STS, 14 de Diciembre de 2012

Con fecha 9 de septiembre de 2003, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, como sociedad dominante del Grupo Consolidado 41/90, Acta A02 (de disconformidad) num. 70745404, por el concepto impositivo y período indicados.

Del acta y del preceptivo Informe anexo se desprenden los siguientes extremos de relevancia:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 17-05-2002 y, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción justificada. Por acuerdo del Inspector-Jefe de 13-02-2003, notificado al interesado el 18-02- 2003, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 citado.

2. ) La presente acta se incoa al Grupo Consolidado 41/90, representado por la dominante CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA. El Grupo 41/90 está integrado por las entidades que relaciona el modelo 220 de declaraciones. La comprobación sólo iba a alcanzar a CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, CAIXA CATALUNYA GESTIO S.G.I.C. S.A., LEASING CATALUNYA, EFC S.A. CAIXA CATALUNYA PENSIONS, EGFP S.A. y FACTORCAT, EFC, S.A. INVERCATALUNYA TECNOLOGÍA S.L.

3. ) El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad.

Los ajustes a los que la obligada tributaria no presta conformidad son:

1. En relación con la entidad dominante CAJA DE AHORROS DE CATALUNYA:

   1. No se admite el ajuste negativo al resultado contable hecho por la entidad por el concepto "Diferimiento por reinversión" en la parte correspondiente a los beneficios procedentes de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas.

   2. No se admite el ajuste negativo al resultado contable hecho por la entidad por "corrección por depreciación monetaria" correspondiente al beneficio procedente de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas.

2. En relación con la entidad dominada LEASING CATALUNYA, S.A. 178.871.757 ptas. (1.075.040,91 €) correspondientes a intereses de demora tributarios liquidados mediante actas de Inspección y devengados en el período transcurrido antes de 1-1- 96. No procede, a juicio de la Inspección, reconocer a tales gastos el carácter de deducibles porque durante el período anterior a 1-1-96 (vigente la Ley 61/78) no cabía reputarlos como gastos necesarios para la obtención de los ingresos, a la luz del artículo 13 de la Ley 61/78 y de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 24-10-98 . No siendo deducibles durante el período en que se devengaron, tampoco cabrá reputarlos deducibles en otro posterior a 31-12-95 (ya vigente la Ley 43/95) pues ello supondría una menor tributación, prohibida por el artículo 19.3 de la Ley 43/95 .

3. En relación con la Deducción por doble imposición internacional aplicada a la cuota íntegra del Grupo: en el ejercicio en cuestión la obligada tributaria practicó una deducción por doble imposición internacional por importe de 51.619.400 ptas. correspondiente al Impuesto sobre Sociedades satisfecho en Francia por las rentas generadas en una sucursal en Francia.

   Tras analizar los datos aportados por la interesada en diligencias acerca de los resultados contables de la sucursal, importes de las bases imponibles en Francia, importes integrados en la B.I. en España, tanto de rentas negativas como positivas, concluye que no procede aplicar deducción alguna.

   En consecuencia, se formula propuesta de liquidación con una base imponible de 15.822.358.374 ptas. (95.094.289,03 €), una cuota resultante del acta de 197.047.932 pesetas (1.184.281,92 €), unos intereses de demora de 44.104.831 pesetas (265.075,37 €) y una deuda a ingresar de 1.449.357,29 € (241.152.762 ptas.).

Emitido el correspondiente Informe ampliatorio, y no habiendo presentado la entidad interesada alegaciones en el plazo habilitado al efecto, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe O.N.I. dictó, con fecha 27 de octubre de 2003, el correspondiente acuerdo de liquidación provisional , confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta, si bien se rectifica ligeramente el cálculo de los intereses de demora. De la liquidación practicada resulta una deuda tributaria de 241.182.455 ptas. (1.449.535,75 €) integrado de cuota e intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el mismo 27 de octubre.

Contra el referido acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 28 de octubre de 2003 reclamación económico- administrativa en el Tribunal Regional de Cataluña para ante el Tribunal Central. Notificada la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones, la reclamante presentó con fecha 26 de febrero de 2004 escrito en el que alega, en síntesis, lo siguiente:

1. En relación con CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA:

   1. - Admisibilidad de la aplicación del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria en inmuebles adjudicados en pago de deudas.

   2. ) Aplicabilidad de la deducción por doble imposición internacional en el importe acreditado de 63.034.034 ptas. (378.842,17 €).

