STS, 8 de Marzo de 2013

Con fecha 12 de septiembre de 2003, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Huelva incoaron a la hoy recurrente acta de disconformidad (A02) número 70748082 por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

1. A lo largo de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

   -- Con fecha 20 de diciembre de 1995, la entidad "Construcciones Juan de Robles S.A.", propietaria de las fincas "Los Calamorros" y "Llanaditas", realiza 11 contratos de alquiler de las fincas a 11 personas físicas.

   -- Los once arrendatarios de las fincas, con fecha 11 de enero de 1996,constituyen la entidad Hacienda el Guijarral SAT , a la que con fecha 26 de febrero de 1996 ceden los contratos de arrendamientos de las fincas.

   Con fecha 29 de febrero de 1996 se cursan solicitudes de subvención por parte de cada una de las 11 personas físicas, constituidas en agrupación forestal, y son estimadas en resolución de 29 de noviembre de 1996. Las ayudas son percibidas, previa certificación administrativa de cumplimiento de los compromisos suscritos, a lo largo de los años 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001.

   - La explotación de las fincas las realiza la Hacienda el Guijarral SAT pero son los 11 socios de la SAT los que solicitan las subvenciones agrícolas a la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía como titulares de las explotaciones, aportando cada uno de ellos el acta notarial de manifestaciones de la entidad "Construcciones Juan de Robles S.A." en las cuales manifiesta que les tiene la finca alquilada. Tales subvenciones son concedidas y se perciben a lo largo de los años 1997 a 2000. Los socios destinan tales ayudas a cancelar préstamos que les habían sido concedidos y el resto se transfiere a la cuenta corriente de la SAT y a cuentas personales.

   -- En el ejercicio 1999, es la SAT la que recibe las subvenciones en las que se había subrogado la entidad al tenerlas reconocidas la sociedad Calamorros S.L. anterior propietaria de los terrenos.

2. La Inspección propone la modificación de las bases imponibles declaradas por los siguientes importes y conceptos:

   -- Ejercicio 1997 . Hasta el 27 de octubre de 1997, fecha de inscripción de la SAT en el Registro General, ésta carece de personalidad jurídica, por lo que no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, estando sometida al régimen de atribución de rentas regulado en el artículo 10 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Si la SAT no llega a obtener su inscripción hasta el 27 de octubre de 1997, es claro que hasta entonces la SAT carecía de personalidad jurídica y de capacidad de obrar, por lo que no podía ser titular de derechos ni de obligaciones, ni podía actuar válidamente en Derecho. En consecuencia hasta tal fecha la SAT no podía ni ser titular de una explotación agraria ni solicitar las ayudas correspondientes. Tampoco podía convertirse en arrendataria de las fincas.

   -- Las bases imponibles de los ejercicios 1998 y 2000 no son objeto de modificación.

   -- Ejercicio 1999. Se propone el aumento de la base imponible declarada por los siguientes motivos:

   1. Los ingresos realizados por los socios en la cuenta corriente de la SAT en 1997 y 1998 contablemente se abonaron a la cuenta "Socios y administradores", cuenta que fue saldada en 1999 con abono a la cuenta "Subvenciones de capital"; en cambio, los ingresos realizados por los socios en 1999 fueron abonados directamente a la cuenta "Subvenciones de capital". De lo anterior, la Inspección deduce que se han producido en 1999 transmisiones lucrativas a favor de la SAT al haber sido condonada la deuda con los socios, desapareciendo éstos como acreedores de la SAT (ingresos de 1997 y 1998) o al no reconocerse ningún crédito frente a éstos por las cantidades ingresadas en 1999.

   2. Por lo que se refiere a las subvenciones percibidas por la SAT en 1999 por subrogación, éstas se califican como de explotación siendo por tanto ingresos del ejercicio.

   Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se amplían los hechos y fundamentos de derecho.

Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó en fecha 24 de noviembre de 2003 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 575.358,11 €, de los que 483.650,10 € corresponden a la cuota y 91.708,01 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 25 de noviembre de 2003.

Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso con fecha 15 de diciembre de 2003 recurso de reposición , que fue desestimado mediante resolución de 29 de enero de 2004, notificada a la entidad el 8 de marzo de 2004.

Disconforme con dicha resolución, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de marzo de 2004.

El TEAC, en resolución de 14 de septiembre de 2006, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo de liquidación impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2006 la entidad HACIENDA EL GUIJARRAL SAT interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 18 de febrero de 2010 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la sociedad HACIENDA EL GUIJARRAL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

1. Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de Hacienda el Guijarral SAT presentó escrito ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por providencia de 24 de marzo de 2010 la Sala tuvo por preparado recurso de casación, admitiéndolo y emplazando a las partes para que compareciesen ante este Tribunal Supremo.

2. Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó ante esta Sala formulando de escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se amparaba.

3. Por providencia de 21 de julio de 2010 se acordó conceder a las partes plazo para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso por haber recaído la resolución judicial impugnada en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros.

   La Sección Primera de esta Sala, en auto de 4 de noviembre de 2010 , acordó: "Admitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Hacienda El Guijarral SAT, contra la sentencia de 18 de febrero de 2010, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso número 447/2006 , en relación con la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, inadmitiéndose respecto de las de los ejercicios 1997, 1998 y 2000, declarándose la firmeza de la Sentencia en cuanto a estas últimas. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

   Argumenta el auto de esta Sala que: "En el presente caso, la deuda tributaria alcanza los 575.358,11 euros, pero corresponde en su totalidad a la liquidación del ejercicio de 1999, en concreto, 483.650,10 euros a la cuota y 91.708,01 euros a los intereses de demora, resultando 0 las liquidaciones de los ejercicios 1997, 1998 y 2000, a las que también se contraen las actuaciones.

   Por consiguiente, el recurso de casación sólo puede admitirse con respecto a la liquidación del ejercicio de 1999, pues es la única cuya cuantía supera el límite legal para que la Sentencia sea susceptible de dicho recurso, debiendo inadmitirse el aquí interpuesto con respecto a los ejercicios 1997, 1998 y 2000, de conformidad con el artículo 93.2.a) de la Ley de esta Jurisdicción .

   A la anterior conclusión no se oponen las alegaciones formuladas por la recurrente en el trámite de audiencia, en las que reconoce expresamente que la cuota y los intereses de demora responden al ejercicio 1999".

4. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, se dio traslado al Abogado del Estado para que formulase, como parte recurrida, sus alegaciones de oposición, como así lo hizo.

Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 6 de marzo de 2013, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación promovido por la entidad HACIENDA EL GUIJARRAL SAT, la sentencia de 18 de febrero de 2010 de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional dictada en el recurso núm. 447/2006 . La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la sociedad HACIENDA EL GUIJARRAL SAT contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2006 y confirma la resolución recurrida.

La resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2006 desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acto administrativo de liquidación tributaria dictado por la Delegación en Huelva de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 a 2000.

Lo motivos de casación formulados por HACIENDA EL GUIJARRAL SAT fueron los siguientes:

Motivo primero: Al amparo del artículo 88, apartado 1º, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate; se alega la infracción del artículo 10.3 y 15.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con lo previsto en la cuenta 13 -"subvenciones"- del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre; así como de la doctrina jurisprudencial relativa a las sociedades en formación -construida en torno al actual artículo 15 de la Ley de Sociedades Anónimas y su inmediato antecedente: artículos 6 y 7 de la Ley de 1951- plasmada, entre otras, en las sentencias de 8 de junio y 14 de diciembre de 1995 .

Motivo segundo: Al amparo del artículo 88, apartado 1º, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate; se alega la infracción del artículo 11 de la Ley General de Subvenciones , del artículo 13 de la Ley General Tributaria y de los artículos 4.1..a ) y 18.2, en relación con los artículos 57 y 94 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídicos de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Motivo Tercero: Al amparo del artículo 88, apartado 1º, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate; se alega la infracción del artículo 10.3 y 15.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con lo previsto en la cuenta 13 -"subvenciones"- del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre; así como del artículo 618 del Código Civil .

