STS, 22 de Noviembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 516/2007 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de octubre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A., contra la resolución de fecha 31 de mayo de 2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad mercantil ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A., el día 6 de noviembre de 2009.

El Procurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad mercantil ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 23 de noviembre de 2009, en el que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima - de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 10 de diciembre de 2009, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad mercantil ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 3 de febrero de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero y el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, infracción del artículo 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, concretamente, el primero, al exigir la sentencia recurrida el cumplimiento de requisitos no previstos en dicho precepto legal para aplicar la deducción actividades exportadoras y, el segundo, al determinarse la base de la deducción por actividades exportadores conforme a un criterio no previsto en el citado precepto; y, el tercero, al amparo del artículo 88.1.c) 1º de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las formas esencias del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el artículo 24.1 de la Constitución y el artículo 33 de la Ley Jurisdiccional , al no haberse resuelto las peticiones de las partes y haberse incurrido en reformatio in peius e incoherencia; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "estimando los motivos del recurso, case la sentencia recurrida, y dicte nueva sentencia por la que acuerde de conformidad con las peticiones de esta parte: - Declarar, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la infracción del artículo 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y en su virtud anular la sentencia recurrida, declarando el cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado precepto y que, de acuerdo con el mismo, el importe de la deducción coincide con el 25% de la inversión efectivamente realizada. - Declarar, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la infracción del artículo 33 de la citada Ley y de la Jurisprudencia de esta Sala , y en su virtud declarar el defecto de incongruencia omisiva, reformatio in peius e incoherencia en que incurre la sentencia impugnada.- Se solicita, asimismo, la expresa condena en costas a la Administración demandada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 5 de mayo de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 8 de noviembre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, todos los motivos de casación planteados deben ser desestimados, remitiéndonos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, no desvirtuadas por la parte recurrente. Además, hay que subrayar que, las cuestiones planteadas en los distintos motivos del recurso ya han sido objeto de resolución por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de junio de 2010, dictada en el recurso de casación nº 4397/2007 , con efectos propios de cosa juzgada. Debemos insistir en el requisito de que la inversión en el exterior esté conectada a la finalidad exportadora de la empresa española cuyo tributo se trata de disminuir con la aplicación del beneficio. Es necesario que la empresa española que tenga actividad exportadora, sea precisamente la que realiza la inversión y la que pretende gozar de la deducción y no cualquier otra sociedad. No es válido pretender la aplicación del beneficio cuando una sociedad española simplemente constituye una filial en el extranjero, es decir, se necesita no sólo la constitución de la filial en el extranjero, sino que ésta se dedique a comercializar o a utilizar bienes que le exporta la sociedad que ha creado esa filial, porque el beneficio que se pretende, no es un beneficio por actividad internacional, sino que es un beneficio en el que la actividad internacional tiene que consistir en la exportación desde España a su filial, de mercancías, productos o servicios, que luego sean objeto de tráfico por parte de la filial. Basta poner en relación las cifras reflejadas en la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2010 acerca del volumen total de la inversión respecto de la que se pretende la deducción, con el volumen de la supuesta actividad exportadora desde la matriz a su filial en concepto de prestación de servicios o asistencia técnica, para comprobar que resulta una desproporción notable; de tal manera que, la simple puesta de manifiesto de las cifras, acredita que la inversión no está ligada a la exportación, sino que busca otras finalidades, pero no la del beneficio fiscal ligado a las inversiones para fomentar las exportaciones; suplicando a la Sala "dicte sentencia que desestime el recurso de casación, con expresa condena en las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de Noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de octubre de 2009 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución de 31 de mayo de 2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida por ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A. contra los actos de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, de 18 de mayo de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001.

Debe ponerse de manifiesto que el ejercicio 2000, fue objeto de actuaciones inspectoras de carácter parcial, centrada en la deducción por actividad exportadora aplicado por la recurrente, dando lugar a liquidación provisional. Dicha liquidación provisional dio lugar a la correspondiente reclamación, y agotada la vía económico administrativa, se interpuso recurso contencioso administrativo que dio lugar a la sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2007 , la que a su vez fue objeto de recurso de casación ante este Tribunal, dictándose sentencia desestimatoria en 30 de junio de 2010 , en la que se dejó dicho:

CUARTO .- El art. 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , después de la modificación operada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, disponía:

La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el periodo impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos periodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora...

