacción aplicable para los periodos impositivos anteriores al iniciado el 1 de enero de 2001, establece que "el régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura". En el mismo sentido el art. 47 del Reglamento de desarrollo del Impuesto.

La aplicación de la opción por el régimen especial establecido en el art. 108 de la Ley 43/1995 depende, ciertamente, de la sola voluntad del sujeto pasivo pero siempre que se cumpla el requisito de la comunicación a la Administración Tributaria competente con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. La comunicación se configura como un requisito para la aplicabilidad del régimen especial pretendido, no como una obligación formal posterior al solo efecto de facilitar a la Administración el conocimiento de un acto de trascendencia fiscal". >>

El recurso de casación se funda en un único motivo, en el que al amparo del articulo

88.1.d) de la Ley Jurisdiccional se sostiene la infracción por parte de la Sala de instancia del articulo 108 de la Ley 43/1995 -en la redacción dada al mismo por la Ley 50/1998- reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al propugnar, en contra de lo declarado por la sentencia recurrida, la aplicación de dicho precepto, sosteniendo que los párrafos 1 y 2 del referido artículo no forman parte de un todo, sino que cada uno de ellos regula supuestos diferentes, exigiéndose distintos requisitos para las operaciones contempladas en cada uno de ellos. En el párrafo 1º se incluirían las aportaciones no dinerarias realizadas por personas fisicas o jurídicas y en el 2º las aportaciones de ramas de actividad y las de elementos patrimoniales afectos realizadas por personas físicas.

Prueba de lo afirmado serian las distintas consecuencias fiscales que se derivan de cada uno de los párrafos del precepto invocado, que no son apreciadas de manera correcta por la Sala de instancia, pues en ningún caso puede considerarse que el párrafo 2 especifique y contemple el contenido del párrafo 1, bastando en las operaciones reguladas en este primer párrafo el cumplimiento, además de la comunicación a la Administración, los requisitos del domicilio social y la participación del 5%, sin hacer referencia alguna a los requisitos expresados en su apartado 2º. Con relación a este apartado 2º, la parte recurrente sostiene que para las operaciones efectuadas bajo su ámbito, se exigiría, además de la llevanza de contabilidad y de la afectación de los bienes a una actividad, la concurrencia de los elementos previstos en el apartado 1º.

Por último, afirma la parte que no resulta procedente la invocación por parte de la Sala de instancia de la sentencia de esta Sala de 29 de octubre de 2009 (recurso de casación num. 7162/2004 ), pues no forma jurisprudencia, por ser una sentencia aislada, además de resultar contraria a un precepto con rango de ley como lo es el artículo 108.1 de la Ley 43/1995 y referirse a un supuesto distinto del que ahora nos ocupa, ya que su objeto era resolver acerca de si procedía o no la exención en el Impuesto sobre Operaciones Societarias, el concepto de rama de actividad y si es necesaria o no la comunicación a la Administración Tributaria.

No podemos compartir la tesis sostenida por la parte recurrente en su motivo de casación, considerando, por el contrario, que la sentencia impugnada aplicó de manera correcta el artículo 108 de la LIS, al considerar que el mismo no contempla dos supuestos diferentes, sino uno solo, en el que deben concurrir todos los requisitos en él expresados para poder acogerse a los beneficios fiscales que de su aplicación se derivan. Y esto no es sino consecuencia de la doctrina reiterada que esta Sala viene manteniendo en supuestos similares al que nos ocupa, constituido no solo por la sentencia de 29 de octubre de 2009 (recurso de casación num. 7162/2004 ) sino por otras posteriores -lo que viene a desvirtuar la calificación de aislada que le atribuye la parte recurrente- como las de 21 de junio de 2010 (recurso de casación num. 5045/2005), 17 de febrero de 2011 (recurso de casación num. 3352/2006) y 16 de junio de 2011 (recurso de casación num. 4818/2007), en la que tomando como referencia, al igual que la Sala de instancia, la primera de las citadas, dijimos en su fundamento de derecho séptimo, lo siguiente:

"En el último motivo de casación se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del art. 108 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades.

Se fundamentó por la entidad recurrente ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que, para el supuesto de que se entendiese que en el caso enjuiciado no concurren los requisitos necesarios para admitir que ha tenido lugar una aportación no dineraria de rama de actividad, debía apreciarse que las ampliaciones de capital realizadas por la recurrente se encontrarían exentas, en todo caso, de la modalidad Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo dispuesto en el art. 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("aportación no dineraria especial").

La Disposición Adicional 8ª de la Ley 43/95 establece expresamente que las referencias que el art. 21 y 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/91, se entenderán hechas al Capítulo VIII del Título VIII, de la presente Ley .

El citado art. 108.1 de la LIS establece lo siguiente:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

1. Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

2. Que una vez realizada la aportación la entidad aportante partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100".

Ambos requisitos se cumplen --dice la recurrente-- en las aportaciones no dinerarias que se realizan a GESINAR.

Hay que entender que la excepción del art. 108 se limitaba a las aportaciones no dinerarias especiales del apartado 1 de ese precepto, esto es, a las aportaciones no de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del art. 97), sino a las aportaciones especiales de elementos (aislados) afectos a actividades empresariales, pero en los que concurrieran los requisitos del mismo apartado 1 del art. 108, ya fueran efectuados por personas físicas o por empresarios sociales. Así resulta, además, del propio contexto de la norma".

Precisar que aunque el razonamiento descrito se efectúa en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Operaciones Societarias), circunstancia puesta de manifiesto por la parte recurrente para negar su aplicación al presente supuesto en el que el objeto litigioso se proyecta sobre el Impuesto sobre Sociedades, resulta plenamente aplicable, pues como declara el fragmento que hemos transcrito y pone de manifiesto el Abogado del Estado en su oposición al recurso, se produce una remisión entre las normativas propias de ambos tributos, ya que la Disposición Adicional 8ª de la Ley 43/95 establece expresamente que las referencias que el art. 21 y 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/91, se entenderán hechas al Capítulo VIII del Título VIII, de la Ley 43/1995.

Así, esta Sala teniendo presente el propio contexto del artículo 108, viene a exigir que en los supuestos, como el que aquí nos ocupa, de aportaciones especiales de elementos aislados en los que concurrieran los requisitos del apartado 1 del artículo 108, la concurrencia de que dichos elementos (en este caso inmuebles provenientes de una herencia) estuvieran afectos a actividades empresariales, de lo que se deduce con total claridad que en aquellos casos en que se pretendiera acogerse al supuesto contemplado en el artículo 108 de la LIS, es preciso el cumplimiento de todas las condiciones contenidas en el mismo, lo cual responde, a la finalidad del régimen especial en el que se ubica el artículo 108 de la LIS, que no es otra que incentivar las operaciones de reestructuración empresarial, lo que no acontecería si se permitiera que unos bienes no integrantes ni afectos a actividad empresarial de carácter económico perfectamente identificables en el seno de un conjunto patrimonial afecto a la misma se aportaran a una entidad que desarrolla actividades empresariales y económicas, pues para que dicha operación pueda ser enmarcada dentro de un proceso de reestructuración empresarial en los elementos aportados deben concurrir esa nota de afectación.

Razones las anteriores que nos deben conducir a rechazar el motivo invocado.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,