STS, 25 de Octubre de 2012

La sentencia aquí recurrida estima en parte el recurso contencioso-administrativo deducido por OBRASCON HUARTE LAIN (OHL), S.A., como sucesora de Construcción Lain, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 17 de febrero de 2005, y anula por prescripción, las liquidaciones del Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 1994, 1995 y 1996, por lo que para la recurrente la cuestión litigiosa queda reducida al ejercicio 1997, respecto del cual la misma sentencia rechazó sus alegaciones y pretensión.

Y por ello, no conformándose con la sentencia dictada, la representación procesal de OBRASCON HUARTE LAIN (OHL), S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación ante la Sala de instancia. Sin embargo, como el Auto de la Sala sentenciadora, de 12 de noviembre de 2008 , acordara declarar que no procedía haber a tener por preparado dicho recurso, interpuso recurso de queja, que fue resuelto por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 14 de mayo de 2009 . en el que se acordó: " estimar el recurso de queja nº 419/08 interpuesto por la representación procesal de "Obrascon Huarte-Lain, S.A.", como sucesora de "Construcciones Lain, S.A.", contra el Auto de 12 de noviembre de 2008, confirmado por el del siguiente día 20, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictado en el recurso nº 214/05 . Remítase a dicho Tribunal testimonio de este auto, con devolución de las actuaciones, para que proceda conforme a lo dispuesto en el artículo 90.1 de la Ley de esta Jurisdicción . Sin costas."

Interesa señalar que la fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia que se pretende recurrir en casación estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil hoy recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de febrero de 2005, en la que acuerda: 1) desestimar la reclamación económico-administrativa nº 6331-01 R.G., confirmando el Acuerdo de liquidación de 26 de septiembre de 2001, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997, e importe total de 23.546.024 pesetas; 2) estimar en parte la reclamación nº 6589-01 R.G., confirmando la sanción correspondiente al ejercicio 1995 y anulando la sanción correspondiente al ejercicio 1994, que deberá ser sustituida por otra en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Decimosexto de la resolución; 3) y desestimar la reclamación económico administrativa nº 1578-02 R.G., confirmando el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 6 de marzo de 2002. La sentencia anula las resoluciones impugnadas en lo que se refiere a las liquidaciones y sanciones correspondientes a los ejercicios 1994 a 1996, desestimando en lo demás el recurso.

SEGUNDO. La Sala de instancia acuerda denegar la preparación del recurso de casación en virtud de lo dispuesto por el artículo 86.2.b) de la LRJCA , por tratarse de una cuantía inferior a 150.253,03 euros.

Frente a esto, la mercantil recurrente alega, en síntesis, que "... la pretensión de mi mandante no sólo se circunscribe a la "cuota" resultante del Acuerdo de Liquidación (...), sino que comprende, además, bases imponibles negativas cuya compensación fue aplicada por la Inspección (en exceso sobre las que el contribuyente consideraba procedentes), así como deducciones pendientes de aplicación, que fueron aplicadas por la Inspección como consecuencia de la regularización practicada. Esto es, la cuota resultante de la regularización de la situación tributaria practicada por la Inspección inicialmente hubiera sido el resultado de aplicar el tipo impositivo del 35% al incremento de la base imponible realizado por la actuación inspectora, que fue de 530.599.000 pesetas pero lo que la Inspección hizo fue restar de la base imponible comprobada e incrementada en el acuerdo de liquidación, las bases imponibles negativas pendientes de comprobación del contribuyente, aplicando a dicho importe el 35%. A su vez, el resultado obtenido fue disminuido por las deducciones en la cuota pendientes de aplicación de ejercicios anteriores". Añade que "... siendo el objeto del pleito la regularización de los gastos, su acceso a la casación dependería de otras circunstancias como la existencia o no de bases imponibles y deducciones en la cuota pendientes de aplicación de ejercicios anteriores e incluso del hecho de que el contribuyente decida aplicarlas en la regularización efectuada por la Inspección o no". Concluye afirmando que el valor económico de la pretensión asciende a 185.709.650 pesetas, resultado del "... valor económico atribuible a las bases imponibles negativas pendientes de compensación que han sido aplicadas por la Inspección en exceso sobre las que el contribuyente consideraba procedentes, que, valoradas al tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades del 35%, dan lugar a una cuantía económica de 172.264.012 pesetas (...) y el valor de las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades procedentes de ejercicios anteriores aplicadas en exceso sobre lo que la reclamante consideraba procedente, es decir 4.705.974 pesetas".

TERCERO.- El artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional exceptúa del acceso a la vía casacional las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de veinticinco millones de pesetas, a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso.

Por otra parte, este Tribunal ha sostenido de forma reiterada que cuando la controversia y la correspondiente liquidación versa sobre la determinación de la base imponible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades no puede tomarse en consideración como cuantía del recurso la diferencia entre la base imponible declarada y comprobada, ni tampoco por el importe de la cuota diferencial devuelta a la recurrente o el importe de la cuota diferencial a devolver, sino por la diferencia entre ambos conceptos ( ATS 1 de febrero de 2007, rec. 7980/04 y 21 de junio de 2007, rec. 1023/06 ), de modo que cuando se discute una diferencia en la determinación de la base imponible la cuantía del recurso viene establecida por la incidencia que en la cuota tiene dicha diferencia.