.

Bajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , dificilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las «inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones». Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es «la realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras «directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios», por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.

En definitiva, aunque la redacción de la norma legal no es muy afortunada, como consideró el TEAC en su resolución para unificación de doctrina de 27 de febrero de 2004, "puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos", una interpretación teleológica obliga a entender que el art. 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español. Al ser éste el espíritu de la norma, tal como reza el título del precepto, configurándose la base de la deducción sobre el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido con tales actividades, el motivo no puede prosperar, sin que por el hecho de que la realización de la inversión sea practicamente simultánea con la formalización de un contrato de prestación de servicios a la sociedad adquirida pueda entenderse cumplido el referido requisito.

QUINTO .- Frente a lo anterior, no cabe alegar la infracción del principio de reserva de ley por parte de la sentencia, al exigir que la finalidad principal de la inversión de la participación extranjera es la exportación, pues la Sala hizo una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada no tuvo la finalidad de favorecer la exportación, sino una expansión empresarial en el extranjero.

Por otra parte, el criterio de la Dirección General de Tributos a la consulta nº 1467, contestada en fecha 13 de julio de 2001, no puede ser tampoco determinante.

Es cierto que la citada consulta reconoce que cuando la inversión realizada está en parte relacionada con la actividad exportadora y en parte con las actividades económicas propias de la sociedad participada en la que se invierte, se podrá practicar la deducción sobre el importe de la parte proporcional que, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión.

Ahora bien, una cosa es que la Dirección General de Tributos admitiese como válida, a efectos de gozar de la deducción prevista en el art. 34 de la Ley, la posibilidad de materializar la inversión exportadora a través de asistencia técnica de la matriz a la filial y otra bien distinta es que no haya de acreditarse cumplidamente que el objetivo directo de esa inversión, aún cuando se permita canalizarla por ese medio, es la exportación de bienes y servicios.

Tampoco, la posición de las autoridades españolas en expedientes sustanciados ante instancias comunitarias, sobre la deducción fiscal relativa a las actividades de exportación es decisiva, pues las alegaciones pretendían desvirtuar la existencia de ayuda de Estado, no existiendo, finalmente, infracción del principio de confianza legítima, sino aplicación estricta de las normativa vigente.

Por lo expuesto, procede rechazar el primer motivo.

SEXTO .- Las mismas razones obligan a desestimar el segundo motivo de casación.

Una vez que se ha declarado la conformidad a Derecho de la interpretación que realiza la Sala de instancia del art. 34 de la Ley, y se ha rechazado que la adquisición de la participación de la sociedad extranjera tuviese por finalidad la actividad exportadora, no resulta procedente entrar a analizar la base de aplicación de la deducción.

SÉPTIMO .- Finalmente, en el tercer motivo se alega que en la sentencia objeto del recurso, al igual que en la resolución del TEAC que motivó el recurso ante la Audiencia Nacional, se ha dejado sin resolver el petitum de la parte demandante consistente en que la base de la deducción por actividad exportadora debía de ser la totalidad de la inversión efectuada o, subsidiariamente, el cálculo realizado por la recurrente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

La tesis que subyace en el motivo sobre la extensión de las facultades revisoras de los Tribunales Económico-administrativos no puede ser compartida.

Es cierto que la Audiencia Nacional no contestó de forma expresa a las alegaciones formuladas por la recurrente en lo que se refiere a la cuantificación de la deducción por actividad exportadora; también lo es que la reclamación económico-administrativa presupone la existencia de un acto administrativo que el órgano decisor no puede desconocer; ahora bien, no lo es menos que el art. 40 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996 facultaba al órgano competente para decidir la reclamación para apreciar motivos distintos a los alegados por los interesados, con el límite de la reformatio in peius.

En este caso, el límite fue respetado, pues no se sustituyó el acto administrativo por otro acto distinto, en perjuicio de la recurrente, no obstante corregirse el criterio del Inspector Jefe, que admitió la concurrencia de las circunstancias exigibles para la aplicabilidad del art. 34, sin que pueda hablarse de indefensión, pues en la vía jurisdiccional la parte pudo alegar cuanto estimó oportuno, en torno a su pretendida deducción total.

La recurrente mantiene que en la sentencia recurrida se ha empeorado de forma clara su posición jurídica inicial, tal como ocurriera en la resolución del TEAC, por cuanto ha pasado de tener reconocido el derecho a la aplicación de la deducción por la actividad exportadora por parte de la Inspección Financiera y Tributaria respecto de la inversión efectuada en su filial argentina, a que se haya considerado que dicha inversión incumple con los requisitos establecidos en el art. 34 LIS , no cabiendo deducción alguna

Sin embargo, al razonar de esta forma se olvida que el acuerdo de liquidación de 22 de octubre de 2002 sólo admitió parcialmente la deducción de las cantidades invertidas, en relación al ejercicio de 2000, no pronunciándose de forma genérica sobre el derecho a la deducción en los ejercicios sucesivos.

Por último, no cabe apreciar tampoco el incumplimiento de la exigencia de ausencia de irrazonabilidad e incoherencia.

La sentencia recurrida confirmó el criterio del TEAC, no dando relevancia al contrato de asistencia técnica celebrado el 21 de diciembre de 2000 con la sociedad argentina, en virtud del cual la sociedad participada asumió el compromiso de satisfacer a Acesa la cuantía de 284.950 $ USA por el periodo de enero de 2001 a junio de ese año y de 191.700 $ USA mensualmente desde julio de 2001 en adelante, por entender que la inversión previamente realizada no tenía por finalidad la actividad exportadora sino la diversificación territorial del Grupo por razones estrictamente de inversión financiera.

Al razonar de esta forma no incurrió en incoherencia, sino que interpretó el beneficio de forma distinta a la pretendida por la parte, exigiendo que la actividad exportadora sea el objeto que justifique la inversión, lo que no se considera probado, rechazando que la celebración del posterior contrato de asistencia técnica sea suficiente para entender cumplido el requisito de la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora.

Posteriormente se llevaron a cabo actuaciones inspectoras de alcance general, ejercicios de 2000 y 2001, y dado que la deducción por actividad exportadora ejercicio 2000 había sido objeto de las actuaciones antes referida, se incorporó aquel resultado del ejercicio 2000 a las liquidaciones definitivas.

Dado los términos en los que se formula el recurso de casación, parece oportuno centrar el debate, en tanto que a la vista está, el recurso se desentiende del verdadero debate, perfectamente delimitado en la sentencia de instancia para entrar en un tema tangencial.

La sentencia de instancia resuelve la cuestión en los siguientes términos:

"En el anterior Fundamento de Derecho ha quedado expuesto el ámbito de conocimiento que resulta para el presente recurso, esto es la cuestión litigiosa que ahora se plantea y que se resume en el último párrafo de la resolución del TEAC que se acaba de transcribir. La deducción por actividad exportadora no es estrictamente objeto de la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2007.

La cuestión de fondo suscitada por la recurrente ha sido expresa y completamente resuelta por la Sentencia de 30 de mayo de 2007 -recurso 1005/2004- de la Sección Segunda de esta Sala , sin perjuicio del recurso de casación nº 4397/2007 interpuesto contra la misma que pende hoy ante la Sala Tercera -Sección Segunda- del Tribunal Supremo.

Dicha sentencia desestima el recurso interpuesto por ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A. contra la tantas veces citada resolución de 29 de julio de 2004 del TEAC, declarando que la misma es conforme a derecho. La entidad recurrente reitera ahora los mismos motivos de impugnación y argumentos que ya expuso en su recurso 1005/04, sustancialmente que la inversión realizada cumple los requisitos del artículo 34 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y en consecuencia es procedente la aplicación de la deducción por actividad exportadora como consecuencia del contrato suscrito entre la recurrente y la entidad Grupo concesionario del Oeste. El TEAC afirmó en su resolución de 29 de julio de 2004, al margen de otras consideraciones, que no concurría el tercero de los requisitos exigidos para que resulte procedente la deducción por actividad exportadora: la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, frente a lo que se sostiene que si existe esa relación directa entre las inversiones realizadas y las exportaciones de servicios.