En este tercer motivo de casación vuelve a alegarse, como en el primer motivo, la infracción de los artículos 10.3 y 15.3 de la LIS 43/1995, por lo que ambos motivos casacionales pueden ser tratados conjuntamente.

1. El primer motivo de casación versa sobre si la SAT HACIENDA EL GUIJARRAL fue la beneficiaria real de determinadas subvenciones en materia forestal concedidas por la Junta de Andalucía.

En caso de ser así, sostiene la recurrente que el importe de dichas subvenciones no tributaría en el Impuesto sobre Sociedades (rectius, no habría de abonarse cantidad alguna por el concepto del Impuesto de Sociedades al compensarse los ingresos con los gastos de amortización), como se desprende del artículo 10.3 y 15.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con lo previsto en la cuenta 13 --"Subvenciones"-- del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Sin embargo, el Acuerdo de liquidación, primero, y la sentencia impugnada, después, rechazan que la SAT sea beneficiaria de los fondos destinados a actividades forestales. Ambas resoluciones afirman que los destinatarios o beneficiarios de la subvención fueron los socios de la SAT quienes solicitaron la misma, percibieron los fondos y, posteriormente, los cedieron a título lucrativo a la SAT para que los aplicara a la repoblación forestal. Y, como lógico correlato, liquidan con arreglo a este esquema.

Para confirmar la liquidación, la sentencia impugnada gravita en torno a una idea: la ausencia de personalidad jurídica de la SAT. Esta es para la Sala de instancia la circunstancia determinante de la imposibilidad de que la misma ostentase la condición de beneficiaria de las subvenciones otorgadas por la Junta de Andalucía. Como quiera que la SAT carecía de personalidad jurídica hasta el momento de su inscripción en el Registro administrativo correspondiente y, dado que esa inscripción --que presenta carácter constitutivo-- se produjo con posterioridad al otorgamiento de la subvención, concluye afirmando que los verdaderos beneficiarios de la subvención son lo que posteriormente serían socios de la misma, que asumieron el papel de solicitantes de la subvención.

La sentencia no acoge la tesis de los recurrente de que las subvenciones fueron solicitadas y percibidas por las agrupaciones forestales sin personalidad jurídica que luego se transformaron en una entidad con personalidad jurídica, la SAT, que se habría subrogado en la subvención como titular de la explotación, teniendo en cuenta que no se solicitó expresamente dicha subrogación en la cualidad del beneficiario al órgano concedente de la subvención.

En el planteamiento de la sentencia, en definitiva, si los receptores y destinatarios de la subvención fueron los socios de la SAT, la adquisición por ésta del importe de la subvención sólo pudo ser a consecuencia de un negocio lucrativo: una donación por su importe.

2. En este motivo de casación la cuestión que se plantea es la relativa a la determinación del beneficiario de las subvenciones en materia forestal concedidas por la Junta de Andalucía: si la SAT HACIENDA EL GUIJARRAL o sus socios o componentes como personas físicas.

2.1 Al objeto de precisar quiénes pueden ser los beneficiarios de las ayudas que se discuten, hemos de acudir a la normativa reguladora de tales ayudas: el Decreto 73/1993, de 25 de mayo, de la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía por el que se establece el régimen de ayudas para fomentar inversiones en explotaciones agrarias y la Orden de 28 de diciembre de 1995 de la misma Consejería sobre aplicación de un régimen de ayudas para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias. En estas disposiciones se considera que los beneficiarios de las subvenciones o ayudas deben ser los titulares de las explotaciones agrarias.

Nótese que en el caso que nos ocupa las solicitudes de ayudas fueron suscritas por los socios de la SAT y por lo tanto, al concederse tales ayudas, son éstos, jurídicamente, los perceptores y beneficiarios de las mismas. La recurrente sostiene que, pese a que las subvenciones fueron solicitadas por los socios, es la SAT quien las percibe. Sin embargo, esa posibilidad de que solicitante y beneficiario sean personas distintas no está contemplada en la normativa reguladora de las ayudas.

