STS, 1 de Julio de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de Enero de 2002, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad American Life Insurance Company contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Marzo de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, debiendo girarse una nueva liquidación por la Administración tributaria sin imposición de sanción y sin elevación al íntegro con los correspondientes intereses de demora. Sin expresa imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la Administración General del Estado y la entidad American Life Insurance Company formularon Recurso de Casación Ordinario. En primer lugar, la entidad American Life Insurance fundamenta su recurso en base a cuatro motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la LJCA, se denuncia infracción de los artículos 61 y siguientes y concordantes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 26 de Diciembre de 1956, en relación con los artículos 24.1 de nuestra Constitución y la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio de 1985 del Poder Judicial. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la LJCA, se denuncia infracción del artículo 80 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 26 de Diciembre de 1956 en relación con el artículo 24.1 de nuestra Constitución. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA, se denuncia infracción de los artículos 20.10 b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 44/1978, de 8 de Septiembre que calificaba como incrementos de patrimonio los rendimientos derivados de los contratos de seguro. Cuarto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA, se denuncia infracción del artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre de la Ley General Tributaria en la calificación tributaria de las operaciones realizadas por Alico. ". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, estimando íntegramente el Recurso Contencioso Administrativo. En segundo lugar, el Abogado del Estado fundamenta el Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 letra d) de la LJCA por infringirse el artículo 36 de la Ley 44/78. Termina suplicando se anula la sentencia de instancia en cuanto al pronunciamiento que rectifica la elavación al íntegro.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario interpuesto por el Abogado del Estado y por la sociedad American Life Insurance Company, la sentencia de 31 de Enero de 2002 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 681/98 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la sociedad American Life Insurance Company contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Marzo de 1995, estimatoria parcial del Recurso de Alzada interpuesto por la demandante contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de Julio de 1993, recaída en la reclamación número 6276/92 referente a retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario a cuenta de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades, ejercicios 1986 a 1989 ambos inclusive.

La resolución del Tribunal Central acuerda: 1º Estimar en parte la reclamación practicada y la resolución objeto de este recurso; 2º) Ordenar se practique nueva liquidación igual en todos sus términos a la que se anula, con elevación al íntegro de las remuneraciones satisfechas, excepto en lo siguiente: a) Los períodos liquidados sean exclusivamente los trimestres 2º, 3º y 4º de 1987 y los ejercicios 1988 y 1989; b) Sobre la cuota tributaria resultante de lo anterior se calcularán los intereses de demora y la sanción con aplicación en su caso, respecto a la última de lo dispuesto en la Ley 25/1995.

Como hemos dicho la sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad American Life Insurance Company contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Marzo de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, debiendo girarse una nueva liquidación por la Administración tributaria sin imposición de sanción y sin elevación al íntegro con los correspondientes intereses de demora. Sin expresa imposición de costas.".

No conforme con el fallo transcrito el Abogado del Estado y la actora interponen el Recurso de Casación que decidimos.

Por auto de esta Sala de 3 de Junio de 2004 se admitió parcialmente el recurso en consideración a que las cuantías anuales de las sentencias solo excedían de 25.000.000 de pesetas en las anualidades mencionadas.

La pretensión del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, consistente en que se eleven al íntegro las cantidades de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios cuyo Recurso de Casación es evidente que no alcanza la cuantía de 25.000.000 de pesetas.

Que ello es así lo demuestra el hecho de que la pretensión del Abogado del Estado no es la cuantía correspondiente a la cuota de los ejercicios admitidos, que es a lo que se refiere el auto de 3 de Junio de 2004, sino la desestimación de la elevación al íntegro en ellos contenida. Tal elevación al íntegro es evidente que no alcanza la cuantía de 25.000.000 de pesetas respecto del ejercicio 1988. Pero tampoco es dudoso que no alcanza esta cuantía el ejercicio 1989 si se tiene en cuenta, como hemos declarado ya de modo reiterado, que la cuantía en materia de retenciones ha de computarse no con referencia al ejercicio, sino a las declaraciones de retenciones que las partes debieron efectuar, en este caso mensual. La división de la cuota correspondiente al ejercicio de 1989, entre 12 mensualidades acreditan esa insuficiencia cuantitativa de las pretensiones del Abogado del Estado.

De otro lado, esta conclusión no es contradictoria con la admisión parcial declarada en el auto de 3 de Junio de 2004, pues los criterios que allí se actuaron lo fueron con referencia a la pretensión del otro recurrente, pues no tomaron en consideración el interés económico de la pretensión del Abogado del Estado.

Ello determina, como decimos, la inadmisión del recurso del Abogado del Estado.

Este mismo criterio, acerca del importe de la retención mensual podría haber llevado a la inadmisión del recurso formulado por la sociedad American Life Insurance Company. Sin embargo, el Auto de 3 de Junio de 2004 admitió el recurso frente a este recurrente, por lo que ahora no podemos revisar ese pronunciamiento.

En cualquier caso sobre la naturaleza de los contratos que se consideran generadores de las retenciones, esta Sala se ha pronunciado en su sentencia de 7 de Junio de 2006 y las que en ella se citan de la siguiente forma:

"F.J. Undécimo.- Conviene señalar que el primer indicio de por donde iba posteriormente a orientarse la jurisprudencia de esta Sala en la materia de seguros de prima única, se encuentra en la Sentencia de 27 de noviembre de 1999, en la que se dijo:

"Conviene examinar la situación concreta de los seguros de vida con capital diferido a prima única. La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció en su artículo 17, apartado 2, lo siguiente: "2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos (se refiere a los procedentes del capital mobiliario): (...) c) La totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado (...), incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido". El artículo 54, letra e), del primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, y el artículo 54, letra e) del segundo Reglamento aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, se limitaron a reproducir el precepto legal, sin añadir nada.

He aquí, pues, que la CAJA DE BARCELONA quedó sometida a practicar las correspondientes retenciones y a facilitar el resumen anual de los perceptores, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, los cuales estaban sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por estos rendimientos, es decir a la normal obligación de informar por suministro periódico.

A nadie se le oculta que, existiendo un grave proceso inflacionario, junto con este régimen tributario, los seguros de vida con capital diferido a prima única, no resultaban prometedores.

Al poco tiempo de la entrada en vigor de las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978, de 27 de Diciembre, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, "... la búsqueda de economía de opción en el pago de los impuestos, complementada por el dinamismo del mercado financiero y su capacidad de innovación, ha generado la aparición de un conjunto de nuevos activos financieros; característica común de muchos de ellos ha sido el quedar al margen de los sistemas de control existentes en el sistema tributario". En efecto, surgieron activos financieros, con rendimiento implícito, que de acuerdo con las normas fiscales generaban incrementos de patrimonio, respecto de los cuales no existía, por supuesto, retención, ni obligación de proporcionar información por suministro a la Administración Tributaria. Conocido es lo que ocurrió, numerosas personas invirtieron en estos activos financieros, con propósitos elusivos.

El artículo 1º de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, formuló en su apartado 1, una definición genérica de los rendimientos del capital mobiliario, en la que no incluyó los seguros de vida de capital diferido, y en su apartado 2, calificó como rendimientos, lo que antes eran incrementos de patrimonio, por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en las operaciones con rendimiento implícito. Además, dicha Ley 14/1985, reguló con todo detenimiento las obligaciones de información por suministro sobre dichas operaciones.

El Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, definió con toda precisión en su artículo 1º los "rendimientos de capital mobiliario", a efectos de los dos Impuestos sobre la Renta, excluyendo a los intereses acumulados de los seguros de vida, de capital diferido.

Por último, la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reformó el artículo 17 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, suprimiendo de la letra c), apartado 2, el inciso que decía: "incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido", y además reformó el artículo 20, dedicado a los incrementos de patrimonio, disponiendo en su apartado 10, letra b), que: " Cuando se perciban cantidades derivadas de contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se percibe y el importe de las primas satisfechas".

La Sala no puede entrar a interpretar el alcance de este precepto, ni, en especial, sobre la verdadera naturaleza jurídica de los contratos de seguro de capital diferido a prima fija, según las concretas estipulaciones y combinaciones de los formalizados por la CAJA DE BARCELONA, porque esta cuestión no se planteó en el recurso contencioso-administrativo de instancia, ni en el de casación, pero en cambio debe destacar que así como la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cerró el hueco elusivo, aprovechado por este tipo de activos, lo cierto es que esta misma Ley, junto con la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya buena voluntad respecto de los Seguros de vida es innegable, abrieron un nuevo hueco, y así se produjo una masiva utilización de los contratos de seguros con capital diferido a prima única, muchos de ellos sin tener el carácter de auténticos seguros, para lograr el blanqueo de capitales ocultos, de ahí la utilización de la prima única, otros para eludir los Impuestos sobre la Renta, y otros para disfrutar del ofrecimiento de un tratamiento fiscal beneficioso, resultado de la indicación por inflación de las primas y de la consideración de las diferencias positivas como rentas irregulares, sin que existieran disposiciones reglamentarias que exigieran información por suministro, por ello está plenamente justificado el que la Administración Tributaria, a tiempo pasado, haya recabado la necesaria información por captación individualizada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111, apartado 1, de la Ley General Tributaria ".

Pero donde definitivamente se abordó el problema de desnaturalización que plantean los seguros mixtos para caso de supervivencia y muerte en relación con liquidación por IRPF, retenciones del capital mobiliario, periodo 1986-1988, fue en la Sentencia de 2 de Noviembre de 2002, en la que se dijo:

"SÉPTIMO.- Pues bien, en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro.

El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato.

En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración -fijada o pactada-, de un año.

La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguros.

Ello es visible, por otra parte, desde el momento en que así como en los seguros ortodoxos el riesgo impacta en el patrimonio de la entidad aseguradora, de suerte que, de producirse el siniestro, es ella la que sufre un detrimento patrimonial, enjugado merced a las técnicas propias de las aseguradoras, en cambio, en las operaciones de autos, ningún quebranto ni riesgo se desplaza sobre ellas, pues lo que entregan a consecuencia de ellas y reciben los beneficiarios es una simple aplicación de capitalización de la suma inicial entregado por el asegurado, efectuada con técnicas propias del ahorro y no de un contrato de seguros.

El interés técnico, que la entidad aseguradora manifiesta ha sido utilizado según técnicas actuariales, no ha sido calculado en función de la duración de la vida humana, pues en los tres tipos contractuales destacan los reducidos límites temporales de los contratos -con lo que viene a prescindirse en los cálculos de la duración de la vida humana-, el hecho de que la indemnización sea igual a la prima entregada y, en el último tipo, que se devuelva la prima satisfecha como "participación en los beneficios".

Por ello, es correcto que la sentencia recurrida afirme, en su Fundamento Octavo, que no existió base técnica actuarial en el planteamiento de las modalidades "Capital asegurado" -en que se fijó un tipo medio-, y "Eurobao" -en que se fijaba un tipo cero-, determinándose la indemnización o prestación en función de la participación en los beneficios -así como en el seguro- para caso de muerte de la modalidad "SEPU" -en que se equipara prima e indemnización-. Tales operaciones, al igual que el seguro para el caso de supervivencia en la modalidad últimamente citada, respondieron a la aplicación de un tipo de interés financiero y, consecuentemente, carecieron de base técnica actuarial, vulnerándose de esa forma la prohibición contenida en el art. 3 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación de los Seguros Privados, a cuyo tenor se prohibe a las entidades aseguradoras realizar entre otras operaciones "las que carezcan de base técnica actuarial".

Inmediatamente después, la Sentencia de 7 de Diciembre de 2002, dictada en recurso de casación, en la que fue parte recurrida la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, y en relación con la denominada "Pensión inmediata temporal a capital reservado, en combinación con una operación de capital diferido", se sentó la siguiente doctrina que hoy resulta plenamente aplicable:

"En este análisis siempre será arriesgado tratar de definir una figura contractual, dado que el tráfico multiplica las posibilidades combinatorias de los tipos conocidos, hasta el punto de que la realidad contractual puede ser calificada de mutante por esencia.

Aun con dicho riesgo, y simplemente para esclarecer la figura, podemos definir, de acuerdo con alguna doctrina, los seguros de capital diferido a prima única, en su sentido más genuino, como un seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado fallece antes del vencimiento indicado.

Los seguros de capital diferido presentan una variedad, que es la que ahora más interesa, en la que se atenúa aún más el elemento riesgo, para convertirse en una estricta operación de capitalización, por la que la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en aquel momento como si hubiera fallecido antes.

En estos últimos contratos no existe cobertura de riesgo alguna, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, Es una operación pura de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador.

En estas operaciones hay un seguro temporal, para caso de muerte, y un seguro de capital diferido, para caso de supervivencia.

En la hipótesis más ortodoxa la prima se pagaría al finalizar el plazo establecido para la duración del seguro o antes si el asegurado falleciera, y en la hipótesis que ahora nos ocupa, la totalidad de la prima habría sido abonada al comienzo del contrato.

En ella el capital garantizado se paga en la fecha prevista en el contrato (término o fecha fija), independientemente de que fallezca el asegurado y, en cambio, en la hipótesis que hemos denominado ortodoxa, el capital garantizado sería pagado tras el siniestro y no al vencimiento del contrato.

En todo contrato de seguro han de existir, por otra parte, dos elementos reales, el riesgo y la prima.

Concretándonos al primero de ellos, es fácil observar que el riesgo ha sido completamente eliminado en las operaciones que nos ocupan. Es más, como con frase gráfica se ha dicho, se ha llevado a cabo una "antiselección" de los riesgos asumidos por la entidad aseguradora, hasta el punto de que la salud del asegurado llega a ser indiferente, llegándose a prescindir normalmente incluso del previo reconocimiento médico.

Si todo esto es así, es evidente que los tres contratos concertados por las partes confluyen en una finalidad única: una imposición a plazo fijo, con ahorro fiscal para el cliente de la entidad supuestamente aseguradora.

Y decimos lo de supuestamente aseguradora porque siempre suscitó recelo el que entidades bancarias o, como en el caso de la Caixa, dedicadas a operaciones financieras recibieran autorización para concertar operaciones de seguros.

En consecuencia de todo ello, fácil es concluir que nos decantamos por la consideración de que la tesis de la Administración, reflejada en la liquidación impugnada, es la correcta".

Por su parte, la Sentencia de esta Sala de 14 de Marzo de 2006, con invocación y transcripción parcial de la anterior, ha seguido el mismo criterio de calificación como producto financiero -y no como seguro- respecto de libretas KD constituidas en "La Caixa", si bien que con referencia a la adición o no a la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.".

Lo anteriormente transcrito comporta el rechazo del motivo esgrimido.

En cuanto al primero y segundo motivo, no ofrecen dudas que la parte, por estar en su poder los contratos, conoce todas las circunstancias que en ellos concurren por lo que su omisión en el expediente no le ha producido ninguna indefensión. Además, para que las dudas sobre los contratos tomados en consideración hubieran tenido alguna relevancia, la recurrente debería haber alegado que las consideraciones de la Inspección sobre los que ella tiene en su poder eran inaplicables o claramente erróneas. Limitarse a formular dudas sobre la realidad de los contratos, que ella conoce, pero omitir cualquier efecto práctico derivado de esas dudas, hace que éstas sean irrelevantes.

Lo dicho comporta la necesidad de, por un lado, inadmitir el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por el Abogado del Estado, y, de otro, de desestimar el interpuesto por la sociedad American Life Insurance Company, con expresa imposición de las costas causadas a los recurrentes que no podrán exceder de 1.500 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la Potestad de juzgar que emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.