En el supuesto que nos ocupa, y según resulta de las actuaciones, el recurso contencioso-administrativo tuvo por objeto el Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de al Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria de 26 de septiembre de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 a 1997, y aunque de la misma resulta una deuda tributaria de 23.546.024 pesetas -incluidos intereses de demora-, sin embargo deben de tenerse en cuenta, por lo que respecta al ejercicio de 1997, al ser la liquidación de este ejercicio la única que no ha sido anulada por la sentencia que se pretende recurrir en casación por la entidad recurrente, los siguientes hechos consignados en la liquidación y que configuraron el resultado de la misma: por una parte, y en lo que aquí interesa, que la Base Imponible comprobada en Acta A01 asciende a 75.098.631 pesetas; que los aumentos en la Base Imponible en Acta A02 ascienden a 530.599.000 pesetas, de donde resulta una Base Imponible comprobada total de 650.697.631 pesetas; que la compensación de las Bases Imponibles negativas ascienden a -549.715.432 pesetas, de donde resulta una Base Imponible comprobada de 55.982.199 pesetas. Por lo tanto, debe considerarse que el importe de la pretensión ejercitada viene dado por la repercusión en la cuota de la diferencia existente entre la base imponible declarada por la entidad y la comprobada por la Administración, de donde resulta que tras aplicar el 35% a 530.599.000 pesetas el importe de la pretensión resultante (185.709.650 pts) supera el umbral cuantitativo legalmente establecido para acceder al recurso de casación."

Finalmente, el recurso de casación quedó interpuesto por medio de escrito presentado en 14 de septiembre de 2009, en el que la recurrente solicita otra que anule la recurrida y resuelva conforme a las pretensiones sustentadas en los motivos de casación formulados, y, por tanto, anulando la liquidación del ejercicio 1997 y la resolución del TEAC que la confirmó.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado 16 de marzo de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del veinticuatro de octubre de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Como ha quedado reseñado en los Antecedentes, la sentencia declara la prescripción del derecho de la Administración respecto de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, por lo que la controversia de fondo que resuelve queda reducida a las tres cuestiones que se enumeran en el Fundamento de Derecho Noveno: "a) deducibilidad de los gastos por servicios prestados por las entidades ULLOMI y FANINVER; B) la regularización por los resultados imputados al sujeto pasivo por su participación en diversas uniones temporales de empresas -UTEs-en función del periodo a que viene referida la imputación de tales resultados; y c) aplicación temporal de dichos resultados procedentes de las UTEs que son declarados a la finalización de las obras."

Pues bien, la representación procesal de OBRASCON HUARTE LAIN (OHL), S.A., dirige su recurso de casación contra la respuesta judicial dada a esas cuestiones, sirviéndose de siete motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , en los que se alega:

1. ) Infracción de los artículos 10.3 y 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , así como de la jurisprudencia aplicable, en cuanto no se acepta por la sentencia impugnada la deducción de determinados gastos soportados por servicios, que se dicen prestados por las entidades ULLOMI, S.A y FANINVER, S.A.

2. ) Infracción del principio de Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, en relación con los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución y 114 , 115 , 116 y 118.2 de la Ley General Tributaria y 217 , 319 , 326 y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , motivo éste que viene referido a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia en relación con la deducción de gastos satisfechos como retribución de los trabajos de asesoramiento y servicios prestados por ULLOMI, S.A y FANINVER, S.A.

3. ) Infracción del artículo 76 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en la medida en que la sentencia rechaza el criterio seguido por la recurrente en relación con la imputación de los resultados de las UTEs en el año en que se aprobaron las cuentas anuales.

4. ) Infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en lo que respecta a la regularización de la Inspección, que consideró incorrecta la aplicación del método de "contrato cumplido" a la hora de registrar en la base imponible los ingresos y gastos correspondientes a determinados proyectos realizados por algunas UTEs en las que participaba la recurrente.

5. ) Infracción de los artículos 10 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en relación con la Norma de Valoración número 18 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 27 de enero de 1993, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras. Este motivo viene referido al rechazo del criterio seguido por la recurrente en cuanto a la integración en la base imponible del resultados de determinadas UTEs en las que participaba la misma y que tenían por objeto la ejecución de determinadas obras de especial complejidad y riesgo, concretamente, tres presas, un puente y una estación de ferrocarril.

6. ) Infracción de los artículos 120 y 144 de la Ley General Tributaria de 1963 y 44 y 50 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986, por entenderse que si el acta es previa al no haber comprobado los resultados de las UTEs, la liquidación confirmada por la sentencia impugnada es incompatible con su propia naturaleza, pues la Administración solo podría llegar a conclusión acerca de los resultados y sobre el ejercicio apropiado para su imputación, llevando a cabo la comprobación de la actividad y resultados de las UTEs.

7. ) Infracción del artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , motivo alegado con carácter subsidiario respecto de los demás y cuyo fundamento se encuentra en que la sentencia no tiene en cuenta que, aun partiendo de sus pronunciamientos confirmatorios de los ajustes realizados, la cuota y deuda tributaria liquidadas nunca podrían ser correctas, puesto que las bases imponibles negativas resultantes de las autoliquidaciones de la recurrente y de las actas en conformidad, de los ejercicios 1995 y 1996, permitían compensar en su totalidad la base del ejercicio.

Los motivos primero y segundo hacen referencia a la confirmación del rechazo a la deducción de determinados gastos, con base en la siguiente argumentación, también contenida en el Fundamento de Derecho Noveno:

"... baste con señalar que la parte demandante no ha probado, como es carga que le incumbe, la realidad de los trabajos de asesoramiento y servicios varios supuestamente realizados por tales entidades mercantiles y no acreditados documentalmente, sin que a esta falta de acreditación pueda oponerse el hecho, aquí indiferente, sobre si son o no sociedades vinculadas con el sujeto pasivo, pues la falta total de prueba de los servicios facturados hace innecesaria cualquier otra consideración. Además, la Sección Sexta de esta Sala, en su sentencia de 21 de septiembre de 2006 (recurso nº 334/04 ) ya ha valorado negativamente la realidad de tales servicios y actividades objeto de factura, a los efectos de la deducibilidad del IVA, en estos términos, que hacemos nuestros en su totalidad en lo que afecta a la resolución de este motivo impugnatorio:

"Se ha dicho antes que no se discute la realidad de los pagos efectuados por Construcciones Laín a las sociedades Ullomi, S.A. y Faninver, S.A., sino que lo necesitado de prueba, en este caso, es la realidad de la prestación de los servicios. Es decir, se trata de determinar si los análisis y trabajos de asesoramiento se efectuaron realmente y si las cuotas soportadas en los correspondientes pagos reúnen los requisitos legalmente exigibles para su deducción, establecidos en el artículo 94 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), que exige que se trate de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios relacionados directamente con su actividad empresarial. Para conocer si las indicadas cuotas son legalmente deducibles es preciso conocer los análisis y trabajos de asesoramiento realizados, cuya prueba y aportación corresponde lógicamente a la sociedad demandante, en virtud de las reglas de la carga de la prueba citadas del artículo 114 LGT/1963 , pues fue dicha sociedad quien recibió los servicios y se encuentra en la posibilidad de demostrarlos".