2.2 Por lo que respecta al tratamiento fiscal de las subvenciones, es de recordar que en el presente caso quienes reciben realmente las subvenciones, por ser los titulares de las mismas, son los socios de la SAT, los cuales hay que considerarlos que forman parte de una entidad sin personalidad jurídica y por tanto sometida al régimen de atribución de rentas; las subvenciones recibidas en el ejercicio 1997, no se encuentran exentas.

Está claro que, aunque no se menciona en el acto de liquidación al exponer los hechos, la SAT no se inscribe en el Registro especial y, en consecuencia, no adquiere personalidad jurídica hasta el 27 de octubre de 1997; esta circunstancia fue tenida en cuenta al efectuar la liquidación.

En los ejercicios 1998, 1999 y 2000 los socios de la SAT perciben los importes correspondientes a las subvenciones de reforestación por los distintos conceptos que integran las mismas (gastos forestación, prima compensación y prima mantenimiento). Tal y como se desprende de la documentación que obra en el expediente, una vez recibidas, dichas ayudas se destinaron a cancelar, en primer lugar, los préstamos concedidos con cargo a las mismas y el resto de su importe se transfirió a la cuenta corriente de la SAT y a cuentas personales de los socios, emitiendo en ocasiones cheques que no se ingresaron la c/c de la SAT El Guijarral; es decir, a una parte de los fondos destinados a la actividad de forestación no se les da el uso previsto sino que se dedican a fines particulares de cada uno de los socios de la SAT.

En las tablas que figuran en el acuerdo de liquidación y en el acuerdo de resolución del recurso de reposición se consignan las subvenciones recibidas por cada uno de los socios en los ejercicios objeto de comprobación -1997 a 2000-, especificándose lo entregado a la SAT y la diferencia con la que se quedó cada socio.

Por su parte la entidad Hacienda el Guijarral SAT, con parte del dinero recibido de los socios, según se recoge en los asientos de su contabilidad, fue realizando pagos a cuenta de la opción de compra de las fincas Calamorros y Llanaditas, los cuales fueron

Asiento Fecha Importe

91 10-01-97 7.859.000 ptas.

97 25-06-97 20.000.000 ptas.

98 10-12-97 16.000.000 ptas.

35 27-07-98 25.000.000 ptas.

66 19-01-98 32.017.913 ptas.

67 20-01-98 22.710.087 ptas.

213 16-09-99 26.517.000 ptas.

219 07-12-99 30.000.000 ptas.

TOTAL 180.104.000 ptas.

De lo anterior se desprende que las afirmaciones realizadas por la recurrente sobre que las subvenciones recibidas fueron destinadas a su fin no resultan ajustadas a la realidad. Todo indica que las subvenciones fueron concedidas a los socios de la entidad Hacienda el Guijarral SAT, los cuales no realizaron ninguna actividad forestal en las fincas Calamorros y Llanaditas al tener cedidos los contratos de alquiler a la SAT, según el contrato de cesión de arrendamiento de fecha 26 de febrero de 1.996, por lo que no eran en ningún caso titulares de explotaciones agrarias y forestales de dichas fincas.

La voluntad de las partes, según se dice en los contratos y datos aportados, fue que la actividad de explotación forestal la realizase la entidad Hacienda el Guijarral SAT, pero la realidad es que no se notifico dicha voluntad a la Administración concedente de las ayudas a la forestación, ya que si se hubiese notificado la cesión de los contratos de arrendamiento de las fincas a la Delegación Provincial de la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía, la entidad Hacienda el Guijarral SAT, como titular entonces de las explotaciones forestales, debería haber sido la que realizase la solicitud de las subvenciones a la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía, pero en ese caso solo se le habrían subvencionado 50 Ha, por año, salvo que se agrupase con otros titulares de explotaciones forestales de fincas continuas y hubiese constituido una agrupación forestal, en cuyo caso se podría llegar a las 60 Ha por año, y las primas compensatorias cada año no podrían superar los cuatro o cinco millones pesetas si se esta en agrupación.