2. En relación con LISCAT S.A.: Deducibilidad de los intereses de demora liquidados mediante actas de inspección.

Con fecha 18 de noviembre de 2003 la Jefa Adjunta de la Oficina Nacional de Recaudación comunicó a la entidad reclamante que se encontraba suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado, con efectos desde e1 30 de octubre de 2003.

Con fecha 28 de octubre de 2003 se adoptó, seguida la tramitación prevista en derecho, acuerdo sancionador del Inspector Jefe adjunto de la ONI, correspondiente al acta asociada de referencia, período 1998, en el que se sanciona, según los términos propuestos por el actuario, únicamente la siguiente conducta: el grupo acredita y se aplica una deducción en cuota por un importe de 51.619.400 ptas. (310.238,84 €) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades satisfecho en Francia por las rentas generadas por un establecimiento permanente (sucursal de la Caja de Ahorros de Catalunya en Perpiñan).

Teniendo en cuenta que en la liquidación se incluyen otros aspectos objeto de regularización pero que no son sancionados, la sanción a imponer se calcula con un criterio de proporcionalidad en cuanto al cómputo del impacto de las conductas sancionables y aplicando el porcentaje de sanción mínimo, sin ningún criterio de graduación. Resulta un importe de sanción de 29.949.608 ptas. (180.000,77 €).

Dicho acuerdo sancionador fue notificado a la interesada el 29 de octubre de 2003.

La entidad interpuso contra el anterior acuerdo reclamación económico-administrativa en el Tribunal Regional para ante el Tribunal Central el 3 de noviembre de 2003. Formuló alegaciones, en el trámite al efecto concedido, el 23 de abril de 2004, consistentes, en síntesis, en la ausencia de culpabilidad, basada en la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

El TEAC, en las reclamaciones interpuestas, acordó, en resolución de 30 de marzo de 2006 (R.G. 4464-03, 7187- 03; R.S. 6-04, 89-04): 1º) Estimar en parte la reclamación RG. 4464-03, anulando la liquidación impugnada y ordenando la practica de una nueva liquidación ajustada a los pronunciamientos de la presente resolución; y 2º) Estimar en parte la reclamación RG. 7187-03, por las razones expuestas en el último fundamento de derecho, confirmando la calificación de infracción pero anulando la sanción, que será sustituida por otra conforme a lo expuesto en el mismo.

Contra la resolución del TEAC de 30 de marzo de 2006 la Caja de Ahorros de Cataluña interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 26 de noviembre de 2009 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2006, a la que la demanda se contrae, la cual anulamos en lo que se refiere exclusivamente a la deducción por doble imposición internacional, en los términos expuestos, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos. Sin hacer condena en costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de la Caja de Ahorros de Cataluña preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 5 de marzo de 2010 de la Sección Primera de la propia Sala. Y formalizado pro el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 12 de diciembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la primera cuestión sobre la que gravita el presente recurso es la consideración o no de los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas como parte del inmovilizado material de la entidad, a fin de determinar si a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de esos bienes les es aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 LIS y de los coeficientes de corrección monetaria, del artículo 15.11 de la misma Ley .

El artículo 21 de la LIS 43/1995, de aplicación al presente caso, disponía:

"1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo".

   Por su parte el artículo 15 , que establece reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias, establece en su apartado 11:

   "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

   1. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

   2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

   3. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

   a') En el numerador: los fondos propios.

   b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

   Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

   Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4".

   La determinación de qué bienes del activo de la entidad forman parte o tienen la consideración de "inmovilizado" la establece la Ley de Sociedades Anónimas(Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), que en su artículo 184 dispone:

   "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

   El Plan General de Contabilidad , aprobado por Real Decreto 1643/1990 , en su Tercera Parte "Definiciones y Relaciones Contables", para el grupo 2 "Inmovilizado" da la siguiente definición: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa...".

   Los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora entidad bancaria a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

   Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la exposición de motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice:

   "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

   El requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora.

   Por ello, el motivo de impugnación ha de ser rechazado.

Dos son los motivos de casación que formula la entidad recurrente:

1. ) Infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, con el redactado introducido por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por considerar que la sentencia impugnada incurre en una interpretación del precepto que excede la literalidad del mismo. Se articula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

   La cuestión hace referencia a si --como pretende la recurrente y rechazó la Administración--, es de aplicación el artículo 21.1 de la Ley 43/95 a las transmisiones de bienes que, por no estar afectos a la actividad empresarial, no se consideraría inmovilizado material al que se refiere el precepto de referencia.