Esa falta de prueba constatada en la sentencia que parcialmente hemos trascrito persiste aquí, pues la actora no ha interesado el recibimiento a prueba ni desmentido, en modo alguno, las razones que llevaron a la Administración a rechazar la deducibilidad de los correspondientes gastos."

En el primer motivo, se pone de manifiesto que la Inspección, a tenor del informe ampliatorio, consideró no deducibles los gastos objeto de controversia, por no aportarse acreditación documental del asesoramiento, servicio o trabajo realizado y porque "dichas sociedades pertenecen a miembros del Consejo de Administración, por lo que « resulta lógico pensar que se trata de actividades que deberían haber sido realizadas dentro de las propias funciones de alta dirección› ›", pero que la sentencia, a la vista de lo expuesto en el transcrito Fundamento de Derecho Noveno, centra el litigio, exclusivamente, en la primera de las razones.

Tras ello, se argumenta que la Inspección no puso en duda nunca la veracidad de la contabilidad ni la validez de las facturas aportadas, por lo que la actuación inspectora y la sentencia impugnada resultan contrarias a los artículos 10.3 y 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , al requerirse una prueba que no es de exigencia obligatoria según dichos preceptos.

En el segundo motivo, se afirma que la sentencia infringe las reglas de la sana crítica, al llevar a cabo una apreciación arbitraria e irrazonable de la prueba, que conduce a un resultado inverosímil, contradictorio con el derecho a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión.

Se insiste en que en ningún momento, ni la Administración ni la sentencia han puesto tacha a la contabilidad de la recurrente, ni han discutido la validez de las facturas aportadas, añadiendo que no solo se aportaron las facturas, sino también los contratos que justificaban los asesoramientos prestados, consistentes en la intermediación en compra de sociedades y que la Inspección aceptó aquellas facturas en las que el asesoramiento se prestó por escrito, planteamiento que se califica como contradictorio. Se añade que los servicios de asesoramiento estaban demostrados por otros medios, como son que las compras de sociedades se llevaran a cabo o las memorias y actas del Consejo de Administración, en las que reflejan los debates después de recibir el asesoramiento. De modo adicional, se señala que la Administración contaba con medios de prueba en su poder para contrastar la veracidad del gasto, como son las declaraciones anuales de operaciones, efectuadas a través del modelo 347.

Finalmente, y siempre reprochando a la sentencia el criterio seguido, se hacen consideraciones sobre el reparto de la carga de la prueba y sobre la fuerza probatoria de la contabilidad y de las facturas.

El Abogado del Estado opone al primer motivo, que no existe infracción de los artículos 10.3 y 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , por el mero hecho de requerir la justificación de la realidad de los trabajos de asesoramiento y servicios prestados por las entidades ULLOMI y FANINVE, pues reiterada jurisprudencia exige que el gasto sea efectivo y necesario, "a cuyo fin, la Sala de instancia considera no solamente la contabilidad del sujeto pasivo, sino la necesariedad y efectividad de aquél. En este caso, la Audiencia Nacional ha concluido que no hay prueba alguna de la realidad de los trabajos y que faltando ésta, el gasto no es deducible, a cuyo fin se remite a otra anterior sentencia de la Sección Sexta de la misma Sala de la propia Audiencia Nacional, la de 21 de septiembre de 2006, en el recurso 334/04 ."

Tras recordar que nos encontramos ante una valoración de la prueba, propia de la Sala de instancia, el Abogado del Estado se opone también al segundo motivo, que entiende debe ser desestimado, con base en el criterio de que la contabilidad de la sociedad no es el único elemento a tener en cuenta y en que, como dice la sentencia, una cosa es la realidad del pago y otra es la realidad del servicio, finalizando con una nueva referencia a la exclusiva competencia de la Sala de instancia en materia de apreciación de la prueba.

Pues bien, los motivos van a desestimarse en función de las razones que se exponen a continuación.

En primer lugar, no puede existir duda alguna de que la realidad de la prestación del servicio es presupuesto indispensable de la deducción del gasto que suponga la contraprestación del mismo. Resulta evidente que paso previo a la calificación de un gasto como "necesario" para la obtención de los ingresos, es que el mismo resulte contraprestación de un servicio prestado a la actividad empresarial. Precisamente por ello, la reciente Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2012 (recurso de casación número 1356/2009 ) se ha pronunciado sobre un caso de de irrealidad de compra de determinados productos, pero ya con anterioridad se habían dictado otras en relación con la misma cuestión y en el mismo sentido. Así las de 27 de mayo de 2010 (rec.cas. 1090/05) y de 8 de marzo de 2012 (rec.cas. 3780/08).

En el presente caso, la actuación inspectora de regularización puso de manifiesto que las facturas que expidieron determinadas entidades reflejaban de modo genérico los servicios prestados y que estos correspondían a entidades vinculadas, por lo que solicitó la acreditación documental de la realidad de los servicios de asesoramiento, presentándose contratos, igualmente genéricos, en los que se encomendaba a dichas entidades la realización de los trabajos y servicios que se describían en las facturas y en el caso de la sociedad ULLOMI no se presentaron dichos contratos, sino solo un acuerdo marco que no era sino un mero principio de acuerdo de colaboración entre entidades.

Expuesta así la actuación inspectora, hemos de señalar que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria ("Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo") , en el sentido de que normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc... ( Sentencias de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003. FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 FD Tercero).

Al resolver problema análogo al que ahora se nos plantea, la Sentencia de esta Sala de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación número 3780/2008 ) ha dicho: " No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos".

Si existe dificultad en la prueba de la realidad del servicio, habrá que reconocer que es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios de asesoramiento y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ).

Así las cosas, y frente al resultado negativo obtenido en la vía económico administrativa respecto de esta cuestión, resulta sorprendente que a la hora de llegar a la vía judicial, la hoy recurrente ni tan siquiera solicitara el recibimiento a prueba en la instancia, por lo que tampoco puede extrañar que la Sala sentenciadora concluya de forma rotunda que "la parte demandante no ha probado como es carga la que le incumbe, la realidad de la prestación de los trabajos de asesoramiento y servicios varios supuestamente realizados por tales entidades mercantiles y no acreditados documentalmente...", a lo que se añade que la Sección Sexta de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional realizó la misma apreciación en relación con la deducibilidad en materia de IVA.

Y es que, en efecto, no se puede dejar de considerar que la situación que ahora contemplamos fue enjuiciada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 21 de septiembre de 2006 , en relación a liquidaciones por IVA de los ejercicios 1995 a 1997 (aquí nos referimos a este último ejercicio en el Impuesto de Sociedades), llegando a la conclusión de que "Las consecuencias derivadas de la aplicación de las reglas que reparten la carga de la prueba entre las partes, así como el hecho admitido por la recurrente de que las sociedades que emitieron las facturas carecían de empleados y personal, lleva a la Sala a no tener por acreditada ni la existencia de los servicios que dichas empresas facturaban, ni el cumplimiento de los requisitos del artículo 94 LIVA antes citado para la deducción de cuotas".

El incumplimiento de la carga probatoria que correspondía a la parte recurrente, la falta de solicitud de recibimiento a prueba y la motivación de la apreciación probatoria llevada a cabo por la Sala de instancia, nos hacen llegar a la conclusión de que dicha apreciación no puede calificarse de arbitraria, irrazonable o contraria al ordenamiento jurídico.

Por lo expuesto, y como se anunció, los dos primeros motivos no prosperan.

En el régimen de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, el artículo 68 de la misma dispone que las Uniones Temporales de Empresas inscritas en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda tributarán en régimen de transparencia fiscal con las excepciones que se señalan.

Como consecuencia de ello, resulta de aplicación, en cuanto criterios de imputación, lo dispuesto en el artículo 76.2 de la Ley, a tenor del cual la imputación se realizará: " ... b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondiente, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha del cierre del ejercicio de la sociedad participada."

La Administración (Inspección y resolución del TEAC) mantienen que las denominadas UTEs no están obligadas a formular cuentas anuales, al amparo de la Orden Ministerial de 27 de enero de 1993, que aprueba las Normas de adaptación al Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y de la Resolución del ICAC, de 9 de octubre de 1997, por lo que, al no existir tal obligación, no cabe aplicar la opción del precepto transcrito y no existe la posibilidad de diferir la imputación al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales, "porque no existe tal aprobación".

La sentencia desestima la pretensión anulatoria formulada por la demandante, y hoy también recurrente, con arreglo a la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Décimo, en el que se dice:

" La cuestión relativa a la imputación temporal de los resultados procedentes de la UTEs también ha sido resuelta por otras Secciones de esta Sala, referidas a la propia entidad OHL, por lo que nos hemos de referir a los razonamientos que llevaron a la desestimación de la demanda en cuanto al expresado motivo. Así, la dictada por la Sección 7º de esta Audiencia Nacional, en el recurso 134/2006, de 11 de diciembre de 2007 , señala lo siguiente:

"...la cuestión de fondo...se centra en determinar si el criterio de imputación utilizado por la entidad recurrente es el adecuado o, por el contrario, como considera la Inspección y ratifica el TEAC, las UTES no están obligadas a formular cuentas anuales desde el punto de vista mercantil y por tanto, al no ser preceptiva la aprobación de las cuentas, ello impide que puedan acogerse al criterio de imputación del periodo impositivo "en que se hubieran aprobado las cuentas anuales correspondientes", siendo obligatoria la integración de los ingresos y gastos en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada, por lo que no cabe admitir la opción ejercitada por la recurrente de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales".

"En efecto, la actora mantiene que, de acuerdo con las normas aplicables, en particular la Ley 43/1995 , la Ley 18/1992 , el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales para empresas constructoras e inmobiliarias, las UTES están obligadas a formular cuentas anuales y a aprobarlas, sin que a ello obste que las cuentas de la UTE se integren parcial y proporcionalmente en las de sus miembros. Por ello, sostiene la parte, en primer lugar, la obligación que tienen las UTES de formular cuentas anuales, obligación que tiene tanto trascendencia fiscal como contable, siéndoles de plena aplicación el art. 76.2 de la LIS y, en consecuencia, pudiendo imputar las bases imponibles a sus socios en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales, y consecuentemente la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección".

"Las UTES se regulan por la Ley 18/1982, de 26 de mayo, Régimen Fiscal de las Uniones Temporales de Empresa, y en su artículo 7 establece que "1 . Tendrá la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro. 2. La Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia".

"Según el art. 7 de la LIS , las UTES que cumplan los requisitos de la Ley 18/1982 en relación al Impuesto de Sociedades, tienen la condición de sujeto pasivo del Impuesto, aún cuando no tengan personalidad jurídica propia. Y el art. 68 dispone que las Uniones Temporales de Empresas inscritas en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones: a) Las citadas empresas no tributarán por el Impuesto de Sociedades por la parte de base imponible imputable a las empresas miembros residentes en territorio español, que imputarán a dichas empresas miembros".

