STS, 20 de Noviembre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad SINTAX LOGÍSTICA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 27 de julio de 2006, que desestimaron las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación de la Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 23 de junio de 2004, referente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000, cuantía 2.012.703,32 euros, y acuerdo sancionador asociado, de fecha 25 de octubre de 2004, cuantía 1.017.381,92 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por el Abogado del Estado y la Entidad recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 22 de enero de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (SINTAX LOGÍSTICA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 9 de marzo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 9 y 24 CE , vulnerando el principio de tutela judicial efectiva por ausencia de valoración de las pruebas aportadas, produciéndose, asimismo, infracción del art. 326 LEC , y de los arts. 33 y 67 LRJA.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 114 y 116 LGT de 1963 , los arts. 105 y 108.4 LGT de 2003 , y art. 217 LEC .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos, case y anule la sentencia en la parte recurrida en el presente recurso, dictando otra más ajustada a Derecho.

La también recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 10 de marzo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 31 bis , 31 quarter y 32 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, en redacción dada por RD 136/2000, de 4 de febrero.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia que se cita.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 191 y 195 de la LGT 58/2003, reguladores de las sanciones a imponer en el presente caso.

Terminando por suplicar dicte sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

Por providencia de la Sala, de fecha 15 de abril de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 10 de febrero de 2012, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (SINTAX LOGÍSTICA, S.A. y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 1 y 6 de septiembre de 2010 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se desestimen los recursos interpuestos, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 3 de septiembre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 14 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad SINTAX LOGÍSTICA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de las reclamaciones formuladas frente a acuerdos de liquidación de la Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2000, por un importe total de 2.012.703,32 euros, y de imposición de sanción en relación con el mismo Impuesto y ejercicios, por importe de 1.017.381,92 euros. En la sentencia impugnada se anuló la resolución del TEAC en tres puntos: a) la regularización correspondiente al ejercicio 1998 por estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria; b) en la no consideración como procedente de la deducción por actividad exportadora de las inversiones realizadas por la actora en sociedades francesas; y c) la sanción impuesta. En lo restante se desestiman las pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación por la mencionada entidad mercantil y por el Abogado del Estado con base en los motivos transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación la sociedad recurrente aduce que la apreciación de la prueba que ha realizado la Sala de instancia infringe las reglas de la sana crítica, por cuanto no alude en ningún momento a los elementos probatorios obrantes en el expediente, relativos a la parte de la inversión efectuada en Portugal, acreditativos de que dicha inversión estaba destinada a la actividad exportadora, mediante la adquisición de SINTAX PORTUGAL, la constitución de LISBARCE y la adquisición por ésta de TRANSGAIA. En el tercer motivo, también en relación con la deducción por actividad exportadora, se hace referencia a la inversión en SINTLOGÍSTICA, que se constituye como un mero instrumento creado por SINTAX ESPAÑA a los efectos de poder prestar sus servicios a FORD WERKE A.G.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

"El primer motivo de fondo alegado por la entidad demandante se refiere a la aplicación de la deducción por actividad exportadora en relación con la inversión en LISBARCE TRANSPORTES-SOCIEDADE UNIPESSOAL LTD, bien entendido que la misma debe referirse exclusivamente al ejercicio 1999 (suscripción de la ampliación de capital), pues el ejercicio anterior ha sido considerado prescrito.

Según consta en autos, la entidad española -cuyo objeto social está constituido por el transporte de vehículos, montaje e instalación de accesorios sobre vehículos nuevos- adquirió en abril de 1997 al grupo francés de transporte CAUSSE WALON su filial española, WALON IBÉRICA. Esta, a su vez, adquirió también a dicho grupo francés, en septiembre de 1997, su filial portuguesa WALON TRANSPORTES, que era propietaria del 100% de la entidad (portuguesa) TRANSGAIA-TRANSPORTES DE CARGA PORTUGUESES, LTD, titular de la autorización administrativa ("albará") que facultaba para prestar servicios de transporte internacional con camiones portugueses.

El 24 de abril de 1998 se constituye la sociedad portuguesa LISBARCE TRANSPORTES-SOCIEDADE UNIPESSOAL LTD, que adquiere posteriormente -el 16 de julio de 1998- TRANSGAIA-TRANSPORTES DE CARGA PORTUGUESES, LTD.

Finalmente, LISBARCE amplía capital con fecha 21 de diciembre de 1999 por importe de 420.000.000 escudos, que es suscrito íntegramente por la sociedad demandante, que pasa a ser titular de una única participación de un valor nominal de 795.000.000 escudos.

Señala el recurrente, para justificar la deducción aplicada, que la estructura societaria se organiza en Portugal a partir de tres compañías: con SINTAX PORTUGAL (dedicada a una labor de soporte comercial), con LISBARCE (que efectúa la producción y la canaliza a través de la actividad de la anterior) y con TRANSGAIA (que aporta la autorización que permite que los camiones circulen). Además, LISBARCE cedió a SINTAX PORTUGAL, a cambio de una renta anual predeterminada, su establecimiento comercial, integrado por los bienes, equipos y personal afecto a la actividad. Añade, además, que se ha producido un aumento efectivo de los servicios prestados a clientes no residentes a través del grupo portugués y que está constatado que la cifra de negocios de SINTAX PORTUGAL ha aumentado considerablemente, correspondiendo el total de su facturación interna a las ventas que efectúa al sujeto pasivo (la entidad demandante).

Ni el acuerdo de liquidación ni el TEAC ponen reparo alguno a la existencia de una inversión efectiva. Rechazan, sin embargo, la deducción porque consideran que no existe la necesaria relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues las operaciones realizadas por el demandante (refacturación a clientes extranjeros de los servicios que son materialmente prestados por la entidad portuguesa) no pueden considerarse como actividad continuada encaminada a la colocación en los mercados extranjeros de bienes y servicios producidos en España.

Debe partirse de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , a cuyo tenor: "La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora".

Aunque el precepto pueda pecar, efectivamente, de cierta imprecisión por no delimitar ni el concepto de actividad exportadora ni el de relación directa entre ésta y la inversión, no es necesario realizar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que la actividad exportadora debe concretarse en algo más que en la pura inversión en el capital de una sociedad extranjera. Dicho de otro modo, la procedencia de la deducción está condicionada a la vinculación de la adquisición de participaciones en la entidad extranjera con las concretas actividades que realiza la sociedad o con una eventual pretensión de extender esas actividades, por mor de la inversión, a ese nuevo mercado. Además, no puede vincularse de manera absoluta la deducción con el volumen real de operaciones o con el efectivo incremento de las exportaciones realizadas, sino que es suficiente que la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora.

En el caso de autos, la Sala debe coincidir con la Inspección en cuanto a la inexistencia de relación directa entre la inversión efectuada por la sociedad demandante en LISBARCE y la actividad exportadora de la actora. Efectivamente, los datos que constan en autos ponen de manifiesto que aquellas inversiones sólo han servido para canalizar las exportaciones de otros países, concretamente de Portugal. Dicho de otro modo, se ha constado por el interesado que la cifra de negocios de SINTAX PORTUGAL (anterior WALON TRANSPORTES, S.A.) se ha incrementado, pero no puede considerarse acreditado que la concreta actividad exportadora de la sociedad española (entendida como la colocación en mercados extranjeros de bienes y servicios propios) haya sufrido aumento alguno, pues la "refacturación" de tales actividades (de la portuguesa) no ostenta tal naturaleza. En definitiva, no se aprecia el beneficio directo o causal -desde el punto de vista de tal actividad- que la inversión en LISBARCE haya producido a la entidad española, que es la que pretende beneficiarse de la deducción contemplada en el precepto más arriba transcrito.

En definitiva, no cabe afirmar que la inversión que nos ocupa tenga por objeto favorecer o fomentar la exportación, ni que la misma tenga la necesaria relación directa con la actividad exportadora de la entidad española.

[...] Cuestiona en segundo lugar la recurrente el rechazo de la deducción -también por el concepto de "actividad exportadora"- de la inversión realizada en SINTLOGÍSTICA-SOCIEDADE DE ADMINISTRAÇAO DE TERMINAIS DE CARGA, negada por las resoluciones recurridas por similares argumentos a los expresados más arriba, esto es, por entender que a través de tal inversión la actora no llevó a cabo propiamente una actividad exportadora, sino que se limitó a canalizar la actividad realizada por la entidad extranjera.

Como se sigue del expediente, la demandante constituyó SINTLOGÍSTICA a finales del ejercicio 2000, desembolsando la totalidad de su capital social. La razón de tal inversión radicaba, según la actora, en la necesidad de operar en Portugal con uno de sus clientes, concretamente con FORD WERKE AG, teniendo en cuenta que en Portugal se fabricaba en su totalidad el vehículo Ford Galaxy y que las distintas unidades del mismo se remitían desde Setúbal a la plataforma de distribución (hacia el norte y el centro de Europa) con la que FORD cuenta en Bélgica. Como quiera -según se afirma- que FORD había contratado con un proveedor belga la instalación de accesorios en los vehículos, SINTAX ESPAÑA ofrecía a su cliente su tecnología para prestarle esos servicios en Portugal, antes de la salida de los vehículos. Por eso, la sociedad demandante necesitada contar con instalaciones cerca de Setúbal para poder competir con la compañía belga. La actividad se canaliza, efectivamente, mediante la constitución de SINTLOGÍSTICA, que sería la que ejecutaría los servicios pedidos por FORD WERKE AG. Así, SINTLOGÍSTICA facturaría a la entidad española tales servicios, que luego serían refacturados por la misma a su cliente, obteniendo el margen de beneficio correspondiente.

Como sucedía en el supuesto analizado más arriba, nuevamente nos hallamos ante una inversión cuya finalidad no es fomentar o favorecer las exportaciones efectuadas por la sociedad demandante. Como se señala con acierto en la liquidación impugnada, la actora, al refacturar los servicios prestados por la entidad portuguesa, no lleva a cabo una actividad exportadora, sino que se limita a canalizar la que, materialmente, se efectúa desde Portugal por su filial, por lo que -también en este caso- ha de rechazarse la deducción aplicada por el sujeto pasivo en su declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2000".

En el motivo primero, pese a estar formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se invoca que se han infringido por la sentencia tanto normas de carácter material como formal, refiriéndose las primeras a la indebida valoración de la prueba, y la segunda a la incongruencia por no tenerse en cuenta las alegaciones y pruebas aportadas por la recurrente. Esta doble formulación es incompatible con lo dispuestos en el art. 92.1 de la Ley Jurisdiccional , que impide, según interpretación jurisprudencial reiterada, que en un mismo motivo se invoquen las infracciones materiales y las procesales, siendo necesaria su formulación separada, con indicación de la letra del art. 88.1 en que se funde.

Esto sería suficiente para la inadmisión del motivo. Pero es que además, a su través se trata de desvirtuar la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, lo que no es posible en casación, salvo en los casos de arbitrariedad o irracionalidad que aquí no se observan. Es cierto que esta Sala (sentencia de 22 de septiembre de 2012 ), ha señalado que estando demostrada la inversión y la exportación, el problema deja de ser fáctico para convertirse en jurídico, a saber "qué intensidad se requiere en esta relación causal, que conforme a la normativa aplicable debe responder a una relación directa entre ambos hechos". Sin embargo, en el caso presente, la Sala de instancia ha obtenido la conclusión de que no se ha acreditado que la actividad exportadora de la sociedad española haya experimentado aumento alguno. Es decir, falta un elemento de la relación, de tal forma, que, conforme a las conclusiones realizadas en la sentencia recurrida, al no constituir la mera "refacturación" un aumento, no se tiene derecho a la deducción, siendo esta valoración probatoria la de un elemento fáctico, que no puede ser discutida en casación.

Lo dicho en relación con el primer motivo es aplicable también al tercero. Cabe añadir que la deducción no se obtiene por la simple creación o participación de sociedades o sucursales en el extranjero. El elemento crucial para tener derecho a ella, es el de una efectiva exportación, de tal forma que la inversión en aquellas sociedades o sucursales deberá estar directamente relacionada con la exportación, exportación que ha de ser de bienes o servicios, no de capital, como señala el art. 34.1.a). En este sentido es ilustrativa la sentencia de esta Sala de 3 de junio de 2009 , citada por el Abogado del Estado, en la que se expresa:

"De entrada, bajo estas premisas normativas, sin entrar aún a valorar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de instancia, difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la L.I.S . establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que -nos limitamos al supuesto de hecho enjuiciado- las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la L.I.S. ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones. Así, como hemos visto, la Exposición de Motivos de la L.I.S. (bajo el enunciado «Principales aspectos de la reforma») advierte, significativamente, que el incentivo fiscal que examinamos sólo se crea para aquellas inversiones que estén orientadas a la realización de exportaciones»; el art. 34 de la L.I.S . tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre, el citado precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es « [l]a realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras « directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios»".»

Habiéndose señalado por la Sala que no ha existido el aumento de las exportaciones, la relación entre inversión y exportación no se produce, por lo que no es procedente la deducción, ya que el mero aumento de la cifra de negocios no supone la efectiva exportación.

TERCERO.- En el siguiente motivo se combate el pronunciamiento de la sentencia de instancia en relación con la improcedencia de la deducibilidad del impuesto de una serie de vehículos de turismo, pronunciamiento que, a juicio de la recurrente infringe las normas que regulan la carga de la prueba y carece de motivación.

Respecto de esta cuestión el Tribunal de instancia señaló que:

"Por lo que se refiere a la cuestión de si los gastos relacionados con los vehículos de turismo tienen o no el carácter de deducibles, señalan las resoluciones recurridas que no se ha acreditado por el actor -a quien corresponde la carga probatoria según el artículo 114 de la Ley General Tributaria - la utilización de tales vehículos en la actividad económica que desarrolla, considerando entonces que los gastos incurridos deben calificarse como meros donativos o liberalidades o como retribución de los fondos propios.