   Entiende la recurrente que puesto que la Ley no distingue entre que un bien esté o no afecto a la actividad funcional de la empresa, deberá aplicarse el precepto, aunque concurra la circunstancia de no estar afecto, como sucedería ---este es el caso-- con bienes adquiridos en pago de deudas y que, como tales, no habrían de constituir inmovilizado, entendido como activo fijo, destinado a asegurar la vida de la empresa y supervivencia, por lo que su duración se extiende a varios ejercicios y no se destinan a la venta so pena de dificultar su desarrollo.

2. ) Infracción del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

   Se plantea también respecto de este precepto la incorrecta interpretación del Tribunal de instancia al ir más allá de la literalidad del precepto. Nos volvemos a encontrar -dice la recurrente- con que el Tribunal de instancia ha interpretado el término inmovilizado material como inmovilizado material funcional, característica, ésta última, que el legislador no ha introducido en la norma y por ello supone un exigencia que no encuentra cobertura en el ordenamiento.

La cuestión que en este recurso se plantea es la consideración o no de los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas como parte del inmovilizado material de la entidad, a fin de determinar si a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de esos bienes les es aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la LIS 43/1995 y de los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la misma LIS 43/1995.

En el supuesto que nos ocupa, como hace notar la resolución del TEAC, la entidad dominante del Grupo efectuó un ajuste extracontable negativo en el ejercicio 1998 por el concepto de "diferimiento por reinversión", por importe de 1.216.352.088 ptas. (7.310.423,28 €), el cual se desglosaba del siguiente modo: 357.130.487 ptas. (2.146.397,46 €) correspondía a las rentas procedentes de la enajenación de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas y el resto a la enajenación de inmuebles no adquiridos por adjudicación. La Inspección no admitió la primera parte desglosada por considerar que los citados inmuebles no quedan incluidos dentro del ámbito objetivo marcado por el artículo 21 de la LIS para poder acogerse al régimen de diferimiento por reinversión, ya que no forman parte del inmovilizado de la entidad, puesto que su función no es servir a la actividad de la empresa ni permanecer de forma duradera en la misma. Además, señalaba la Inspección que los elementos adjudicados en pago de deudas tampoco pueden acogerse al diferimiento previsto en el artículo 21 de la LIS porque lo impedía el espíritu y finalidad de la misma, ya que no tiene sentido incentivar una inversión de reposición en este caso, pues la entidad de crédito no pretendía invertir en estos inmuebles cuando se los adjudicó. Por su parte, la recurrente alegaba básicamente que, puesto que ni la Ley 43/1995 ni el resto del ordenamiento tributario definen qué debe entenderse por "inmovilizado", habría que acudir a la normativa contable y, por aplicación de la Circular 4/1991 del Banco de España y del Plan General de Contabilidad, los activos adjudicados deberían clasificarse en el inmovilizado.

En cuanto a la aplicabilidad del diferimiento por reinversión, el artículo 21 (bajo el epígrafe "Reinversión de beneficios extraordinarios") de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que: "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

De lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y en el artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto se deduce que el diferimiento por reinversión se aplica exclusivamente sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial y valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades. Se trata, por tanto, de determinar si los inmuebles adquiridos en pago de deudas están incluidos en la categoría de inmovilizado material. Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte ("Definiciones relaciones contables"), al tratar el Grupo 2, "Inmovilizado", reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa". Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991 del Banco de España, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Es cierto que en la Norma Vigésimo Novena, epígrafe A), de la citada Circular se establece que forman parte del Inmovilizado Material: "... 3. Los activos materiales adquiridos por aplicación de otros activos (...)" (normalmente, inmuebles adjudicados al banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que, a renglón seguido, distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario). Como es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de un partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, de la salvedad que hace la propia Circular, en su Norma 29ª.3, cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados", se deduce que esos bienes no se integran en el inmovilizado. Y aunque es evidente que la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas "necesarios para la realización de sus actividades empresariales", tal amplitud literal no puede llevarse a calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa. En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; por eso decía la sentencia recurrida que si los bienes enajenados no están destinados a servir la actividad empresarial de forma duradera, sino que se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir el pago de los créditos, no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora pues carecen de la nota de afectación a actividades empresariales; por eso la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 señalaba que: " Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales con carácter duradero y de ganancias procedentes de su transmisión.

Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros. Consecuentemente con ello, carece también de sentido hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

Por lo que se refiere a la corrección monetaria, la cuestión que se plantea es la misma, la procedencia o no de su aplicación en función de que los inmuebles adjudicados en pago de deudas sean o no considerados como inmovilizado material. El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 establece que: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial, se deducirán hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983 calculada conforme a las siguientes reglas: ...". Posteriormente, la Ley 40/1998 ha dado una nueva redacción a este artículo limitando su aplicación a los bienes inmuebles. De este artículo se deduce, como apunta el TEAC, que la corrección monetaria se aplica exclusivamente, en el ejercicio a que se refiere el presente recurso, sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial. La Inspección consideró en este caso que la renta positiva derivada de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas no puede acogerse a la corrección monetaria prevista en el citado artículo 15.11 de la LIS por los mismos argumentos por los que no admitía la aplicación del diferimiento por reinversión. Pues bien, por los mismos motivos expuestos en el Fundamento de Derecho precedente, cabe concluir que los inmuebles adquiridos en pago de deudas por las entidades financieras, dadas sus particularidades, no tienen a estos efectos el carácter de inmovilizado y, por tanto, no les resulta de aplicación la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 .

Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en contra de la aplicabilidad del diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 a las transmisiones de inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en pago de sus deudas [ sentencias de 24 de noviembre de 2010 ( rec. cas. 654/07 ), 20 de enero de 2011 (rec. cas. 4406/07 ), 28 de febrero de 2011 ( rec. cas 4687/07 ), 2 de marzo de 2011 (rec. cas 2152/06 ), 14 de marzo de 2011 (recursos de casación 6787/09 , y 1766/08 ), 31 de marzo de 2011 (rec. cas 1637/08 ), 14 de diciembre de 2011 ( rec. cas 558/2010 ) y 15 de diciembre de 2011 ( recursos de casación 804/09 y 668/09).

Basta con señalar que en la sentencia de 15 de diciembre de 2011 (casación 804/09 ) se ha dicho (Fundamento de Derecho Séptimo):

"En lo que respecta al cuarto motivo, referido a si a los bienes adjudicados en pago de deudas a las entidades financieras les resulta de aplicación el diferimiento por reinversión del artículo 21 Ley 43/1995 y el de corrección monetaria del artículo 15 de la misma Ley , se trata de una cuestión sobre la que se ha venido pronunciando reiteradamente esta Sala.

Por cuanto invoca las anteriormente dictadas, señalamos que en la sentencia de 14 de abril de 2011 (recurso de casación 5848/2008 ) se ha dicho (Fundamento de Derecho Tercero):

"Descritos someramente los términos en los que se suscita el debate, procede dar respuesta al motivo formulado por la parte recurrente. La cuestión planteada por Banca March S.A. consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS .

En primer lugar, debe ponerse de relieve que el artículo 15.11 de la LIS ha sido objeto de una nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda , apartado segundo, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicable al ejercicio 2000, en la que se limita el alcance de la regla a los elementos del inmovilizado material, manteniendo invariados los parámetros para el cálculo, quedando redactado el precepto en cuestión de la siguiente manera:

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

3. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

1. En el numerador: los fondos propios.

2. En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

   Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

   Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4".

   Por su parte, el artículo 21.1 de la LIS preceptuaba que:

   "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

   Pues bien, partiendo de lo expuesto en los preceptos arriba transcritos, hemos de señalar que la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la sentencia de 29 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

   "(...) "1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que "debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". Los términos subrayados son elocuentes.

   El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que "se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1". Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

   Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

   "1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente (...)

   2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

   (...)".

   De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

   2. ) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en (la redacción aquí concernida), a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

      De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

      Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

   3. ) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos". (En el mismo sentido, sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4406/2007), FD Cuarto ; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4687/2007 ), FD Tercero ; de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1766/2008) FD Tercero ; y 7 de abril de 2011 ( rec. cas núms. 5999/2008 y 2281/2008 ), FD Tercero, respectivamente)."

      En consecuencia, procede la no toma en consideración del motivo."

      En aplicación del principio de unidad de doctrina, el motivo no prospera.

A partir de lo expuesto en el anterior motivo resulta intranscendente la infracción denunciada en el segundo, pues la "ratio decidendi" de la desestimación del recurso contencioso-administrativo no se encuentra en el mayor o menor tiempo de tenencia de los bienes, sino en el hecho de que los inmuebles transmitidos con independencia del tiempo de posesión, no podían estar afectos a su actividad económica, atendida su naturaleza, que les impedía servir de manera duradera en sus actividad empresarial.

Al no aceptarse los motivos alegados el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION