STS, 30 de Abril de 2013

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad SEPIOL, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 5 de diciembre de 2007, que estimó en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del País Vasco, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, por importe de 4.825.842,05 euros, y ejercicio 2003, por importe de 470.657,57 euros, respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 28 de julio de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (SEPIOL, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 11 de octubre de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias. Infracción del art. 24 CE y art. 218.2 LEC .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las Normas aplicables. Infracción del art. 112.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en cuanto a su ámbito de aplicación, y del art. 23 LGT de 1963 .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la Norma aplicable. Infracción del art. 112.3 in fine de la Ley 43/1995 m de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a la interpretación del cálculo de la base imponible minera; del art. 23.3 LGT de 1963 , prohibición de la analogía; y el principio de estanqueidad de los tributos.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia y normativa aplicable. Infracción del art. 120.2.c) de la LGT de 1963 y de las normas de la prescripción.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción de los arts. 24 y 120.3 CE , art. 218 LEC , arts. 33.1 y 67.1 LJCA por falta de pronunciamiento sobre la pretensión ejercitada: incongruencia omisiva.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 218.1 y 2 LEC : quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias al apreciarse falta de congruencia interna.

Terminando por suplicar case la sentencia recurrida por ser contraria a Derecho, anulando los actos y liquidación de los que trae causa.

Por providencia de la Sala, de fecha 6 de abril de 2011, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, 1) estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, sin que la pretensión relativa a la liquidación del ejercicio 2003 (cuota) supere el límite legal exigible para acceder a la casación ( art. 41.3 , 42.1.a ), 86.2.b ) y 93.2.a) de la LRJCA , y 2) Defectuosa preparación de los motivos Primero, Quinto y Sexto, invocados al amparo del art. 88.1.c) de la LJ , denunciado, respectivamente, la falta de motivación, incongruencia omisiva y congruencia interna de la sentencia recurrida, pues no se ha hecho indicación expresa en el escrito de preparación de las correspondientes infracciones normativas o jurisprudenciales que se desarrollan en el escrito de interposición ( art. 88.1 , 89.1 y 93.2ª) de la Ley Jurisdiccional y ATS, 10.2.11, rec. 2927/10 . Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 26 y 29 de abril de 2011 respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por auto de la Sala, de fecha 16 de junio de 2011, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por diligencia de 5 de octubre de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 16 de noviembre de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando la inadmisión del recurso en su totalidad, y, en todo caso, lo desestime respecto de todos los motivos planteados, confirmando la sentencia recurrida e imponiendo las costas al recurrente.

Por providencia de fecha 3 de enero de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 24 de abril siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la entidad SEPIOL S.A. contra la denegación presunta por silencio administrativo de la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a las liquidaciones practicadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, así como contra la resolución expresa de dicho TEAC parcialmente estimatoria de la reclamación.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. El recurso debe declararse admisible (salvo en lo que más adelante se dirá), pese a la oposición que a ello formula el Abogado del Estado, pues en el escrito de preparación se expresaron los motivos por los que se iba a interponer, con expresa relación de las normas que se consideraban infringidas.

En su primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional aduce la parte recurrente que la sentencia es incongruente, pues se limita a reproducir otras sentencias de la misma Sala, sin tener en cuenta las especialidades del caso que se le somete.

El motivo debe desestimarse, pues la sentencia trata todas las cuestiones planteadas en la demanda, que previamente enumera al final de su Fundamento Jurídico Segundo. Y si bien ello lo hace con remisión a otras sentencias de la propia Sala, no hay inconveniente en que así sea, si los términos del debate se ajustan plenamente, como es el caso, a lo resuelto en casos similares. Es cierto que en algunas ocasiones se hace referencia al nombre de otra empresa (MINERSA) distinta a la recurrente, pero ello puede considerarse como un simple error material de transcripción, que no tiene mayor trascendencia, si, como ha ocurrido en el presente caso, la parte recurrente no ha sufrido indefensión, y ha tenido oportunidad de contestar en la casación a todas las cuestiones planteadas y conclusiones obtenidas en la sentencia, como así realmente ha hecho.