Aunque, ciertamente, la prueba completa y absoluta de tal circunstancia no es fácil, es lo cierto que la desplegada por el interesado se ha limitado a señalar cuáles son los vehículos en cuestión, a citar el departamento de la empresa al que estaban adscritos y a alegar que los mismos son necesarios para atender a clientes, para desplazarse de unas plantas a otras o para hacer frente a incidencias acaecidas en el desenvolvimiento de los servicios desarrollados por la entidad. Pese a los sucesivos requerimientos efectuados por la Inspección, no se ha aportado por el interesado documento alguno en el que se constate la efectiva realización de alguno de los servicios a los que, genéricamente, se alude, ni se ha propuesto prueba alguna (como la testifical) para acreditar tal afirmación.

No cabe entender como acreditada, por tanto, la vinculación de los vehículos turismos con la actividad de la empresa, pues no se ha constatado en modo alguno -más allá de las genéricas manifestaciones realizadas- que tales vehículos fueran necesarios para el desarrollo de dicha actividad, consistente -como se dijo- en el transporte de mercancías y vehículos por carretera cuya realización no exige, "per se", la tenencia de los turismos que nos ocupan.

A ello debe añadirse que en la solicitud de recibimiento a prueba del proceso -admitida por la Sala- el actor se ha limitado a intentar acreditar "la existencia de una relación directa entre las inversiones realizadas en entidades portuguesas y francesas y el aumento de sus exportaciones", sin dirigir siquiera la petición a aquello que concierne al gasto que nos ocupa.

Debe, por tanto, desestimarse este motivo de impugnación al no haberse probado por el interesado (a quien incumbía la carga de acreditar la certeza de lo alegado) la relación de los vehículos de turismo con la actividad de la empresa".

Lo expresado en el anterior motivo sobre la valoración de la prueba cabe reproducirlo en el presente. La deducibilidad de unos determinados gastos, así como los presupuestos legales para que la deducción sea procedente corresponde a quién la invoque, conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria . La actividad de la Administración en este punto se limitaría a requerir al interesado para que efectúe esta acreditación, requerimiento que la sentencia expresa que se ha hecho, y ante la inactividad del sujeto pasivo, no cabe otra solución que la negación del derecho a deducir por falta de justificación del presupuesto fáctico, en este caso la vinculación del vehículo a la actividad de la empresa, y su necesidad para el desarrollo de la misma. Es relevante, por otra parte, la inactividad de ésta en la fase procesal, en la que, como se afirma en la sentencia, nada se solicita sobre este punto.

En el primer motivo del recurso del Abogado del Estado se combate el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida, pues a su juicio los períodos a que se refiere deben computarse como dilaciones imputables al interesado, teniendo en cuenta la norma según la cual las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tienen por recibidas a efectos del correspondiente cómputo hasta que no se cumplimente debidamente.

Dice el Tribunal de instancia a ese respecto que:

"La primera cuestión que, a tenor del escrito de demanda, se suscita en el presente proceso es la de la eventual prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el primero de los ejercicios regularizados (1998).

Tal y como consta en el expediente, las actuaciones de comprobación se iniciaron el 14 de junio de 2002, imputándose por la Inspección al interesado un total de trescientos ochenta y tres días de dilaciones, distribuidas en cuatro períodos: a) 4 de julio de 2002 a 13 de noviembre de 2002; b) 20 de noviembre de 2002 a 3 de abril de 2003; c) 6 de febrero de 2003 a 29 de mayo de 2003; e) 28 de mayo de 2003 a 31 de julio de 2003.

Respecto del primero de los períodos imputados, debe notarse que en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se fijó la fecha del 4 de julio de 2002 para la práctica de la primera diligencia, interesando la Inspección al sujeto pasivo la aportación de determinados documentos. Sin que conste en el expediente administrativo la razón del retraso, la visita de Inspección se produce finalmente el 31 de julio de 2002, extendiéndose la diligencia núm. 1 en la que, entre otros extremos, se interesa del sujeto pasivo determinada documentación que le había sido requerida y no aportó en la comunicación de inicio de actuaciones. No hay un solo dato en el procedimiento del que pueda inferirse que el retraso en la realización de la primera visita (prevista inicialmente, insistimos, para el 4 de julio, pero celebrada el 31 de dicho mes) sea imputable al contribuyente, pues nada se dice por el actuario sobre la verdadera causa de dicho retraso. Es más, la siguiente actuación que consta en el expediente (tras la de inicio de actuaciones) es, precisamente, la diligencia núm. 1, celebrada el 31 de julio de 2002. El "dies a quo" de dicha dilación -imputable al actor- debe entonces fijarse en el 31 de julio de 2002, descartando los veintisiete días que median entre la fecha prevista para la actuación inspectora (4 de julio) y aquella en que efectivamente se realizó (31 de julio).

En cuanto al segundo período (20 de noviembre de 2002 a 3 de abril de 2003), sucede algo parecido: en la diligencia núm. 5 -de 13 de noviembre de 2002- se fijó para la celebración de la siguiente visita (a la que debía el contribuyente presentar determinados documentos) el 20 de noviembre de 2002; la misma se realiza (nuevamente sin constancia alguna de la causa del retraso) el 30 de enero de 2003 (v. diligencia núm. 6, consecutiva a la anterior en el expediente). Por idénticas razones que las que concurrían en relación con el período anterior, no cabe imputar al demandante la dilación que tuvo lugar entre el 20 de noviembre de 2002 (fecha prevista de la visita) y el 30 de enero de 2003 (fecha en que efectivamente se efectuó). Deben descontarse, por tanto, setenta y dos días del período imputado al interesado.

Lo mismo acontece en relación con los dos últimos períodos imputados. En cuanto al primero (6 de febrero de 2003 a 29 de mayo de 2003), la actuación inspectora estaba efectivamente prevista para la primera de dichas fechas (v. diligencia núm. 6); sin embargo, y nuevamente sin que conste el motivo que justifique el retraso, tal actuación tiene finalmente lugar el 3 de abril de 2003 (v. diligencia núm. 7). Y en relación con el último período, la visita prevista para el 28 de mayo de 2003 en la diligencia núm. 8 se produjo finalmente -sin motivo que lo justifique- el 2 de julio de 2003. Deben, por tanto, descontarse de las dilaciones imputadas al actor cincuenta y siete días (período comprendido entre el 6 de febrero y el 3 de abril) y treinta y seis días (28 de mayo a 2 de julio).

Quiere ello decir, por tanto, que el período de dilación realmente imputable al contribuyente sería de ciento noventa y un días, resultado de descontar de los considerados por la Administración (trescientos ochenta y tres) aquellos en los que no se ha constatado responsabilidad alguna del interesado en el retraso producido en la tramitación del procedimiento (ciento noventa y dos días).

Las actuaciones inspectoras debieron haber concluido, de esta forma, el 22 de diciembre de 2003 (doce meses desde su inicio más los ciento noventa y un días realmente imputables al contribuyente). Sin embargo, tales actuaciones concluyeron el 28 de junio de 2004 (fecha en la que fue notificado al contribuyente el acuerdo de liquidación de 23 de junio de 2004).

Ahora bien, dicha superación no determina la caducidad del procedimiento, pues no puede deducirse la misma de la regulación contenida en la Ley 1/98, ya que el exceso del plazo de doce o veinticuatro meses tiene su consecuencia legal propia. El Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , recuerda que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución", recordando las respectivas previsiones sobre duración máxima de los procedimientos de gestión ( artículo 23 de la Ley 1/1998 ) y de actuaciones de comprobación e investigación (artículo 29). Así, el artículo 29.3 no determina la caducidad, pues establece que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

En consecuencia, tomando como "dies a quo" el del vencimiento de los respectivos plazos para efectuar la autoliquidación del impuesto por los períodos que nos ocupan (25 de julio de 1999, ejercicio 1998, 25 de julio de 2000, ejercicio 1999 y 25 de julio de 2001, ejercicio 2000), y como "dies ad quem" el 20 de enero de 2004 (fecha en que fue suscrita el acta de disconformidad, primera actuación válida -como el propio actor señala- posterior al transcurso del plazo en que debían finalizar las actuaciones de comprobación e inspección), ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda, por transcurso del plazo de cuatro años que resulta exigible, para el ejercicio de 1998, lo que no ocurre respecto de los ejercicios 1999 y 2000, al no haber transcurrido respecto de los mismos el indicado plazo prescriptorio.

La estimación del motivo alegado por el actor en el primer fundamento de derecho de su demanda hace innecesario abordar el resto de los argumentos aducidos en relación con la prescripción, pues en todo caso la consecuencia de su acogimiento - prescripción del ejercicio referido- sería idéntica aun descontando los períodos de vacaciones en los términos propuestos".