El articulo 6 del Decreto 127/1998 define los beneficiarios de las ayudas, estableciendo en su apartado 1) que "podrán solicitar todas o algunas de las ayudas contempladas en el articulo 4:... b) Las agrupaciones formadas por titulares de diferentes explotaciones agrarias cuyas superficies de actuación para la ejecución de nuevas plantaciones sean continuas. Los beneficiarios en este caso son cada uno de los titulares individuales que componen la agrupación".

Este artículo establece las agrupaciones formadas por los titulares de explotaciones forestales y los socios no son titulares de explotaciones forestales al haber cedido el contrato de arrendamiento a la entidad Hacienda el Guijarral SAT con fecha 26 de febrero de 1996.

Las agrupaciones forestales previstas en la legislación que desarrolla las ayudas se constituyen por titulares de explotaciones forestales, para realizar en común las plantaciones, mantenimiento..., pero sin pérdida de la titularidad de la explotación y asumiendo cada uno de los titulares el importe de los gastos que se deriven de dichas labores.

La recurrente intenta confundir al igualar la constitución de la entidad Hacienda el Guijarral SAT, entidad constituida mediante escritura publica de fecha 11 de enero de 1.996 y mediante documento privado de fecha 12 de enero de 1996 (entidad que se constituye con un patrimonio propio e independiente de los socios), con los documentos de constitución de agrupaciones forestales suscritos por los socios como titulares de explotaciones forestales (titularidad de la cual carecen al haberse cedido el contrato de arrendamiento a la entidad Hacienda el Guijarral SAT con fecha 26 de febrero de 1996), para realizar en común la plantación y mantenimiento: uno suscrito con fecha 29 de febrero de 1996 y otro suscrito con fecha 10 de enero de 1997.

Si la recurrente hubiese considerado que la entidad Hacienda el Guijarral SAT es lo mismo que las agrupaciones forestales, debería haber aportado dicho documento a la Administración concedente de las ayudas, sin necesidad de suscribir ningún otro documento, pero en tal caso solo se le habrían subvencionado 50 Ha por año, salvo que se hubiese agrupado con otros titulares de explotaciones continuas en cuyo caso se podría llegar a 60 Ha por año.

2.3. Llegados a este punto, cabe preguntarse qué naturaleza tienen las cantidades ingresadas en la cuenta corriente de la SAT por los socios y procedentes de las ayudas percibidas por éstos.

Las posibilidades que, según la resolución del TEAC, podrían plantearse son: que se trate nuevamente de una subvención, de una deuda de la SAT frente a sus socios, de una donación, o de una aportación de capital. La última de las posibilidades planteadas ha de ser descartada de antemano, pues en el caso de las SAT no se puede hablar de aportación de capital cuando no consta la emisión de nuevos títulos o participaciones nominativas, circunstancia que no se ha producido en el presente caso. Igualmente ha de rechazarse la posibilidad de una subvención que en ningún caso sería la concedida por la Consejería de Agricultura, ni tampoco una subvención privada de los socios.

Por tanto nos encontramos, bien ante un préstamo, bien ante una transmisión lucrativa, en función del compromiso o no de devolución. Si atendemos al modo en que fueron contabilizados los ingresos realizados en los años 1997 y 1998, parece desprenderse la voluntad de reconocer frente a los socios una deuda, al emplear la cuenta "Socios y administradores", deuda que fue cancelada en 1999 al quedar saldada dicha cuenta. Como contrapartida, la recurrente abonó a la cuenta "Subvenciones de capital". No obstante, atendiendo a la realidad de los hechos, no se produce ninguna transformación de la deuda en subvención pues no estamos ante una subvención privada reintegrable de los socios que se convierta en no reintegrable, lo que sí hubiera determinado dicho asiento. Antes al contrario, al quedar condonada la deuda sin contrapartida para los socios, se produce una adquisición lucrativa por parte de la SAT que debe integrarse en la base imponible de ésta. Por lo que se refiere a los ingresos realizados por los socios en 1999 y que fueron abonaron directamente a la cuenta "Subvenciones de capital", es igualmente correcta la calificación realizada por la lnspección de entender que, al no reconocerse ningún crédito frente a éstos por las cantidades ingresadas, se está produciendo igualmente una transmisión lucrativa.