Se reiteran ahora los mismos motivos de impugnación y argumentos ya invocados en el recurso 1005/2004, y, en definitiva, es idéntica la cuestión suscitada en torno a la regularización y liquidación que antes se recogieron (ya dijimos que la entidad expresa su conformidad con los ajustes propuestos, manifestando que "presta su disconformidad a la propuesta de regularización por cuanto en ella se incorpora el resultado del acto administrativo de liquidación tributaria de fecha 22/10/2002 en relación a la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad nº 70568401 de fecha 12/06/2002, referente al mismo concepto impositivo y periodo 2000 en el sentido de declarar no procedente la deducción por actividades exportadoras en parte aplicada en el ejercicio 2000 y en parte pendiente de aplicación, por la inversión realizada en la sociedad Grupo Concesionario del Oeste S.A. El Acto Administrativo referido modificó dicha propuesta considerando únicamente procedente como deducción por actividades exportadoras la cantidad de 493.663.725 ptas. en lugar de la solicitada en su escrito dirigido a la O.N.I de fecha 1/8/2001 de 5.848.023.255 pesetas, aplicándola en su totalidad en la liquidación correspondiente al ejercicio 2000, no quedando por tanto ninguna cantidad pendiente de aplicación por el concepto de deducción por actividades exportadoras para ejercicios futuros. El compareciente manifiesta que presta su conformidad al resto de la propuesta de regularización (...)".

En consecuencia debemos confirmar la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2007, sin perjuicio de remitirnos íntegramente a la Sentencia de 30 de mayo de 2007 -recurso 1005/2004- de la Sección Segunda de esta Sala , conocida por las partes".

Los términos de la sentencia resultan absolutamente esclarecedores y pone el énfasis en que el objeto del recurso no es estrictamente la cuestión de la deducción por actividad exportadora, sino que en expresa referencia se remite a lo resuelto por el TEAC, el cual no entró sobre la cuestión de fondo en sí misma considerada, esto es si se daban o no los requisitos legales para tener derecho a la deducción, sino que simple y llanamente se pronunció en el sentido de que dado que el aspecto referente a la deducción exportadora había sido objeto de actuaciones parciales, dando lugar a una liquidación provisional, limitándose el acuerdo de liquidación definitiva de los ejercicios 2000 y 2001 a incorporar dicho dato fijo e inamovible. Resulta evidente que la cuestión en debate no era pues el fondo, la procedencia o no de la deducción por actividad exportadora -ello sin perjuicio o no del acierto del TEAC a la hora de resolver por el motivo referido-, sino la vinculación en la liquidación definitiva del dato fiscal obtenido en una actuación inspectora parcial que dio lugar a una liquidación provisional. Que, a mayor inri, añadimos ahora, había sido objeto de reclamación y recurso contencioso administrativo y que estaba pendiente de una respuesta judicial. Así es, los términos del acuerdo del TEAC son de todo punto reveladores, siendo reproducidos por la sentencia de instancia:

"6.- El TEAC, en su resolución de 31 de mayo de 2007 ahora recurrida, desestima la reclamación con arreglo, en síntesis, a los siguientes argumentos:

De conformidad con los artículos 11 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 120 de la Ley 230/1963, General Tributaria, considera que las actuaciones de comprobación parciales dan lugar a acuerdos de liquidación provisionales, mientras que las actuaciones de carácter general determinan la práctica de liquidaciones definitivas. Y razona que "en el caso que nos ocupa, las actuaciones iniciadas mediante comunicación notificada el 24 de octubre de 2001 tuvieron carácter parcial, limitadas a la comprobación de la deducción por actividad exportadora del periodo 2000, cuya cuantía procedente quedó asentada en el acuerdo de liquidación provisional de 22 de octubre de 2002. Tales liquidaciones provisionales producen efecto preclusivo respecto de lo comprobado, es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento inspector referido al mismo impuesto y ejercicio. Así, las nuevas actuaciones inspectoras, de alcance general y referidas a los ejercicios 2000 y 2001, iniciadas mediante comunicación notificada el 29 de marzo de 2004, dieron oportunidad a la Inspección de los Tributos de comprobar todos los elementos de la obligación tributaria referida al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2000, a excepción lógicamente de la deducción por actividad exportadora, aspecto ya comprobado en la actuación anterior. Por ello, el acuerdo de liquidación definitivo de 18 de mayo de 2005, que ultima el segundo de los procedimientos inspectores seguidos, incorpora la deducción por actividad exportadora del ejercicio 2000, en el importe previamente determinado en la actuación parcial, como un dato fijo e inamovible.

A partir de ahí, cada uno de los acuerdos de liquidación, el provisional y el definitivo, han seguido su propia vía de impugnación. Así, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional de 22-10-2002 fue desestimada por este Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 29/7/2004. Dicha resolución, dictada en única instancia, ha agotado la vía administrativa. Así se deriva de lo dispuesto en los artículos 9.1 del R.D. 391/1996 , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, y 229.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (...)".