Al tener como probado el dato del inicio de las actuaciones el 14 de junio de 2002 y la finalización mediante la notificación del acuerdo de liquidación el 28 de junio de 2004, resulta, en principio patente que se ha superado el plazo del año para la conclusión del procedimiento inspector, al no haberse ampliado dicho plazo. El tema está, por tanto, en determinar si el retraso es o no imputable al sujeto pasivo. El Tribunal de instancia realiza un extenso y minucioso razonamiento acerca de los cuatro períodos de tiempo a que se refieren las dilaciones y llega a la conclusión de que no todas ellas son imputables al sujeto pasivo. Esta Sala ha comprobado las diferentes actuaciones aportadas a los autos y coincide con dicho Tribunal en esa falta de imputación. A título de ejemplo, y para no ser reiterativo, baste señalar que si las dilaciones que se atribuyeron al sujeto pasivo fueron de 383 días, el término del año sería el 30 de junio de 2004, con lo que la notificación de la liquidación se habría practicado sólo dos días antes, y a este respecto basta constatar que si el inicio de las actuaciones fijaba el día 4 de julio de 2002 para la celebración de la diligencia nº 1, ésta no se celebró por causas desconocidas hasta el 31 de julio de 2002, con lo que ya hay un retraso de 27 días, que no puede imputarse al sujeto pasivo, con lo que aún admitiendo a efectos hipotéticos, que le fueran imputables los restantes retrasos, siempre las actuaciones habrían superado el plazo del año. El Abogado del Estado aduce, con apoyo en el artículo 31 bis del Reglamento General de Inspección (RD 939/1986, de 25 de abril), que la solicitud que se hizo al interesado en el acto de iniciación no fue cumplimentada hasta el 13 de noviembre de 2002. Pero aún partiendo de este dato, lo cierto es que la diligencia nº 1 se celebró antes de esta fecha (31 de julio de 2002), lo que implica que no había obstáculo a ello por el mero hecho de no haberse cumplido íntegramente el requerimiento, y nada se dice que la presentación de esos documentos hubiera producido otro resultado.

En su siguiente motivo de casación se aduce la improcedencia de la deducibilidad por actividad exportadora de las inversiones realizadas por la actora en sociedades francesas, pues, a su juicio, se trata de una inversión financiera no relativa a la actividad exportadora.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión señaló que:

"Como última cuestión relativa a la "actividad exportadora" debe ahora analizarse la inversión efectuada por el sujeto pasivo en Francia.

A finales del año 1999, SINTAX ESPAÑA constituyó SINTAX LOGISTIQUE FRANCE (SINTAX FRANCIA), que invirtió los fondos recibidos por aquélla en la creación y adquisición de distintas sociedades francesas (SINTAX ILE DE FRANCE, TRANS INTER EUROPE, SCI ROPP, SINTAX LOGISTIQUE VALENCIENNES, SINTAX LOGISTIQUE ZEEBRUGGE, SINTAX EST).

La finalidad de tal inversión era, según se afirma, disponer de una presencia física en Francia orientada a "vender" a SINTAX ESPAÑA como una sociedad francesa en dicho país para poder optar a los contratos de transporte ofertados a los empresarios franceses. Se pretendía disponer de una amplia red de puntos de carga en el país vecino por ser tránsito obligado desde España al resto de Europa y a la inversa. Añade al respecto que esa disponibilidad de puntos de carga en Francia permitiría cargar vehículos en los tránsitos de vuelta hacia España de los camiones de SINTAX ESPAÑA e incrementar las exportaciones de ésta en cinco vertientes: a) Aumentando su competitividad al reducir costes y precios, pues los costes operativos no son los mismos si un camión va únicamente cargado en trayecto de ida desde España que si va cargado en la ida y la vuelta; b) Obteniendo de clientes no españoles contratos de transporte desde Francia hacia España; c) Obteniendo de clientes franceses contratos de transporte entre puntos próximos a los puntos de carga de SINTAX FRANCIA; d) Prestándole a SINTAX FRANCIA servicios de transporte desde España hacia Francia; e) Prestando servicios de asistencia técnica a SINTAX FRANCIA.

La actora ha acreditado de manera suficiente que las unidades transportadas en régimen de cabotaje en territorio francés han aumentado considerablemente desde el año 1999 y que, asimismo, existe un incremento considerable -desde dicho año- de las unidades transportadas por cuenta de clientes franceses.

Los datos objetivos aportados (derivados de los registros contables de SINTAX ESPAÑA y SINTAX FRANCIA) han puesto de manifiesto, claramente a juicio de la Sala, el incremento de la prestación de servicios de la actora desde que se produjo su inversión en la entidad francesa, incremento que ha sido constatado (y admitido) por el propio actuario en el informe ampliatorio al acta.

A ello debe añadirse que la actora puso a disposición de la Inspección las facturas en las que se documenta la facturación de servicios a clientes franceses, en las que se acredita el notable incremento de los tránsitos desde España a Francia, desde Francia a España, desde Francia hacia el resto de Europa y los tránsitos de cabotaje interno en este último país, circunstancias que han sido expresamente admitidas por el TEAC en el fundamento de derecho cuarto de la resolución que constituye el objeto del presente proceso.

Frente a ello señala la Inspección que no se ha acreditado el efectivo incremento de la actividad exportadora, alegación que se efectúa sin impugnar específicamente los distintos y abundantes datos incorporados por el interesado al expediente.

Es más, el TEAC -en un escuetísimo argumento contenido en el fundamento de derecho cuarto- se limita a afirmar que "resulta difícil considerar que una inversión de carácter puramente financiero pueda determinar por sí misma una relación directa con actividad exportadora", añadiendo que "si acaso, podría llegar a considerarse una posible relación indirecta con las sociedades cuya participación tuviera en cartera" y que "la propia calificación o naturaleza de esta relación determina el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por la ley, que exige textualmente una relación directa".

La Sala entiende que el demandante ha acreditado de manera suficiente la existencia de la relación directa a la que se refiere el artículo 34 de la Ley del Impuesto . Si, como se ha dicho, se ha constatado que la inversión está estrechamente relacionada con el giro o tráfico de la empresa, si se ha probado el más que notable incremento de los servicios prestados desde la constitución de la sociedad y si se ha acreditado que la verdadera causa de la inversión realizada era -cabalmente- la apertura de nuevos mercados (finalidad conseguida, a la vista de la cifra de negocios), es evidente que concurren los requisitos legales para obtener la deducción.

Frente a ello no cabe aducir, en el caso que nos ocupa, que debió acreditarse la parte de la inversión relacionada con la actividad exportadora. Y ello no sólo porque el TEAC no hace referencia alguna a dicha exigencia (pese a las alegaciones efectuadas por la parte) sino porque el actor ha realizado un verdadero esfuerzo argumentativo y probatorio encaminado a acreditar que, efectivamente, la obtención de los nuevos contratos y el consiguiente incremento de sus operaciones está determinado únicamente por la inversión realizada en la entidad francesa, a la vista de la acreditada mayor envergadura y capacidad tecnológica de la sociedad española, sin que tal esfuerzo haya tenido su trasunto en la decisión del TEAC o en la contestación a la demanda, que -lacónicamente en ambos casos- se limitan a negar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

Procede, por ello, estimar este motivo de impugnación y declarar el derecho a la deducción por actividad exportadora por la inversión que nos ocupa".

El motivo debe desestimarse, pues al igual que se dijo en relación con el recurso interpuesto por la entidad mercantil, se trata de alegaciones dirigidas a destruir la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, lo que no puede tener lugar en esta casación. En la sentencia recurrida se analiza detalladamente los servicios que se prestan en el extranjero, como consecuencia de las inversiones realizadas, y las conclusiones a las que se llega no deben considerarse ni arbitrarias ni irracionales. A diferencia de lo que se dijo en el supuesto de las inversiones en entidades portuguesas, aquí consta demostrado que la inversión está estrechamente relacionada con el giro o tráfico de la empresa, con el notable incremento de los servicios prestados. En consecuencia se dan los presupuestos exigidos en el art. 34 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como los recogidos en la jurisprudencia de esta Sala, en relación con los mismos.

En el último motivo, el Abogado del Estado aduce la procedencia de las sanciones impuestas y combate el pronunciamiento contenido en el Fundamento Octavo de la sentencia impugnada, al considerar que a su juicio el acuerdo sancionador está suficientemente motivado y acredita la existencia de culpabilidad.

El Tribunal de instancia razonó al respecto que:

"En cuanto a la sanción impuesta, se señala por las resoluciones impugnadas que en la liquidación que ha dado origen a la incoación del expediente sancionador se ha puesto de manifiesto que no se ha acreditado que la utilización de los vehículos de turismo estuviera vinculada a la actividad empresarial de la sociedad, por lo que no pueden considerarse como gastos deducibles y no debieron ser considerados como tales en las declaraciones-liquidaciones realizadas. Respecto de las deducciones por actividad exportadora, afirman las decisiones recurridas que no se ha acreditado por el interesado la relación directa entre las mismas y la actividad exportadora, sin que la conducta consistente en la indebida deducción practicada pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

Alega la demandante, en primer lugar, que los supuestos contemplados en las resoluciones recurridas (deducción por actividad exportadora y afectación a la actividad de unos vehículos de turismo) son controvertidos por cuanto están regulados en normas que plantean dificultades de interpretación, considerando que la aplicación de tales deducciones efectuada en sus declaraciones estaba amparada en una interpretación razonable de la norma, lo que excluye la culpabilidad de su conducta.

Es sabido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril que aquí resulta de aplicación por razones temporales, proclamaba que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"; aunque dicha norma fue objeto de posteriores aclaraciones, todas ellas venían a insistir en un principio esencial en el ámbito sancionador tributario (derivado de los de seguridad jurídica y legalidad), cual es el de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

En definitiva, la norma presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe (como expresa claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente ), por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por eso "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

El propio artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 (en la redacción dada por la Ley 25/1995) señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, lo primero que llama la atención es la escasísima motivación del acuerdo sancionador y de la resolución del TEAC que lo confirma. Se limitan tales decisiones, en efecto, a constatar el resultado de la liquidación, a señalar que de la misma se deduce la improcedencia de las deducciones aplicadas y a afirmar, apodícticamente, que la conducta del sujeto no estaba amparada en una interpretación razonable de las normas reguladoras de los dos tipos de deducciones que nos ocupan. En el acuerdo del TEAC ni siquiera se señala el título de imputación (dolo, culpa o negligencia) que permite atribuir al interesado la conducta infractora.

Aunque esa falta de motivación de la culpabilidad sería suficiente para anular el acuerdo sancionador, no puede dejar de manifestarse que la normativa fiscal (especialmente en lo que afecta a la deducción por actividad exportadora) no puede calificarse como clara e indubitada. Tanto en dicha materia, como en la relativa a los gastos deducibles, la cuestión debe sustanciarse desde el punto de vista de la actividad probatoria desarrollada por el sujeto pasivo a efectos de determinar la relación directa de la inversión con su actividad exportadora o la vinculación de ciertos gastos (en el caso, los derivados de la tenencia de determinados vehículos de turismo) con el giro o tráfico de la entidad. Es más, la polémica en cuanto a la aplicación de la primera de las deducciones ha girado en torno al último de los requisitos legales exigidos (la "relación directa"), pues la Inspección admitió la existencia de la inversión e, incluso, de su finalidad indirecta. Tan es así, que en una de las tres inversiones discutidas la Sala ha considerado ajustada a derecho la deducción aplicada por el contribuyente.

En definitiva, entendemos que las deducciones aplicadas estaban amparadas en una interpretación razonable de la normativa reguladora y que la regularización practicada ha estado determinada por la falta de acreditación de ciertos requisitos de las deducciones aplicadas (la relación directa, en el primer caso; la vinculación con la actividad empresarial, en el segundo).

A ello debe añadirse que la demandante consignó en sus declaraciones-liquidaciones de manera completa y veraz la totalidad de los elementos que integraban el hecho imponible, sin que haya sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o que responda a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o un aprovechamiento ilícito y sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias.

Resulta forzoso entonces concluir que no concurre en la conducta del actor la culpabilidad (ni siquiera a título de negligencia) a la que debe supeditarse el ejercicio por la Administración de la potestad sancionadora, lo que determina la estimación de este motivo de impugnación, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta al contribuyente".

El motivo debe rechazarse, pues en relación con la sanción por la deducción por las exportaciones, las dificultades de interpretación del concepto jurídico indeterminado de relación directa entre inversión y actividad exportadora, y sobre la consideración del aumento de la base de negocios ha suscitado dificultades de interpretación en la doctrina y jurisprudencia, que llevan sin duda a la correcta exención de la sanción en cuanto no puede considerarse irrazonable la postura adoptada por la entidad mercantil, máxime cuando ésta no ha sustraído a la Administración tributaria los elementos determinantes de la base impositiva, conforme establece el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria . En relación con la deducibilidad por los vehículos de turismo, es evidente, pese a su extensión (folios 22 a 24), la falta de motivación del acto recurrido, pues en relación con la culpabilidad, se limita a constatar el simple hecho de no ingresar y que la legislación es clara al respecto, lo que no es suficiente a los efectos de entender cumplido el requisito de motivación. En efecto, en la primera parte del razonamiento se analiza cuál es la normativa aplicable, señalando a continuación la falta de acreditación de la utilización de los vehículos en la actividad económica de la empresa, pasando, por último, a analizar si se ha realizado una interpretación razonable de la norma por el sujeto pasivo, y, como único elemento subjetivo hace referencia a que ha habido cuando menos un "descuido", término éste que es, según el Diccionario de la Lengua, sinónimo de falta de diligencia o negligencia, es decir, se trata de un elemento del tipo, que por si mismo nada añade al requisito de culpabilidad.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación de los respectivos Recursos de Casación que decidimos, por lo que hace a la imposición de costas y a la vista de la desestimación de ambos recursos, consideramos compensadas las costas a las que habría que condenar a cada una de las partes recurrentes.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,