Por otra parte, hay que poner de manifiesto, como acertadamente indica el Abogado del Estado, que el error en cierta medida ha sido propiciado por la propia recurrente, pues al solicitar la ampliación del recurso contra el acto presunto a la resolución expresa del TEAC, mediante su escrito de 1 de febrero de 2008, aportó la resolución correspondiente a MINERSA,. equivocándose, por tanto, de procedimiento, lo cual, junto con el hecho de que tanto MINERSA como la recurrente estuviesen en idénticas circunstancias fácticas, explica en cierta medida el error de transcripción.

En el segundo motivo de casación, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , invoca la recurrente infracción de los artículos 112.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y 23 de la Ley General Tributaria de 1963. Alega que la sentencia circunscribe el ámbito de aplicación del factor de agotamiento únicamente a la actividad de "aprovechamiento", excluyendo cualquier otra actividad de la minería, olvidando que los minerales no se extraen directamente de la mina para su comercialización, sino que es necesario separar/depurar el mineral (mena) de las rocas y demás restos no aprovechables para la industria (ganga), por lo que estas actividades deben tenerse en cuenta para determinar la base del factor de agotamiento. Analiza a continuación la interpretación que debe hacerse, especialmente conforme a lo previsto en el Real Decreto 3427/2000, de 15 de diciembre y 647/2002 que lo sustituye, y la normativa sobre minería, que distingue claramente la fase de tratamiento o transformación de las de aprovechamiento en la que se integra la de beneficio, es decir, la de molienda, trituración, pulverización, etc, e igualmente alude al sentido técnico, mencionando el Informe de la Subdirección General de Minas de 17 de octubre de 2005, el de la Dirección General de Políticas Energéticas y Minas de 15 de marzo de 2010, y el de los peritos que dictaminaron en autos, que incluyen dentro del concepto de aprovechamiento de recursos minerales no sólo la extracción sino también los tratamientos posteriores necesarios para su utilización posterior o venta. Cita, por último, el Real Decreto 975/2009, de 12 de junio, sobre gestión de los residuos de las industrias extractivas, que incluye en el concepto de aprovechamiento al beneficio de los yacimientos.

El problema plateado ha sido resuelto por esta Sala en su sentencia de 7 de febrero de 2013 , en la que se expresó lo siguiente:

"Para fijar la noción de "aprovechamiento" a los efectos de delimitar el tratamiento fiscal de factor de agotamiento minero no está de más recordar la razón de ser de esta deducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades y el alcance con el que fue introducida en la Ley del tributo.

La Ley 22/1973, de Minas, en su artículo 1.1 establecía: "la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico". Asimismo, el artículo 2.1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establece en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso". Además, en el artículo 3.1 se clasifican los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, a los efectos de la Ley, en tres secciones: a) Los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exijan más operaciones que las de arranque, quebranto y calibrado. b) Las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por esta Ley y, c) Los yacimientos minerales y recursos geológicos no incluidos en los otros apartados y que sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de junio de 2010 (casación 5397/05 , FJ 2º), la Ley 6/1977, llamada de Fomento de la Minería, cuyo régimen jurídico fue posteriormente integrado y asumido por la Ley 43/1995, tenía por objeto, según indicaba al inicio de su preámbulo, garantizar un suministro adecuado de materias primas capaz de eliminar los riesgos de estrangulamiento y de garantizar la utilización óptima de la capacidad productiva nacional. Y, dada la estructura peculiar del sector de la minería, tanto para el capital, por existir una clara desproporción entre el inmovilizado y el valor de la producción, como para el trabajo, por la singular naturaleza de la actividad minera, dispuso un régimen especial, adoptando medidas de fomento, de índole financiera y tributaria (título III).

La Ley iniciaba su articulado delimitando el objeto. Así, en el artículo 1.1 dispuso que su propósito era promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, la investigación, la explotación y el beneficio mineros con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas a la industria española. Precisaba en el artículo 2.1, que se aplicaría a las actividades de explotación e investigación mineras, de aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y de otros recursos mineros, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, con exclusión de las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas.

Limitaba la propia Ley, en su artículo 30, la aplicación del régimen del factor de agotamiento a "las personas físicas o jurídicas que realicen al amparo de la Ley de Minas "el aprovechamiento" de uno o varios de los siguientes recursos (...)".

De lo que antecede se desprende que el criterio de aprovechamiento como equivalente a extracción u obtención y distinto de la actividad de tratamiento, beneficio o primera transformación queda claro en el referido artículo 2, en el que se menciona distinguiéndolo claramente del resto de las actividades.

En el presente caso, está acreditado que la entidad recurrente realiza la actividad de extracción de pizarra y la que denominan de tratamiento o beneficio de pizarra; es decir, que, en principio, la sociedad realiza el aprovechamiento de una materia prima mineral calificada como prioritaria, pudiéndose aplicar el referido beneficio fiscal conforme lo establecido en el citado artículo 112, de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , pudiendo optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, por la modalidad del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, en los que se pueden incluir como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.

De lo que antecede se ha de concluir que la actividad de aprovechamiento presupone la explotación de yacimientos mineros, de forma que, si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento, no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento, pudiendo disfrutar del incentivo del factor de agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas.

En la interpretación del término "aprovechamiento", hemos descartado una exégesis amplia del concepto de actividad minera y de su explotación. Según recordábamos en la sentencia antes citada (FJ 3º), el Diccionario de la Lengua Española dice que "explotar" consiste en extraer de las minas las riquezas que contienen (primera acepción). Por otro lado, tal significado es el que se obtiene de la regulación contenida en la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas (BOE de 24 de julio), en sus artículos 60 y siguientes ; en particular de su artículo 67, en el que, refiriéndose a los recursos de la Sección C), se indica que tan pronto como la investigación demuestre la existencia de un recurso, el titular del permiso de investigación, siempre que esté vigente, puede solicitar la concesión de la explotación sobre la totalidad o parte del terreno comprendido en el perímetro de la investigación, esto es, quedar habilitado para extraer el recurso mineral encontrado. Por lo tanto, el aprovechamiento consiste y queda circunscrito a la actividad extractiva del mineral.

Esta misma idea está recogida en las sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 6572/09 , FJ 5º) y 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 3º), al delimitar la interpretación del concepto, tanto al amparo de la Ley 6/1977 como del artículo 112 de la Ley 43/1995 ".

El motivo debe, por tanto, desestimarse, sin que sean acogibles los razonamientos en él expuestos ya que el concepto de aprovechamiento que se da en otros sectores con finalidad distinta a la tributaria, no puede tener relevancia en éste, según se desprende del art. 23.2 de la Ley General Tributaria , cuando del ordenamiento jurídico tributario se deduce realmente cual es el sentido del término, conforme quedó razonado en la sentencia citada.

En el motivo tercero, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce la recurrente infracción del art. 112.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en cuanto a la interpretación del cálculo de la base imponible minera, del artículo 23.3 de la Ley General Tributaria que prohibe la analogía y el principio de estanqueidad de los tributos. Alega que el art. 112.3 no contiene ninguna mención a que la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados debe reducirse con el factor de agotamiento, ya que el precepto habla de base imponible y no de base liquidable, sin que sea posible aplicar la Ley de Hidrocarburos, no sólo por razones temporales, y de la distinta evolución del factor de agotamiento en ambos campos, sino también porque en materia tributaria no es posible la analogía.

El problema tiene su origen en la interpretación que deba hacerse del mencionado artículo 112.3 cuando en relación con las materias primas, declaradas prioritarias por el Plan nacional de Abastecimiento, se haya optado por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15% del valor de los minerales vendidos y los consumidos por la propia empresa, en cuyo caso dice el precepto "la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas".

Esta Sala en sus sentencias de 22 de octubre de 2012 y 7 de febrero de 2013 dan respuesta al problema planteado del cálculo del factor de agotamiento en forma circular, razonando al respecto que:

" 2. El artículo 10 de la Ley 43/1995 , invocado por la recurrente, lo que hace es describir el cálculo de la base imponible. Pues bien, como decía la sentencia de esta Sala de 22 de octubre de 2012 (cas. núm. 5432/2010 ), podemos hacer algunas puntualizaciones acerca del cálculo del factor de agotamiento y de la base imponible sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo:

1ª) Conviene tener presente que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ex artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , se determina, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, previsión que obliga a partir de los criterios utilizados por las normas contables. Pues bien, siguiendo los criterios de contabilización y las normas de valoración contempladas en la parte quinta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), vigente hasta el 1 de enero de 2008, se constata que su apartado tercero establecía que los bienes comprendidos en el inmovilizado material debían valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Idéntico criterio valorativo contemplaba el apartado trece para las existencias. En consecuencia, no cabe negar que el de coste de producción sea un criterio fiscalmente adecuado para fijar el valor del mineral, en orden a calcular el importe del factor de agotamiento.

2ª) En segundo término, el factor de agotamiento está vinculado al concepto de aprovechamiento y la jurisprudencia ha limitado el aprovechamiento a la labor extractiva, descartando los efectos que las posteriores actividades productivas, industriales o comerciales pueden tener sobre el material obtenido y sobre el valor de los bienes resultado del proceso económico. Si nos atuviéramos al precio de venta, estaríamos distorsionando la verdadera naturaleza y el alcance que hemos establecido para el binomio «aprovechamiento-factor de agotamiento».

3ª) Finalmente, se ha de tener en cuenta que cuando el apartado 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 se refiere a "aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, (permitiendo) optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación", en ningún caso está diciendo que deba ser tenido en cuenta para el cálculo del factor el valor "en venta" de los minerales, sino el "de los minerales vendidos", noción perfectamente compatible con el "valor de producción" de los minerales que finalmente fueron enajenados, incluidos los autoconsumidos en el proceso de transformación.

4ª) La redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , prevé dos formas para calcular el factor de agotamiento. Cuando el precepto habla de «reducción» se refiere a "la parte de base imponible (...) correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior (...)" (apartado 2) o "a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos" (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos "aprovechamientos". De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión "base imponible previa", es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada "cálculo circular" representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación".

Se trata de una interpretación que surge del propio precepto analizado, aunque pueda tener correspondencia con el de la Ley de Hidrocarburo, por lo que no puede hablarse de analogía en la extensión del hecho imponible, razones todas que obligan a la desestimación del motivo.

En el cuarto motivo de casación, formulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , alega infracción del artículo 120.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y de las normas de prescripción, al admitir la posibilidad de comprobar la reinversión materializada por la recurrente en el año 1999 con la compra de METOREX LTD a pesar de afectar a un ejercicio prescrito y no alcanzar las actuaciones inspectoras al ejercicio 1999, extrapolando las consecuencias fiscales a los ejercicios no prescritos objeto de inspección, alterando pro futuro el grado de materialización en inversiones del factor de agotamiento.

El motivo debe desestimarse, pues el art. 115.1 de la Ley 43/1995 , es claro cuando señala que:

"Transcurrido el plazo de diez años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en que se haya realizado la inadecuada disposición,...".

De acuerdo con este precepto, la Inspección tendrá que comprobar las inversiones practicadas durante el período de diez años y determinar si se han realizado adecuadamente, y ello sin duda respecto de todo el transcurso del plazo, aunque éste abarque ejercicios ya prescritos. Es más, podría decirse que lo normal será que esa comprobación se extienda siempre o casi siempre a ejercicios prescritos, salvo en los casos de interrupción de la prescripción, dado que ese plazo de diez años supera sobradamente el de cuatro años de la prescripción.

En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en su sentencia de 27 de marzo de 2012 , en caso que mostraba bastantes similitudes con el presente. En ella se expresó:

"El motivo debe desestimarse, habida cuenta de que el artículo 37 de la Ley del Fomento de la Minería , ya establecía que "La parte de dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años...", habiendo indicado el art. 36. Uno, que "La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de 10 años contados a partir del cierre de dicho ejercicio".

Es decir, a partir del momento en que se hace la dotación -en el caso presente ejercicios 1984 a 1988-, se abre un período de diez años dentro del cual puede materializarse la dotación, por lo que es lógico, que dentro de ese período no puede considerarse incumplido el requisito de inversión. Es a partir de finalizado esos diez años, cuando puede la Inspección cumplir la obligación que le impone el artículo 4.6 e) del Decreto 1167/1978, de 2 de mayo , de comprobar "la efectividad y naturaleza de las inversiones del factor de agotamiento", y para cumplir esa obligación dispone del plazo de cinco años establecido para la prescripción, en el artículo 64 LGT . Por tanto, las dotaciones del año 1984 podían materializarse a partir del 31 de diciembre de ese año hasta la misma fecha de 1994, por lo que las actuaciones inspectoras realizadas antes de finalizar el año 1999, no pueden considerarse prescritas".