La entidad Hacienda el Guijarral SAT adquiere la personalidad jurídica con fecha 27 de octubre de 1997; los ingresos realizados por los socios a la sociedad se contabilizaban abonándose a la cuenta con socios y administradores, durante los ejercicios 1997 y 1998. En el ejercicio 1.999 tiene lugar la cancelación de dicho saldo con abono a la cuenta de Subvenciones Forestales sin contrapartida alguna para los socios, derivándose de la condonación de dicha deuda una obtención de renta para la entidad. Igualmente, en dicho periodo los socios realizan aportaciones por la que no obtienen ningún tipo de contrapartida, motivo por el cual existiría una adquisición lucrativa en sede de la SAT.

En base a lo anterior hay que entender que:

-- los socios solicitan y perciben las subvenciones como titulares de las explotaciones forestales.

-- al realizar los ingresos a la sociedad con abono a la cuenta de socios y administradores, se reconoce una deuda de la sociedad con los socios.

-- cuando se salda dicha deuda con abono a la cuenta de subvenciones hay que entender que dicho crédito ha sido condonado a favor de la entidad, sin contrapartida alguna para los socios.

La recurrente alega que los socios tuvieron que solicitar personalmente las ayudas y que no podían actuar de otra manera, al carecer la SAT de personalidad jurídica. Y que en todo caso, los hechos se han de calificar de manera que se grave la verdadera manifestación de capacidad económica. Al respecto, debe responderse que en ningún caso se está produciendo una doble imposición sobre una misma renta o capacidad económica, puesto que se trata de dos rentas conceptualmente distintas, por una parte, la subvención que perciben los socios, y por otra, la adquisición lucrativa por parte de la SAT. Cierto es que la tributación habría sido menor si la SAT, poseyendo personalidad jurídica, hubiera solicitado las ayudas, pues en este caso sólo existiría una renta, la subvención, que tributaría en sede de su perceptor, la SAT. Sin embargo, es la propia recurrente a través de sus socios, la que realiza unos actos que, conforme a su naturaleza jurídica, determinan un tipo de tributación, Lo que no puede pretender la reclamante ahora es que se recalifiquen los hechos, en contra de su propia naturaleza, con el objeto de obtener una tributación óptima o una tributación menor.

Por tanto debe desestimarse este primer motivo de casación.

1. En relación al segundo motivo de casación, dice la parte recurrente que aunque la sentencia de instancia sostenga que ninguna sociedad en formación puede ser beneficiaria de una subvención por carecer de personalidad jurídica, en el caso que nos ocupa concurren circunstancias que impiden rechazar que la sociedad agraria de transformación sea la verdadera beneficiaria de las subvenciones otorgadas por la Junta de Andalucía; y ello pese a carecer de personalidad en el momento de su otorgamiento.

Para alcanzar tal conclusión debemos partir -dice la recurrente- de que la Junta de Andalucía consideró correctamente aplicada la subvención.

El hecho de que la Junta de Andalucía, como reconoce la sentencia impugnada, hubiera considerado aplicada de forma correcta la subvención entraña, a su vez, que fuera la sociedad agraria de transformación la que aplicó los fondos al fin para el que habían sido otorgados, su verdadera beneficiaria.

Para demostrar lo errado de la decisión judicial impugnada dice la recurrente que basta con señalar que dictado un acto administrativo firme en el que se reconozca la legalidad en la aplicación de una subvención no puede ser obviado en un procedimiento tributario en el que se examina desde una perspectiva fiscal una determinada subvención.

La Administración Tributaria -concluye la recurrente- no puede, en el marco de un procedimiento inspector, revisar el contenido de las declaraciones y actos dictados por otras Administraciones Públicas. Y ello tiene un efecto inmediato y directo sobre el caso que nos ocupa: si la Junta de Andalucía había considerado que la subvención se encontraba correctamente aplicada, con lo que avalaba la condición de beneficiaria de la misma de la SAT, tal afirmación no podía ser desconocida ni contradicha por la Agencia Estatal en el marco del procedimiento inspector.