"Conforme a la normativa de la transparencia fiscal, las bases positivas o negativas que obtenga la UTE se imputan a sus miembros en la proporción que resulte de sus estatutos sociales o, en otro caso, de acuerdo con su participación en el capital social".

"SEPTIMO: Por lo que respecta a los criterios de imputación, que es la cuestión controvertida, es sabido que el art. 76 de la Lis señala que: "1. Las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del periodo impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social. 2. La imputación se realizará: ...b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el IRPF o por este Impuesto, en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada".

"En todo caso la base imponible del Impuesto de Sociedades se determina a partir del resultado contable, siempre que éste se hubiere fijado de acuerdo con las normas mercantiles, el Plan General de Contabilidad y los planes sectoriales. Ahora bien, es un dato comúnmente aceptado que las UTES no están sometidas a la obligación de presentar las cuentas anuales en el Registro mercantil, aún cuando a efectos fiscales tienen obligación de llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, así como de legalizar sus libros según la normativa mercantil. Así lo ha establecido una Instrucción de la Dirección General de Registros y de Notariado de 26-6-96".

"La Orden Ministerial de 27-1-1993, que es la normativa especifica sustantiva de esta materia, aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, y establece la normativa para la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las Uniones temporales de Empresas en las sociedades miembros, disponiendo que éstas deben integrar en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte proporcional de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias de la UTE que corresponda conforme a su participación. De lo anterior se deduce que la imputación del régimen de transparencia fiscal se produce de una forma automática ya que la propia contabilidad integra directamente los resultados de su participación en la UTE, lo que determina que fiscalmente dicha imputación se realiza en la misma fecha de cierre del ejercicio de la UTE".

"OCTAVO: Conviene hacer referencia, asimismo, a la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), que en una consulta de diciembre de 1993 y posteriormente en Resolución de 9 de octubre de 1997, resolviendo sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, recoge una serie de principios en relación con el registro contable de las operaciones y las cuentas anuales de las UTE, y concretamente en el apartado 4.3 de la norma cuarta de dicha resolución establece: "Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas. De acuerdo con las Ordenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994, ....cada sociedad que participe en una unión temporal, registrará las operaciones realizadas por esta última en el porcentaje de su participación, de lo que resulta que su balance y su cuenta de pérdidas y ganancias recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal que le corresponde en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que señalan las citadas normas, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE será registrado en los participes de las mismas".

"Debe señalarse que de acuerdo a lo dispuesto en el art. 18 de la LGT , el Ministerio de Hacienda tiene la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las leyes, que ejerce mediante el dictado de Orden publicada en el BOE, y que serán de obligado cumplimiento para los órganos de gestión de la Administración Pública. Por otro lado, el ICAC tiene competencia para dictar normas contables mediante las oportunas resoluciones, lo que ha sido reconocido de forma expresa por el Tribunal Supremo en sentencia, entre otras, de 27 de octubre de 1997 ".

"Según la Resolución del ICAC citada de 9-10-1997, la obligación de ajustarse a las adaptaciones del Plan General de Contabilidad para las empresas del sector de la construcción, conlleva para éstas la consecuencia de que la sociedad partícipe de la UTE integra en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, de forma que las cuentas anuales del partícipe deben contener los activos, pasivos, ingresos y gastos que le corresponda de la UTE. Por tanto, el cumplimiento de dicha obligación contable supone que no cabe, en el caso de las UTES, la imputación de las bases imponibles a sus socios en el ejercicio siguiente al de cierre de sus cuentas, aún cuando la normativa prevista en la LIS permite optar por ambos criterios de imputación".

"En conclusión, la normativa mercantil no exige que las UTES efectúen un acto formal de aprobación de cuentas ni que las mismas se depositen en el Registro Mercantil, si bien, resulta obvio que estas entidades están obligadas a llevar la contabilidad así como los libros que de forma similar resultan obligatorios para el resto de las empresas".

"NOVENO: De la normativa expuesta se deriva la necesaria confirmación de la resolución impugnada, pues considera la Sala que, ciertamente, partiendo de la no obligación de formular cuentas anuales para las UTES, deviene la imposibilidad de que las mismas se acojan al criterio de imputación establecido en el art. 76.2 ("periodo en que se hubieren aprobado las cuentas anuales correspondientes), y por tanto resulta preceptiva la integración de los ingresos y gastos en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada".

Pues bien, el tercer motivo, en el que recordemos se imputa a la sentencia la infracción del artículo 76 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , por rechazar el criterio seguido por la recurrente en relación con la imputación de los resultados de las UTEs en el año en que se aprobaron las cuentas anuales, plantea una cuestión que ya ha sido resuelta por esta Sala en las Sentencias de 6 de julio , 16 de octubre de 2011 y 6 de febrero de 2012 , en respuesta a los recursos de casación 5918/07 , 1938/08 y 1928/2008 , interpuestos por la entidad ahora también recurrente, si bien en relación con los ejercicios 1997, 1996 y 1998, respectivamente.

El principio de unidad de doctrina que debe presidir nuestra actuación nos obliga a remitirnos a los razonamientos recogidos en la última de dichas Sentencias, en cuyo Fundamento de Derecho Tercero dijimos:

...En el Capítulo VI referido al Régimen de Transparencia Fiscal, el artículo 76.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , cuando regula el criterio de imputación a los socios de los resultados de la sociedad transparente, establece que: "La imputación se realizara: ...b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada. La opción se manifestara en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

En un principio, de conformidad con el artículo 68.1 de dicha Ley, las UTES tributan en régimen de transparencia fiscal, y, por tanto, no parece haber inconvenientes en que su socios, que a su vez no tengan la condición de sociedades transparentes, cual es el caso de la recurrente, realicen la imputación en el ejercicio de aprobación de las cuentas anuales correspondientes, es decir, en el ejercicio siguiente a aquel en que los resultados tuvieron lugar, pues es esta la regla general que se induce del tenor literal del art. 76.2.b), que únicamente establece la excepción de imputación al ejercicio de cierre, cuando a ello se opte por la sociedad participe. Es este, por otra parte, el criterio sentado en la sentencia de la Sala Segunda de éste Tribunal de 26 de julio de 1999 en la que se expresó, en relación con precepto análogo al ahora examinado que:

"Tal art. 76.2 b) no estaba en vigor cuando ocurrieron los hechos de autos, pues fue introducido por Ley 43/1995, de 27 de diciembre , pero ello es irrelevante, porque existía una norma reglamentaria anterior de contenido equivalente: el art. 386.1 b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que, en lo aplicable al problema que nos ocupa, literalmente dice así: "la imputación de las bases imponibles...se realizará:

a) Cuando los socios sean a la vez sociedades transparentes....

b) En los restantes casos, el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

Es decir, para los casos en que el socio beneficiario sea una persona física, como aquí ocurre, conforme a tal norma reglamentaria existe esa opción a la que se refiere la sentencia recurrida, pero redactada en unos términos que no nos permiten llegar a las conclusiones que acogió la Audiencia, por dos razones:

a) Porque ese art. 386.1 b) recoge una regla general y una excepción:

La regla general (1ª opción), cuando nos dice que la imputación se realizará "el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada", en este caso el 1 de enero de 1.990, porque el ingreso se había producido en 1.989 y el cierre tenía que haberse realizado el 31 de diciembre de este año (1.989).

La excepción (2ª opción), al decirnos "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre" (aquí el citado 31 de diciembre de 1.989). Que es una excepción nos parece claro, teniendo en cuenta la expresión "salvo que" con que se inicia esta parte final del párrafo. Y de este texto, asimismo, ha de deducirse que tiene que hacerse un uso expreso para que esta segunda opción pueda considerarse ejercitada ("se decide imputarlos").

A la vista de lo expuesto, entiende esta Sala que en los casos como el presente en que la conducta omisiva del obligado a declarar fue total, en cuanto que no hizo declaración alguna, limitándose a ocultar esos ingresos mediante la ejecución de un plan que tenía por objeto hacer ver que Llocpis S.A. no había tenido beneficio patrimonial alguno, habrá de entenderse aplicable esa regla general de imputación y no la excepción".

Frente a esta conclusión, en la sentencia recurrida, siguiendo el criterio del TEAC y de la Administración Tributaria, se parte de la circunstancia de que dichas UTES no aprueban cuentas anuales a efectos mercantiles, y por lo tanto no pueden acogerse al sistema de imputación establecido en el art. 76.2.b) LIS , y la imputación debe realizarse en el ejercicio en que se obtienen los resultados sujetos al impuesto. Sin embargo, esta conclusión dejaría vacío de contenido dicho precepto respecto de las UTES, pues al dárseles a estas naturaleza de sociedades de transparencia fiscal, deberían regirse por lo dispuesto para dichas sociedades transparentes, sin mas excepciones que las previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del art. 68, entre las que no se encuentra el supuestos que ahora se examina, pero, por otro lado, al no formular cuentas anuales, el mismo no seria aplicable.

La disyuntiva ha de resolverse teniendo en cuenta criterios de interpretación histórica, y en este sentido hay que señalar que ya la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial y Regional, disponía en su art. 6.3 , que "Las empresas miembros podrán imputar los beneficios o perdidas o, en su caso, los ingresos y gastos que procedan, bien en el ejercicio en que se produjeran, bien en el que se hayan aprobado las cuentas. El criterio temporal elegido será aplicable a todas las empresas miembros".

Como se ve, esta norma establecía la opción y se refería de modo expreso al "ejercicio de aprobación de las cuentas", lo que en cierto modo contradice el sentido que se da a este presupuesto tanto en la sentencia recurrida como en las resoluciones objeto de impugnación, respecto a que las UTES no formulan cuentas anuales.

En el mismo sentido se expresa el Real Decreto 2631/1982, al referir la opción de imputación al día siguiente del cierre del ejercicio, "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

Es este también el criterio seguido por la Ley 46/2002 de 18 de diciembre, la cual sustituye el art. 76.2 por el art. 68 bis, en el que se expresa que "2. La imputación se efectuará:... a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen (se refiere al régimen de transparencia fiscal) en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. b) En los demás supuestos, en el siguiente periodo impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

Como interpretación auténtica del propio legislador, debe recogerse lo dicho en la Exposición de Motivos de esta última Ley, al señalar que "Por otro lado, la eliminación del régimen de transparencia fiscal obliga a revisar las remisiones y referencias al mismo, diseminadas a lo largo del articulado de la Ley del Impuesto, y a la derogación de alguna de ellas. La adaptación de mayor alcance es la realizada en relación con las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora".

El propio legislador esta reconociendo, por tanto, que el régimen de la nueva Ley 46/2002 reproduce para estas entidades la misma regulación material que les era aplicables, lo cual implica que las entidades como la recurrente, que no tienen la consideración de transparentes fiscales, podían imputar los resultados de las UTES de las que son miembros, al ejercicio siguiente en que aquellos resultados se producen, aun dentro del periodo de vigencia de la Ley 43/1995.

Sentado lo anterior, y siendo ya innecesario resolver la cuestión sobre si las UTES deben o no presentar cuentas anuales, ya que cualquiera que sea el criterio que se adopte, sus socios siempre tendrían la posibilidad de hacer la imputación de sus resultados en el ejercicio siguiente al cierre de las cuentas de aquella, hay que estimar la casación, y estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando por contrario a Derecho el acto recurrido.

Los anteriores razonamientos resultan aplicables y válidos para el ejercicio aquí controvertido (1998), por lo que debemos acoger el recurso de casación y anular la sentencia impugnada. Resolviendo el debate en los términos suscitados [ artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y anular los actos recurridos en cuanto determinaron, sin opción alguna, la obligación de imputar los ingresos y gastos de la unión temporal de empresas recurrente al ejercicio del cierre de las cuentas anuales, sin que pudiera hacerlo a aquel en el que se aprobaron, desestimando el resto de la pretensiones de la demanda.".

Naturalmente que lo expuesto es igualmente aplicable al ejercicio 1997, por lo que el motivo queda estimado.

El cuarto motivo hace referencia a la cuestión de la regularización inspectora respecto de la imputación temporal de determinados ingresos de la entidad recurrente por su participación en diversas Uniones Temporales, al entenderse por la Administración que debió declararse por método de porcentaje y no por el de contrato cumplido, seguido por la hoy recurrente en su declaración.

Planteada esta cuestión ante la Sala de instancia, la respuesta de ésta resultó desestimatoria, en función de la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Undécimo de la sentencia, en el que se indica:

" Por lo que respecta al ejercicio 1997, único no afectado por la prescripción, el artículo 19 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, prescribe que "1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine", requisitos que obviamente no se cumplen.

En este punto, al margen de la ausencia de solicitud dirigida a obtener la aprobación de la Administración tributaria para alterar el criterio legal de imputación, cabe acoger los razonamientos del TEAC, acertados en este punto, cuando señala, por remisión a las normas contables, lo siguiente:

"...en el presente caso, en cuanto a las normas contables aplicables, la norma de valoración número 18 de Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, establece los criterios de reconocimiento contable de ingresos en materia de ejecuciones de obra, esto es, especifica el principio del devengo para un caso determinado. Estos criterios serán válidos para determinar, a efectos fiscales, la imputación temporal de los ingresos derivados de tales contratos. En consecuencia, para la imputación temporal de las ventas o ingresos por obra ejecutada en los contratos de ejecución de obras, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Obras realizadas por encargo y con contrato: Se valorarán por el método del porcentaje de realización. Para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejará necesariamente en la memoria: Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado. Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente. De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido, reconociéndose los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. En consecuencia, en la medida en que la Ley 43/1995 no establece un criterio de imputación específico, resultarán válidos a efectos fiscales para imputar temporalmente los ingresos derivados de los contratos de ejecución de obras, los criterios previstos en la norma de valoración número 18 de la Orden de 27 de enero de 1993, debiendo la entidad aplicar el método del porcentaje de realización y subsidiariamente, cuando no pueda aplicarse dicho método porque no se cumplan las condiciones requeridas, el método del contrato cumplido. Por su parte, la norma de valoración 21 de dicha Orden establece que "1. Las uniones temporales de empresas habrán de seguir, de acuerdo con las normas generales, el método del porcentaje de realización para el reconocimiento de los resultados. Sólo en los casos específicos que se plantean en la norma 18.ª como excepción, podrán utilizarse el método del contrato cumplido(...)".

"Pues bien, en el presente caso, del expediente se deriva que los requisitos para la aplicación del método del porcentaje de realización concurrían en la reclamante, pues en la contabilización y tratamiento fiscal de los resultados del resto de las UTE la entidad aplicó este método, del acta se deriva que contablemente aplicó dicho método si bien fiscalmente procedió en su declaración a ajustar los resultados aplicando el método del contrato cumplido y la entidad no hizo constar en su Memoria el incumplimiento de alguna de las citadas condiciones".

"De forma que, de acuerdo con lo razonado, no cumpliendo la interesada las condiciones previstas en el artículo 22. dos de la Ley 61/1978 y art. 88.4 del Reglamento aprobado pro RD 2631/82 , y, en cuanto a los ejercicios 1996 y 1997,no cumpliéndose los requisitos previstos en la normativa contable, sin que tampoco la interesada haya solicitado Plan Especial alguno de la Administración Tributaria, procede confirmar la regularización de la Inspección".

Basta con tales consideraciones para rechazar la demanda en este punto, lo que hace innecesario abordar los restantes motivos de nulidad, en tanto que proyectados sobre las liquidaciones o sanciones referidas a los ejercicios a los que afecta la prescripción."

Una vez que la sentencia ratifica el criterio de la Administración, y teniendo en cuenta la declaración de prescripción que también realiza respecto de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, la recurrente expone que el criterio mantenido por la Inspección supone que los resultados negativos de la participación en UTEs, reflejados en 1997, debieron atribuirse a 1994 -23.488.000 ptas), 1995 -99.164.000 ptas- y 1996 -112.713.000 ptas-, pero como la sentencia ha declarado prescritos dichos años, el resultado obtenido es que las cantidades ni se deducen en 1997 ni tampoco en aquellos años, dado el carácter inamovible de las respectivas bases imponibles.

Se invoca el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, según el cual "tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período positivo posterior a aquél en que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas previstas en los apartados anteriores".

En el caso presente, se afirma por la recurrente, la declaración de pérdidas en 1997 que debieron declararse en 1994, 1995 y 1996, no supuso una menor tributación, sino simplemente el retraso de la deducción de las mismas en la base imponible del Impuesto de Sociedades.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que la atribución de determinadas pérdidas a los ejercicios 1994, 1995 y 1996 no es contradictoria con la declaración de firmeza de las liquidaciones practicadas provisionalmente respecto a estos ejercicios y que no puede hablarse de infracción del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, sino se aplicación de este precepto en sus propios términos, cuando establece como criterio de imputación el del devengo.

La Sala entiende que procede desestimar el motivo, pues en el presente ocurre que, tal como constata la sentencia, confirmando lo ya expuesto en su resolución por el TEAC, la recurrente actuó correctamente y sin error al imputar contablemente los gastos al período en que procedía su imputación temporal, pero en cambio en la declaración fiscal fue cuando llevó a cabo la deducción, mediante la aplicación de la regla del contrato cumplido y, por supuesto, sin presentación de un Plan Especial a la Administración Tributaria, tal como prevé el el artículo 19.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

En el quinto motivo, se refiere la recurrente a la misma cuestión que acabamos de tratar, pero con utilización de un argumento específico en relación con la participación en cinco UTEs, para la realización de obras de especial complejidad y riesgo y, en concreto, tres presas (Valtaner, Itoiz y Almanzaro), el túnel de Belate y la estación de Muntaner.

Según se argumenta en el recurso, la construcción de una presa, un túnel o una estación, por su propia idiosincrasia, presenta circunstancias específicas que no se dan en un contrato de construcción de viviendas o locales comerciales, por lo que resulta habitual la utilización de método de contrato cumplido, argumentándose que la Sala de instancia no ha valorado correctamente los Estatutos de las UTEs, en los que se reflejaba que los beneficios de las obras y construcciones se determinaban provisionalmente en el momento en que el Comité lo acordara, siendo definitivos cuando se hubiera procedido a la liquidación total del objeto de la UTE y de las obligaciones derivadas del mismo, tanto respecto de la Propiedad de las obras, como respecto de terceros, "porque en el momento de la construcción de las infraestructuras no se cuenta con medios y control para hacer estimaciones razonables y fiables de los contratos, ni de los ingresos, costes y grado de terminación y además existen riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo de los proyectos, pues es evidente que la construcción de un túnel, presas o estación es el ejemplo más claro de asunción de riesgos por parte de una empresa constructora".

No negaremos el valor de los argumentos de la recurrente, pero en el caso presente no pueden ser atendidos por concurrir las circunstancias, puestas de relieve en la sentencia impugnada, de que la recurrente ni cumplió con la normativa contable ni solicitó Plan especial alguno a la Administración Tributaria, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En el motivo sexto, y bajo invocación, como en todos, del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega infracción de los artículos 120 y 144 de la Ley General Tributaria de 1963 y 44 y 50 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986, por entenderse que si el acta es previa porque no se han comprobado los resultados y las circunstancias de las Uniones Temporales de Empresas, de las que es partícipe la recurrente, no es posible que se practiquen ajustes porque la Inspección discrepa del resultado imputado que corresponde a dichas UTEs.

El Abogado del Estado opone que "el carácter del acta, en cuanto acta previa, no ha sido analizado por la Sala de instancia, por lo tanto se trata de una cuestión nueva no revisable en vía jurisdiccional".

Pues bien, lo que resulta indudable es que el motivo sexto plantea una cuestión sobre la que no se pronunció la sentencia, por lo que en su caso, habría de denunciarse la infracción como incongruencia omisiva, por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , lo cual convierte a aquél en inadmisible. No obstante, lo que en realidad ocurre, es que la cuestión referida al carácter de acta previa no fue suscitada en la demanda, por lo que se trata de "cuestión nueva", no planteada en el proceso ni resuelta en la instancia, que por ello, no es susceptible de suscitarse ni de resolverse en casación.

Pero es que además, como acaba de exponerse con anterioridad, lo que ha sido objeto de controversia son criterios de imputación y no resultados de UTEs, por lo que el motivo no puede prosperar.

En el motivo séptimo se alega infracción del artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , en el que se prevé la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de cada ejercicio con las positivas que se produzcan en los siete años siguientes.

El motivo se formula con fundamento "en la desestimación que la sentencia impugnada realiza con carácter general de las pretensiones anulatorias de la demanda, respecto de la liquidación del ejercicio 1997," sin tener en cuenta que, aun partiendo de sus pronunciamientos confirmatorios de los diferentes ajustes a las bases imponibles negativas resultantes de las autoliquidaciones de la recurrente y de las las bases imponibles negativas resultantes de las autoliquidaciones y de las actas en conformidad de los ejercicios 1995 y 1996 incoadas a la misma, permitían compensar en su totalidad la base imponible de dicho ejercicio" añadiendo que "las bases imponibles negativas en cuestión no suscitan ninguna duda, toda vez que la propia sentencia recurrida ha declarado la prescripción de los ejercicios 1994 a 1996 y la confirmación de las bases imponibles negativas correspondientes a los mismos".

El Abogado del Estado alega que "lo que en este motivo se solicita tampoco ha sido examinado por la Sala de instancia, no siendo ahora revisable".

La sentencia declara la prescripción de los ejercicios 1994, 1995, 1996, accediendo a la tesis de la entidad demandante, pero no resuelve sobre la posibilidad de compensación de las pérdidas que fueran declaradas respecto de dichos ejercicios, porque tal cuestión no fue planteada en el escrito de demanda, junto con aquella pretensión, y ello por el criterio que mantenía la demandante en la forma de computar los ingresos procedentes de UTEs. Por ello, lo que es una omisión procesal derivada de una conducta imputable plenamente a la recurrente, no puede pretender transformarse en una infracción por la sentencia de lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley 43/1985 , sin que por ello pueda aceptarse que se trata de una derivada de "la desestimación de la que la sentencia impugnada realiza con carácter general de las pretensiones de la demanda respecto de la liquidación del ejercicio 1997".

El motivo no prospera.

Al estimarse el tercer motivo, procede estimar también el recurso de casación y anular la sentencia en el extremo al que se refiere el mismo.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 4159/2009, interpuesto, por D. Adolfo Morales Hernández San Juan, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil OBRASCON HUARTE LAIN (OHL), S.A ., contra sentencia de la Sección Segunda, de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 2 de octubre de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 214/2005 , sentencia que se casa y anula en el extremo al que se refiere el motivo tercero. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente , el recurso contencioso-administrativo número 214/2005 y anulamos la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1997, a fin de que sea sustituida por otra en la que se tenga en cuenta lo resuelto respecto del tercer motivo de casación. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.