No es aplicable al presente caso las sentencias de esta Sala citadas por la recurrente de 17 de marzo de 2008 , ya que una se refería a un supuesto de compensación de bases negativas que eran compensadas en ejercicios posteriores, ni la de 30 de enero de 2004, referida a deducción por inversiones, al no existir en esos casos un precepto similar al del art. 115.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que estableciera para la inversión un plazo superior al de prescripción.

En el quinto motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce incongruencia omisiva, al no resolver la sentencia recurrida la cuestión planteada en la demanda de que los gastos extraordinarios y financieros, procedentes de la expropiación forzosa del derecho de aprovechamiento, deben incluirse en la base imponible minera.

El motivo debe inadmitirse por su defectuosa formulación, al incluir dentro del mismo cuestiones relativas a las normas de la sentencia (incongruencia omisiva), y cuestiones relativas al problema de fondo (inclusión en la base imponible del precio de expropiación del aprovechamiento y de los intereses por inversiones), pues si bien lo primero debe formularse al amparo de la letra c) del mencionado artículo, lo segundo debe serlo por el apartado d).

En cualquier caso la sentencia implícitamente se pronuncia sobre estas cuestiones, ya que al haberlas formulados con carácter de accesorias de la principal, la desestimación de ésta lleva la de aquéllas, de tal forma que si la sentencia señala que el factor de agotamiento debe atender sólo a la extracción del mineral, hay que colegir, tácitamente que no se extiende a otros conceptos.

No debe olvidarse que tanto la jurisprudencia de esta Sala, como la doctrina del Tribunal Constitucional, señalan que el requisito de congruencia de la sentencia no exige contestar pormenorizadamente a todas las cuestiones planteadas por las partes, bastando, para que se entienda cumplido, que de los razonamientos del órgano judicial pueda inferirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo.

En cualquier caso, como ya se dijo anteriormente, hay que tener presente que el factor de agotamiento contempla el hecho de que la explotación de una mina conlleva la reducción de su mineral con la consiguiente depreciación, y de aquí que una forma de compensar esta depreciación similar a la amortización y a la reinversión establecida para otras empresas distintas a las mineras y de hidrocarburos, sea este factor. Habida cuenta que la expropiación no supone una depreciación en el sentido contemplado de merma del mineral, es lógico que el justiprecio de la misma no se beneficie de dicho factor de agotamiento. Será el adquirente de la mina expropiada el que podrá en el futuro efectuar aportaciones al mismo. Lo propio cabe decir de los intereses, pues éstos no guardan relación con la extracción del mineral ni con la explotación de la mina.

El último motivo del recurso, formulado también al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , denuncia incongruencia interna de la sentencia en relación a la idoneidad de las inversiones mineras en el extranjero para materializar el factor de agotamiento. Señala que la remisión que se hace a la sentencia de la propia Sala de 3 de marzo de 2005 no es adecuada al referirse ésta a hechos distintos. A su juicio, si la sentencia reconoce que SEPIOLSA ha invertido en compañías que realizaban una actividad minera en el extranjero (SENEGAL MINES y METOREX LTD) debe admitir la pretensión de la recurrente reconociendo la validez de la inversión realizada al amparo del art, 113.c) LS.

Al igual que en el motivo anterior, aquí vuelven a confundirse las cuestiones formales de incongruencia, con las materiales de aplicación del art. 113.c) de la Ley 43/1995 . Pues bien, al igual que en la anterior ocasión, ahora cabe igualmente declarar la inadmisión del motivo.

En cualquier caso, la sentencia no incurre en contradicción. En efecto, se basa en la sentencia de la propia Sala de 3 de marzo de 2005 , en la que claramente se dice que el beneficio fiscal sería posible en relación con materias primas de yacimientos extranjeros "obtenidas por una sociedad española que explote el yacimiento y cuyas materias primas sean aplicables en la industria minera española". Por tanto, si en la relación de hechos se pone de manifiesto, y la parte no niega, que la entidad recurrente adquirió acciones de entidades mineras sudafricanas, que no tenían actividad en España, la conclusión no puede ser otra que la no posibilidad de aplicar el factor de agotamiento, al tratarse de una sociedad extranjera, aunque esté participada por la española.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,