Lo cual recalca la sentencia, a modo de obiter dicta, a mayor abundamiento dando cuenta que la cuestión de fondo fue tratada y resuelta en la sentencia de 30 de mayo de 2007 , volviendo la parte a reproducir los mismos argumentos.

Esta Sala se ha pronunciado en numerables ocasiones sobre la cosa juzgada, valga por todas la Sentencia de 27 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de ley núm. 13/2005) «[l] a cosa juzgada material produce una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo, contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior, en el caso de que formen parte de su "thema decidendi" cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como punto de partida.

En su vertiente negativa, la excepción de cosa juzgada tiene su expresa consagración en el artículo 69.d) LJCA , dando lugar a la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo. Y, en una jurisprudencia que por reiterada excusa la cita concreta de los pronunciamientos de esta Sala que la conforman, se ha configurado dicha causa de inadmisión en torno a la comprobación de la identidad de las pretensiones: de la que fue objeto del proceso decidido por sentencia firme y de la que lo es del nuevo proceso en que se hace valer la causa de inadmisión. Así han de contrastarse los tres elementos: a) identidad subjetiva de las partes y de la calidad en que actúan; b) causa de pedir, causa petendi, o fundamento de la pretensión; y c) petitum o conclusión a la que se llega según los hechos alegados y su encuadramiento en el supuesto abstracto de la norma jurídica invocada».

Por lo tanto, «si en el posterior proceso la res de qua agitur es un acto (actuación) o una disposición diferente del que se enjuició en la resolución firme anterior, ya no puede darse el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada, salvo que el acto (actuación) o la disposición objeto del segundo proceso sean meras repeticiones del que se juzgó en el primero», de tal forma que «basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada (...) sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente».

El efecto prejudicial positivo dependerá de la conexión entre el acto, disposición o actuación juzgados y el acto, disposición o actuación respecto de los que se invoca dicho efecto en el proceso ulterior » (FD Tercero).

La sentencia de 30 de junio de 2010 , evidentemente, creo el efecto vinculante respecto de las cuestiones resueltas, entre las que se encontraba precisamente la procedencia o no de la deducción por actividad exportadora, lo cual imposibilita que se vuelva tratar dicha cuestión.

Pues los tres motivos que formula la parte recurrente contra la sentencia de instancia, obvian la razón de decidir de la misma, su ratio decidendi, y centra el debate sobre la cuestión atinente a la deducción por actividad exportadora, cuestión que por las razones antes expuestas no puede ser objeto de atención en este.

Resta pues el único motivo casacional que se interpone por haber incurrido la sentencia de instancia en error in procedendo, que se formula por el cauce que ofrece el artº 88.1.c) de la LJ , al considerar la parte recurrente que se han quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto arts 24 de la CE y 33 de la LJ , al no haberse resuelto las peticiones de las partes y haberse incurrido en reformatio in peius.

Motivo que ha de rechazarse. Ya se ha dicho cuál fue la razón de resolver de la sentencia de instancia, con expresa referencia a la resolución del TEAC, y expresamente afirma que estrictamente el objeto del recurso no es el de la procedencia o no de la deducción por actividad exportadora, y sólo a mayor abundamiento da cuenta de la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2007 , que resolvió esta cuestión. Pues bien toda la crítica y desarrollo argumental de este motivo lo centra la parte recurrente en el contenido de la expresada sentencia, la cual resultaba ajena a la ratio decidendi. La sentencia resuelve las cuestiones planteadas por la parte recurrente en su demanda, y lo resuelve diciendo que dichas cuestiones no eran el objeto del recurso, la parte recurrente podrá estar o no de acuerdo con dicha apreciación y, en su caso, impugnarla, pero ni puede afirmar que no dio respuesta a las cuestiones planteadas, pues la respuesta fue que no era el objeto del recurso, ni puede desconocer el pronunciamiento realizado y centrar el debate en la procedencia de la deducción por actividad exportadora y determinación de su base y atacar directamente la resolución del TEAC por incongruencia al no haber abordado estas cuestiones, pues el objeto del recurso de casación es la sentencia de instancia y no los actos de los que trae causa. Todo lo cual ha de llevarnos a desestimar el recurso de casación.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, las limita a la cantidad máxima de 3000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.