2. Expuesta la argumentación de la recurrente, debe afirmarse, como punto de partida, que si la Junta de Andalucía, al considerar correctamente aplicada la subvención, ha admitido que su beneficiario fue la sociedad agraria de transformación, quien realizó la actividad de reforestación para la cual se otorgaron los fondos públicos, es porque desconocía un dato capital: que los contratos de arrendamiento habían sido cedidos a la SAT. Por eso la afirmación de los socios de la SAT de que si no eran titulares de la explotación no podían ser beneficiarios de las subvenciones, debe ser completada con otra idea: la de tener en cuenta que percibieron las subvenciones sin poner en conocimiento de la Administración concedente que habían sido cedidos los contratos de arrendamiento a la SAT Hacienda El Guijarral.

   En la documentación remitida por la Delegación Provincial de la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía correspondiente a los expedientes de solicitud de las subvenciones suscritas por los once socios de la entidad Hacienda el Guijarral SAT, en todas ellas aparecen como titulares de explotaciones forestales, sin que en ninguna conste:

1. - Mención alguna a la pertenencia a una sociedad agraria de transformación, ya que los 11 socios para las solicitudes de subvenciones lo que suscriben son dos documentos de agrupaciones forestales uno con fecha 29 de febrero de 1996 y otro con fecha 10 de enero de 1997.

2. - En todos los expedientes de subvenciones figuran los socios de la entidad como titulares de explotaciones forestales, aportando para ello copia de la escritura de compra de las fincas, pertenecientes a la entidad Construcciones Juan de Robles S.A. entidad que a su vez otorga las actas notariales de manifestaciones en las que se recoge la identidad de la persona a quien le tiene alquilada la finca, superficie alquilada y autorizándole expresamente a que soliciten las subvenciones.

3. - En cada uno de los expedientes de subvenciones consta el número de la cuenta corriente en la que es titular el solicitante de la subvención.

   Por lo tanto, en ninguno de los expedientes de las subvenciones solicitadas se ha notificado el cambio de titularidad de la explotación, no habiéndose aportado en ningún momento de las ayudas concedidas a la Administración competente el contrato de cesión del arrendamiento de las fincas. Por lo que la Delegación Provincial de la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía desconoce el contrato de cesión de arrendamiento de las fincas rústicas Calamorros y Llanaditas. Es más, consta que con fecha 27 de febrero de 1996 se presentó ante la Inspección un contrato privado para dejar sin efecto el contrato de cesión de arrendamiento de los socios a favor de la SAT de 26 de febrero de 1996, cuya ocultación fue calificada como indicio delictivo por la actuaria. Dicha ocultación permitió a los socios solicitar las ayudas como titulares individuales. Si no se hubiese ocultado el contrato de cesión de arrendamiento, sólo podría haber solicitado las ayudas la Hacienda El Guijarral SAT.

   La cesión de la titularidad de la explotación no implica la cesión automática de las subvenciones, pues el cambio de beneficiario ha de ponerse en conocimiento del órgano concedente de la subvención para que produzca efectos y en este caso no se hizo.

   No puede desconocerse que la Administración Tributaria dispone de la facultad de calificación de los actos y contratos sometidos a Inspección. Se lo atribuye explícitamente la normativa tributaria, que dispone que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (cf. Art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; en el mismo sentido, el artículo 28, apartado 2º, de la LGT anterior, de 28 de diciembre de 1963).

   El hecho de que la Junta de Andalucía hubiera considerado correctamente aplicada la subvención, no vincula en modo alguno a la Administración Tributaria a efectos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Además, lo efectuado por la Inspección de los Tributos no supone una revisión del contenido de declaraciones y actos dictados por otras Administraciones Públicas, sino simplemente la calificación de los negocios jurídicos y el consiguiente tráfico económico a los efectos tributarios.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad HACIENDA EL GUIJARRAL SAT y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION