STS, 29 de Octubre de 2012

PRIMERO .- Con fecha 1 de septiembre de 2005, la Inspección de Tributos del Patronato de Recaudación de la Diputación Provincial de Málaga incoó a Lleydan, S.L. (en lo sucesivo, «Lleydan»), sendas actas de disconformidad por el impuesto sobre actividades económicas de los ejercicios 2001 y 2003.

En la número 6389 se hizo constar que realizó en esos ejercicios la actividad de promoción de terrenos, epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas, aprobadas junto con la Instrucción por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (BOE de 29 de septiembre), sin haber presentado la correspondiente declaración de alta en la cuota municipal, proponiendo la liquidación de la parte fija de la cuota por un importe de 993,04 euros y la inclusión en la matrícula del impuesto para el ejercicio 2004 en el epígrafe 833.1 de la Sección 1ª.

En la número 6390 se reflejó que, realizando dicha sociedad la actividad empresarial denominada promoción de terrenos, epígrafe 833.1, y habiendo vendido terrenos en 2001 y 2003 con una superficie total de 20.119 m2 y 1.634.608 m2, respectivamente, sin haber presentado las declaraciones complementarias de metros cuadrados vendidos, tal y como exigen para ese epígrafe las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas, procedía: (a) liquidar una deuda tributaria de 485.509,84 euros, al no considerar aplicable el artículo 82.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 30 de diciembre) [«No constituye hecho imponible en este impuesto el ejercicio de las siguientes actividades: 1. La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo»], e (b) incluir a la susodicha compañía en la matrícula del impuesto para el ejercicio 2004 dentro del epígrafe 833.1 de la Sección 1ª.

Las propuestas de liquidación fueron aprobadas en sendos acuerdos emitidos el 24 de octubre de 2005 por el Inspector Jefe del Patronato de Recaudación de la Diputación Provincial de Málaga.

Lleydan

recurrió los precitados acuerdos en reposición, siendo desestimado su recurso por resolución de 22 de noviembre de 2006, contra la que promovió reclamación económico-administrativa, que fue rechazada por el Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, en resolución de 27 de septiembre de 2007. Dedujo alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que también fue desestimada en resolución de 24 de febrero de 2009. Frente a esta última decisión administrativa interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que ha sido tramitado con el número 146/09 por su Sección Sexta, resultando desestimado por sentencia de 3 de mayo de 2010 , impugnada en el presente recurso de casación.

La Sala de instancia relata, en el primer fundamento jurídico de su sentencia, que la Inspección de los Tributos considera, con sustento en los estatutos de la sociedad, en su contabilidad y en tres escrituras públicas de compraventa de terrenos, que la citada compañía desarrolló la actividad de promoción de terrenos.

En dichas escrituras se recoge lo siguiente:

1) Escritura con nº de protocolo 4190 de 31 de julio de 2001 (folios 225 a 238 del expediente administrativo).que es una finca rústica de 20.119 metros cuadrados que le pertenece por compra al Fondo de Garantía de Depósitos en Establecimientos Bancarios en escritura otorgada el 29 de noviembre de 1995. Se trata de una finca rústica. El precio de la venta es de 54.091,09 euros.

2) Escritura con nº de protocolo nº 442/02 de 18 de febrero de 2002 que se refiere a 3 fincas rústicas del término municipal de Casares (fincas registrales 4838,4839 y 4837 con un total de 39.023 metros cuadrados) siendo el importe de la venta de 1.202.024 euros. Se indica en cuanto a su situación urbanística que las fincas que acaban de ser descritas, están calificadas como suelo urbanizable programado... y que en la actualidad la entidad Lleydan SL forma parte integrante de la Junta de Compensación del Sector k UR2 Arroyo Parrilla del Término Municipal de Casares en fase de constitución, cuyo objeto es la gestión y ejecución de la urbanización del sector del suelo apto para urbanizar referenciado, en la que participa en un porcentaje provisional de 33,05%. En la estipulación quinta referida a la sujeción del Impuesto sobre el Valor añadido se indica que la parte vendedora renuncia a la exención que contempla en el art 20.1.22 de la Ley sobre el Impuesto del Valor Añadido y la adquirente que tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado.

3) Escritura con nº de protocolo 444/02 (folios 148 a 185).de 18 de febrero de 2002 en relación a las 17 fincas del término Municipal de Casares que se describen en el expositivo primero de la citada escritura (fincas descritas bajo los números 1 16 ambas inclusive, del expositivo primero y la parcela segregada de la finca número 17 con un total de 1.595.585 metros cuadrados) y cuya venta ha sido incluida en el impuesto de actividades económicas (no las descritas en el resto de los expositivos) le pertenecen a la sociedad por compra al Fondo de Garantía de Depósitos en Establecimientos Bancarios en escritura otorgada el 29 de noviembre de 1995. El precio de la compraventa fue de 12.758.800 euros incrementado con su correspondiente IVA. Dichas fincas estaban calificadas como suelo no edificable. En la estipulación segunda se indica que dichas fincas están integradas en el denominado Sector UR-15 de la Modificación de Elementos de las normas Subsidiarias actualmente en vigor del municipio de Casares, aprobada inicialmente por el Pleno Municipal de fecha 10 de diciembre de 2001 y publicado en el BOP de Málaga con fecha 21 de diciembre de 2001 (folio 34 y 35 de la escritura). La venta estaba condicionada a una condición suspensiva y que era según la estipulación sexta que se apruebe definitivamente por la Comisión Provincial de Urbanismo de Málaga, el Proyecto de Modificación de Elementos de las Normas Subsidiarias de Casares relativas respectivamente a los Sectores UR 15 entre otros. Indicando que " de no aprobarse esta Modificación dentro de los respectivos plazos referidos, la compraventa de las fincas que integren el Sector de que se trate se tendrá por no realizada, viniendo obligada la vendedora a la devolución de las cantidades recibidas en este acto" (folio 55 de la escritura y 175 del expediente). Asimismo en la estipulación séptima se indica que "la gestión de la tramitación urbanística de las fincas que integran los distintos sectores, en cualesquiera organismos de la administración local, provincial y autonómica será de exclusiva competencia y responsabilidad de la Entidad Mercantil Lleydan SL" (folio 57 de la escritura y 176 del expediente), y por otra parte en la estipulación novena se recoge la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido señalando que " el referido impuesto se devengará una vez que se haya cumplido la ya referida condición suspensiva" (folio 58 de la escritura y 176 del expediente) El 27 de enero de 2003 el Ayuntamiento de Casares procedió por silencio administrativo de la Comisión Provincial de Urbanismo a la aprobación definitiva de la Modificación de los Elementos de las Normas Subsidiarias de Planeamiento para la creación de Sector UR-15, acuerdo que fue publicado, junto a la ficha de características del citado sector en el BOP de Málaga de fecha 5 de febrero de 2003. En la referida ficha se hace constar una edificabilidad de 0,14 metros por metro cuadrado. Las partes declararon cumplida la condición suspensiva y otorgaron la correspondiente escritura el 27 de febrero de 2003 (folio 186 a 204 del expediente administrativo)

.

Comienza el fundamento segundo aclarando la cuestión litigiosa: determinar si la actividad desarrollada por «Lleydan» durante los ejercicios 2001 y 2003 se corresponde con la de promoción de terrenos del epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas y, por tanto, si procede su alta en ese epígrafe y las consiguientes liquidaciones de la parte fija de la cuota y de la variable por los metros cuadrados vendidos.

Resume a continuación las posiciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de la sociedad demandante y de la Administración General del Estado:

El TEAC considera que procede la inclusión de Lleydan SL en la matricula del impuesto por el epígrafe 833.1 y ya que la empresa Lleydan, SL ha realizado la actividad del epígrafe ya que consta que ha vendido los terrenos que adquirió para su venta, tiene como objeto social, entre otros, la compraventa de fincas rústicas y urbanas, actividad contemplada en el epígrafe 833.1, sin que esté condicionada la inclusión en ese epígrafe a la urbanización, parcelación, etc., de terrenos como se desprende claramente de la propia definición, de la nota del epígrafe y de la jurisprudencia ( sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 ).

El recurrente discrepa y señala que es aplicable el artículo 82.1 de la Ley de Haciendas Locales , que la actividad contemplada en el epígrafe 833.1 está condicionada a la urbanización y parcelación de los terrenos, que no realiza actividad económica alguna aparte de la mera tenencia de terrenos, parte de los cuales ha enajenado en un determinado momento, ya que no cuenta con recursos humanos ni tampoco organiza medios de producción ni distribuye bienes o servicios. Añade que es obvio que una sociedad que adquiere una finca y varios años después la vende sin haberla urbanizado ni edificado, no es una promotora inmobiliaria. Cita diversas resoluciones del TEAC y respuestas a Consultas de la Dirección General de Tributos en defensa de sus tesis.

El Abogado del Estado defiende en el escrito de contestación a la demanda la conformidad a derecho de la resolución recurrida y señala que la actividad contemplada en el epígrafe 833.1 no está condicionada a la urbanización y parcelación de los terrenos, que no se cumple el supuesto de no sujeción del artículo 82.1 de la Ley 39/1998 de 28 de diciembre

.

Reproduce en el fundamento tercero los artículos 79.1 , 80.1 y 82.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, y el contenido del epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas.

Descarta en el fundamento cuarto que sea aplicable al caso el artículo 82.1 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, como había sostenido la compañía demandante, aduciendo respecto de los terrenos enajenados que los había tenido inventariados como activo fijo desde que los adquirió en los años 1995 y 1996, y que el cambio de cuenta contable de inmovilizado a existencias en 2001 no había alterado esa naturaleza. La Sala a quo razona su decisión como sigue:

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias aprobadas por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo, perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa con o sin transformación y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, esto es al uso propio o al arrendamiento, debiendo de transmitir el inmovilizado a existencias cuando se destine a su venta siempre que no haya estado en explotación.

En este caso teniendo en cuenta los datos aportados por el recurrente no consta que los terrenos objeto de venta estuvieran destinados al uso propio de la empresa o al arrendamiento durante esos años siendo el propio recurrente el que el año 2001 incluyó los terrenos en existencias. No se aprecia una anomalía contable por el cambio de cuenta en el año 2001, ni tampoco la ha apreciado la Administración. Por tanto partiendo de la corrección de los datos contables aportados por el recurrente no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 82.1 de la Ley de Haciendas Locales

.

Rechaza en el quinto y último fundamento la alegación de «Lleydan» de que no realizaba actividad económica distinta de la mera tenencia de terrenos, parte de los cuales enajenó en un determinado momento, pues no tenía recursos humanos ni tampoco organizaba medios de producción ni distribuía bienes o servicios, pareciéndole evidente que una sociedad en esa tesitura, que adquiere un finca y que varios años después la vende, sin haberla urbanizado ni edificado, no es una promotora inmobiliaria. La Sala de instancia justifica su rechazo con los siguientes argumentos:

a) Para determinar si se realiza una actividad de promoción inmobiliaria a efectos del IAE hay que examinar la normas especificas del IAE: Conforme al tenor literal de la nota al epígrafe 833.1 de las Tarifas del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, la promoción inmobiliaria comprende la compra o venta de terrenos con independencia de que se realice su urbanización o parcelación El tenor literal de la nota al epígrafe 833.1 señala que "Este epígrafe comprende "la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos". La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 señala que:

"No cabe olvidar, que el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, en su primera redacción, señalaba en las notas, apartado 1º, que «este grupo comprende la compra o venta de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles en nombre y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc., de alojamientos, todo ello con el fin de venderlos», separándose de esta forma, del concepto técnico de promotor, al configurar la actividad de promoción inmobiliaria, a los efectos de este Impuesto, como de compra o venta de inmuebles en nombre y por cuenta propia con el fin de venderlos, sin vincularla a la necesidad de intervención en la construcción de los mismos.

Es cierto que la redacción del grupo cambió con la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, pero la nueva regulación no alteró la situación, ya que sólo añadió, en lo que afectaba a las edificaciones, que resultaba indiferente que los inmuebles hubieran sido o no construidos por el vendedor".

b) Uno de los objetos sociales de la empresa es la compraventa de fincas rústicas y urbanas, la promoción de muebles e inmuebles, arriendo y subarriendo de inmuebles. El propio recurrente reconoce que con esas ventas de inmuebles realiza una actividad económica desde el momento que consta que en las escrituras de venta se consideró la operación sujeta a IVA (salvo la finca descrita en la escritura nº 4190 de 30 de julio de 2001) lo que implica que se trata de una entrega de bienes realizada en el desarrollo de su actividad empresarial teniendo en cuenta que conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 LIVA referido al hecho imponible del IVA establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

c) Conforme a la regla 2ª de la Instrucción del IAE aprobado por Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de diciembre "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente instrucción se disponga otra cosa". Reconocido por el propio recurrente que realiza una actividad de carácter empresarial (ya que en las escrituras de venta de los terrenos se declaró la operación sujeta a IVA, salvo al e) no indica el recurrente que su actividad se halle incluida en algún otro epígrafe de la Tarifa del IAE.

d) Los medios materiales y personales pueden ser mínimos, siendo suficiente que sean los indispensables para tomar de manera efectiva decisiones y llevarlas a cabo, pudiendo ser desarrolladas incluso por un miembro del Consejo de Administración. No es necesario que exista una persona con contrato laboral y a jornada completa a diferencia de lo previsto en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 del IRPF en orden a determinar si existe o no un rendimiento de actividad económica en las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles.

e) El hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, no siendo la habitualidad un requisito indispensable para realizar el hecho imponible.

f) Del examen de las escrituras (salvo la finca descrita en la escritura nº 4190 de 30 de julio de 2001) se observa que la finalidad del recurrente al adquirir esas fincas era venderlas una vez existieran expectativas ciertas de que dichos terrenos podían ser edificados, participando en los procedimientos urbanísticos necesarios para ello. Así consta que la sociedad se constituyó mediante escritura de 30 de enero de 1995 y que todas las fincas fueron adquiridas al Fondo de Garantía de Depósitos en Establecimientos Bancarios el 29 de noviembre de 1995 y el 20 de febrero de 2006.

1) Las fincas a que se hace referencia en la escritura con nº de protocolo nº 442/02 de 18 de febrero de 2002 (fincas registrales 4838,4839 y 4837) con un total de 39.023 metros cuadrados estaban calificadas como suelo urbanizable programado desde por lo menos el año 1989 y se venden una vez que está en fase de constitución la Junta de Compensación del Sector UR2 Arroyo Parrilla del Término municipal de Casares cuyo objeto es la gestión y ejecución de la urbanización del sector del suelo apto para urbanizar referenciado, en la que participa en un porcentaje provisional de 33,05% Lleydan SL.

2) Las fincas a que se hace referencia en la escritura con nº de protocolo 444/02 (folios 148 a 185).de 18 de febrero de 2002 (fincas descritas bajo los números 1 16 ambas inclusive, del expositivo primero y la parcela segregada de la finca número 17 con una superficie total de 1.595.585 metros cuadrados) y cuya venta ha sido incluida en el impuesto de actividades económicas (no las descritas en el resto de los expositivos). Dichas fincas estaban calificadas como suelo no edificable. En la estipulación segunda se indica que dichas fincas están integradas en el denominado Sector UR-15 de la Modificación de Elementos de las normas Subsidiarias actualmente en vigor del municipio de Casares, aprobada inicialmente por el Pleno Municipal de fecha 10 de diciembre de 2001 y publicado en el BOP de Málaga con fecha 21 de diciembre de 2001 (folio 34 y 35 de la escritura). La venta estaba condicionada a una condición suspensiva y que era según la estipulación sexta que se apruebe definitivamente por la Comisión Provincial de Urbanismo de Málaga, el Proyecto de Modificación de Elementos de las Normas Subsidiarias de Casares relativas respectivamente a los Sectores UR 15 entre otros. Indicando que "de no aprobarse esta Modificación dentro de los respectivos plazos referidos , la compraventa de las fincas que integren el Sector de que se trate se tendrá por no realizada, viniendo obligada la vendedora a la devolución de las cantidades recibidas en este acto".(folio 55 de la escritura y 175 del expediente) Asimismo en la estipulación séptima se indica que "la gestión de la tramitación urbanística de las fincas que integran los distintos sectores , en cualesquiera organismos de la administración local , provincial y autonómica será de exclusiva competencia y responsabilidad de la Entidad Mercantil Lleydan SL" (folio 57 de la escritura y 176 del expediente).

Cita el recurrente al consulta V1238/06 de la DGT para sostener que no se puede entender como actividad económica la mera compraventa de terrenos sin intervención alguna en su transformación ya sea mediante la gestión o planeamiento urbanístico ya mediante la edificación. En dicha consulta se señala:

"El epígrafe 833.1 "Promoción de terrenos "comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propio de terrenos, sean de la naturaleza que sean, además de la posible urbanización o parcelación de los mismos, todo ello con el fin de venderlos. La cuota variable se aplica por cada metro cuadrado de terreno urbanizado o parcelado que sea vendido".

Esa tesis del recurrente no puede prosperar ya que lo único que se precisa en ese párrafo que transcribe es la naturaleza del terreno que se transmite y que si tiene naturaleza rústica no se exige una cuota variable en el momento de la venta. En este sentido citar la consulta 0704/2002 de 9 de mayo de 2002 en la que se dice:

"El titular de la actividad del Epígrafe 833.1 "Promoción de terrenos" deberá tributar, en todo caso, por la parte fija de la cuota del mismo, con independencia de que se produzcan ventas o no, y de la calificación (urbana o rústica) de los terrenos.

Sin embargo, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones de terrenos, y siempre y cuando en dicho momento los terrenos tuvieran la calificación de urbanizados o a urbanizar. Por tanto, no darán lugar a la obligación de tributar por la parte variable de la cuota del Epígrafe 833.1 las enajenaciones de terrenos que tuvieran, en el momento de la venta, naturaleza rústica".

Tampoco resulta aplicable lo establecido en la resolución del TEAC de 15 de febrero de 2007 por cuanto en el caso examinado se analizaba si la empresa había realizado una actividad empresarial de arrendamiento que no es el supuesto aquí analizado.

Algunas de las resoluciones del TEAC y consultas de la DG de Tributos que cita el recurrente permiten sostener su tesis pero en este caso por las razones expuestas entendemos que es conforme a derecho la resolución recurrida

.

SEGUNDO .- «Lleydan» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de julio de 2010, en el que invoca un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por entender que las razones expuestas por la Audiencia Nacional, en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, para refutar el hecho de que no realizaba actividad económica alguna conculcan el artículo 82.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, el epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas y la jurisprudencia que los desarrolla.

Estructura su alegato en tres apartados: «1. Epígrafe 833.1». «2. Actividad económica: Objeto social. Sujeción a IVA. Medios materiales y personales». «3. No sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas».

1. Epígrafe 833.1

(páginas 3 a 6 del escrito de interposición).

Dentro de este apartado defiende en síntesis: (a) que no resulta de aplicación al caso de autos lo que dijimos para un supuesto distinto en la sentencia de 23 de mayo de 2006 (casación en interés de ley 62/02, FJ 9º), y (b) que la correcta exégesis del epígrafe 833.1 («[e]ste epígrafe comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos») demanda la realización por el empresario de algo más que la mera compra de terrenos con la finalidad de venderlos.

2. Actividad económica: Objeto social. Sujeción a IVA. Medios materiales y personales

(páginas 6 a 25 del escrito de interposición).

Sostiene en resumen: (a) que la Ley reguladora de las Haciendas Locales renuncia a fijar criterios propios para definir las actividades empresariales, profesionales y artísticas -tan sólo precisa que el impuesto sobre actividades económicas grava el mero ejercicio en el territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto (artículo 79.1), considerando que una actividad se ejerce con tal carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga ordenar por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ( artículo 80.1)-, lo que obliga a acudir a la doctrina y a otras normas tributarias para determinarlos; (b) que, teniendo en cuenta la regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no cumplía con los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), para entender que la compraventa de inmuebles se realiza en el ejercicio de una actividad económica, y sin ellos dicha actividad no se ejerce con ese carácter; (c) que la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las ventas de los terrenos no supone, contra lo sostenido por la Sala de instancia, que necesariamente las enajenaciones se hayan realizado en el ejercicio de una actividad económica, como ha reconocido en el Tribunal Económico-Administrativo Central en una resolución de 31 de mayo de 2007, sin más detalles, de la que reproduce su fundamento quinto, y (d) que respecto de si ha realizado o no una actividad económica de promoción inmobiliaria nada indica el hecho de que su objeto social incluyera esa actividad, como claramente se desprende de la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta V1389-06.

3. No sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas

(páginas 25 a 32).

Mantiene, frente a lo afirmado por la Sala a quo en el fundamento cuarto de la sentencia impugnada, que se cumplían los requisitos del artículo 82.1 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

Asegura que la Audiencia Nacional, como antes habían hecho los tribunales económico-administrativos, parte erróneamente de que «Lleydan» es una empresa dedicada a la actividad promoción inmobiliaria, lo que le conduce a entender equivocadamente que los terrenos enajenados formaban parte del activo circulante o existencias, en vez de integrar su activo fijo o inmovilizado.

Considera que, además de lo ya expuesto en los apartados anteriores, su tributación en el régimen de sociedades patrimoniales, esto es, de sociedades que no tienen actividad económica alguna, régimen que ha sido aceptado y no discutido por la Administración tributaria, disipa cualquier incertidumbre sobre su errada calificación como sociedad promotora.

Entiende esclarecedor para resolver el problema de la naturaleza de los terrenos lo que dijimos en el fundamento de derecho sexto de la sentencia de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 ), que en parte reproduce.

A su juicio, si la Administración tributaria ha confirmado y aceptado su tributación en el régimen de las sociedades patrimoniales, que por definición no realizan actividad económica alguna, se ha de entender que los terrenos enajenados no constituían su activo circulante sino que estaban incorporados a su activo fijo desde que los adquirió y, por tanto, aplicando lo previsto en el artículo 82.1 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, no debía tributar en el impuesto sobre actividades económicas, pues de lo contrario se estarían estableciendo distintas consecuencias para una misma situación legal.

Acaba solicitando el dictado de sentencia que estime el recurso y case la recurrida, pronunciando otra en su lugar conforme al suplico de la demanda.

TERCERO .- En auto de 2 de junio de 2011, la Sección Primera de esta Sala declaró la inadmisión a trámite por insuficiente cuantía del recurso en relación con la liquidación del impuesto sobre actividades económicas de los ejercicios 2001 y 2003 derivada del acta de disconformidad número 6389, y su admisión con respecto a la liquidación por ese mismo impuesto y ejercicios dimanante del acta de disconformidad número 6390.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de octubre de 2011, interesando su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Sostiene que, habiéndose inadmitido esta casación respecto de la liquidación derivada del acta de disconformidad número 6389, cuyo objeto específico era calificar la actividad desarrollada por la recurrente durante los ejercicios 2001 y 2003, a efectos del impuesto sobre actividades económicas, lo que hace considerándola como de promoción de terrenos del epígrafe 833.1, el único motivo del recurso debe ser rechazado a limine , porque se dirige exclusivamente a impugnar esa calificación, cuando la misma es ya firme, sin incidir sobre las cuotas correspondientes a los metros cuadrados vendidos en 2001 y 2003, extremo al que se limita la liquidación derivada del acta de disconformidad número 6390, a la que quedó contraído el recurso por el citado auto de 2 de junio de 2011 .

Explica que la liquidación derivada de la segunda de las actas, la número 6390, no deja de ser un acto que reproduce en parte otro previo que ha devenido firme, porque se circunscribe a las cuotas variables devengadas por los metros cuadrados vendidos en los ejercicios considerados en la liquidación derivada de la primera de las actas, la número 6389, partiendo de la calificación decidida por esta última de la actividad desplegada por «Lleydan» a efectos del impuesto sobre actividades económicas como de promoción de terrenos (epígrafe 833.1).

Al ser esto así, la aplicación del artículo 28 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa debe conducir a entender que la calificación a los efectos del impuesto sobre actividades económicas de la actividad desarrollada por la recurrente durante los ejercicios 2001 y 2003 es una cuestión firme, confirmada por sentencia con fuerza de cosa juzgada, que no cabe reabrir en este recurso.

Con carácter subsidiario y cautelar, sostiene que ese único motivo de casación debe ser desestimado por las propias consideraciones contenidas en la sentencia impugnada, que no considera desvirtuadas de contrario.

Asevera, para empezar, que el concepto de actividad económica a efectos del impuesto sobre actividades económicas en modo alguno puede entremezclarse con la calificación como rendimientos de actividades económicas, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 disponía para los obtenidos por personas físicas por el arrendamiento o la compraventa de inmuebles cuando se dieran los requisitos que contemplaba, como indebidamente se pretende de adverso, porque de la simple lectura de los artículos 79.1 , 80.1 y 82 de la Ley 39/1988 se desprende que los requisitos para determinar cuándo nos encontramos ante una actividad económica en el tributo local eran diferentes de los contemplados en el citado precepto legal del impuesto estatal. En efecto, el artículo 25.2 de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas requería necesariamente contar para la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles con, al menos, un local exclusivamente destinado a tal fin y una persona empleada con contrato laboral y jornada completa para ese cometido, mientras que la Ley reguladora de las Haciendas Locales disponía que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas consiste en el mero ejercicio de una actividad económica en territorio nacional, se ejerza o no en un local determinado y con independencia de que se cuente con medios de producción y recursos humanos o sólo con uno de ambos.

Mantiene a continuación que, como bien se explica en la sentencia recurrida, no procede aplicar en este supuesto el artículo 82.1 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, porque no se enajenaron activos fijos de la empresa. Los terrenos considerados no se encontraban vinculados de forma permanente, ni destinados al uso propio o arrendamiento, pudiendo incluso observarse que la finalidad perseguida por «Lleydan» cuando los adquirió era venderlos cuando existieran expectativas de que podían ser edificados, y que dicha compañía llegó a participar en los procesos urbanísticos necesarios. Estas apreciaciones se confirman con sus actos propios porque, en el ejercicio 2001, contabilizó los terrenos como existencias.

Defiende, finalmente, que la circunstancia de que no desarrollase con medios propios las actividades materiales de urbanización o de construcción de terrenos no permite excluir la calificación de su actividad en los ejercicios 2001 y 2003 como de "promoción de terrenos", epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas, como se desprende del tenor literal de ese epígrafe y de las consideraciones que en torno al mismo efectuamos en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2006 (casación en interés de ley 62/02, FJ 9º), en el sentido de que ese epígrafe se separa del concepto técnico de promotor al configurar la actividad de promoción inmobiliaria, debiéndose entender que viene constituida, a efectos del impuesto sobre actividades económicas, por la compraventa de inmuebles en nombre y por cuenta propia con el fin de venderlos, sin vincularse necesariamente a la intervención en las actividades de urbanización o de construcción. En suma, dice, la promoción inmobiliaria a los efectos del impuesto sobre actividades económicas se ha de entender como realización de actividades de tráfico inmobiliario, que es lo que efectivamente ha hecho la mercantil recurrente, conforme a su objeto social.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 26 de octubre de 2011, fijándose al efecto el día 24 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Lleydan» invoca un único motivo de casación contra la sentencia pronunciada el 3 de mayo de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 146/09 , al considerar que infringe el artículo 82.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, el epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas y la jurisprudencia que los desarrolla, cuando concluye que, a los efectos de ese impuesto local, realizó una actividad de promoción de terrenos en los ejercicios 2001 y 2003.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado sostiene que, habiéndose inadmitido el presente recurso respecto de la liquidación derivada del acta de disconformidad número 6389, cuyo objeto específico era calificar la actividad desarrollada por la recurrente durante los ejercicios 2001 y 2003 a efectos del impuesto sobre actividades económicas, lo que hace considerándola como de "promoción de terrenos" del epígrafe 833.1, el único motivo invocado por «Lleydan» debe ser rechazado a limine porque se dirige exclusivamente a impugnar esa calificación, ya firme, sin incidir sobre las cuotas correspondientes a los metros cuadrados de terreno vendidos en 2001 y 2003, extremo al que se limita la liquidación derivada del acta de disconformidad número 6390, a la que quedó contraído el recurso en virtud del auto de la Sección Primera de esta Sala de 2 de junio de 2011 .

Ciertamente la liquidación girada a «Lleydan», como consecuencia del acta de disconformidad número 6390, circunscrita a las cuotas variables devengadas por los metros cuadrados de terreno vendidos en los mismos ejercicios considerados en la liquidación de las cuotas fijas derivadas del acta de disconformidad número 6389, da por sentada la calificación contenida en esta última de la actividad desplegada por la citada compañía a efectos del impuesto sobre actividades económicas como de "promoción de terrenos" del epígrafe 833.1 de la Sección Primera de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas.

Ahora bien, teniendo en cuenta, por un lado, el alcance de la competencia revisora que pueden ejercer los Tribunales Económico-Administrativos del Estado respecto del impuesto sobre actividades económicas ex artículo 91 del Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo), vigente ratione temporis, y, por otro, que fue una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central la confirmada por la sentencia recurrida en esta casación, no procede el rechazo liminar del recurso, porque la liquidación admitida a trámite ha de ser examinada en cuanto afecte a la gestión censal, que indudablemente incluye la calificación como "promoción de terrenos" de la actividad económica realizada por la recurrente, a efectos del impuesto sobre actividades económicas.

TERCERO .- «Lleydan» denuncia en su único motivo de casación, según ya hemos indicado, que las razones expuestas por la Audiencia Nacional, en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, para refutar el hecho de que no realizaba actividad económica alguna conculcan el artículo 82.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, el epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas y la jurisprudencia que los desarrolla.

(1) Esgrime, en síntesis, seis argumentos esenciales: (a) que no resulta de aplicación al caso de autos lo que dijimos para un supuesto distinto en la sentencia de 23 de mayo de 2006 (casación en interés de ley 62/02, FJ 9º); (b) que la correcta exégesis del epígrafe 833.1 demanda la realización por el empresario de algo más que la mera compra de terrenos con la finalidad de venderlos; (c) que no cumplía con los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias, para entender que la compraventa de inmuebles se realiza en el ejercicio de una actividad económica, y sin ellos dicha actividad no se ejerce con ese carácter; (d) que la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las ventas de los terrenos no supone necesariamente que las mismas se hayan realizado en el ejercicio de una actividad económica; (e) que respecto de si ha realizado o no una actividad económica de promoción inmobiliaria nada indica el hecho de que su objeto social incluyera esa actividad, resultando esclarecedor para resolver el problema de la naturaleza de inmovilizado o existencias de los terrenos lo que dijimos en el fundamento de derecho sexto de la sentencia de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 ), y (f) que su tributación en el régimen de sociedades patrimoniales, esto es, de sociedades que no tienen actividad económica alguna, régimen que ha sido aceptado y no discutido por la Administración tributaria, disipa cualquier incertidumbre sobre su errada calificación como sociedad promotora.

(2)(a) y (b) En respuesta a los dos primeros argumentos debemos recordar que en el fundamento de derecho noveno de la sentencia de 23 de mayo de 2006 (casación en interés de ley 62/02) manifestamos, con toda claridad, que el título del grupo 833 de la Sección Primera de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas, "promoción inmobiliaria", debe entenderse en el sentido de realización de actividades de tráfico inmobiliario, sin que sea necesario para la "promoción de terrenos", aclaramos ahora, que el sujeto pasivo haya intervenido en su urbanización, parcelación, etc., basta con que los haya adquirido con el fin de venderlos, como atinadamente entiende la Sala de instancia.

La interpretación que postula la compañía recurrente no se acomoda al tenor literal del epígrafe 833.1. La alusión a «la urbanización, parcelación, etcétera [...] de terrenos» precedida de la locución adverbial «así como» no restringe el alcance que deriva de la expresión «compra o venta en nombre y por cuenta propia [...] de terrenos», sino todo lo contrario, y la frase final, «todo ello, con el fin de venderlos», no hace sino apuntalar la necesidad de que concurra siempre esa intención.

Conviene no olvidar, además, que la regla 8 de la Instrucción del impuesto sobre actividades económicas establece, para las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, su clasificación provisional «en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate» y, en caso de que dicha clasificación no fuera posible, dispone que «las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen , y tributarán por la cuota asignada a ésta». Resulta, por otro lado, indudable que la compra o la adquisición de terrenos con la finalidad de venderlos puede constituir una actividad económica en este impuesto local, dado el carácter omnicomprensivo de la descripción de su hecho imponible, ya que «está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas » ( artículo 79.1 de la Ley de Haciendas Locales ). Incluso con la interpretación que propone la compañía recurrente, que no compartimos, se aplicaría a dicha actividad económica el mismo epígrafe 833.1.

(c) En respuesta al tercer argumento empleado por «Lleydan», debemos decir que fundar la no realización de una actividad económica de promoción de terrenos incardinable dentro del epígrafe 833.1 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas en el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 para que, a los efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, una compraventa de inmuebles pudiera entenderse realizada en el ejercicio de una actividad económica, supone restringir el alcance del hecho imponible del impuesto local, que somete a gravamen el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en un local determinado ( artículo 79.1 de la Ley de Haciendas Locales ) -no se requiere imperativamente un local-, debiéndose entender por tales las que supongan ordenar por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos -no se exige tener personal empleado-, con la finalidad de intervenir en la producción o en la distribución de bienes o servicios. No pudiendo desconocerse que, como dice la Sala a quo , los medios materiales y personales necesarios para desarrollar una actividad económica de promoción de terrenos pueden ser mínimos.

(d) En relación con el cuarto de los argumentos de la compañía recurrente, hemos de reconocer que, en efecto, la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las ventas de los terrenos no supone necesariamente que dichas enajenaciones se realizasen en el ejercicio de una actividad económica a efectos de otros tributos.

(e) En lo que atañe a la naturaleza de inmovilizado o existencias de los terrenos vendidos, que determina la aplicación o no al caso de autos del artículo 82.1 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, es cierto, como sostiene «Lleydan» en su quinto argumento, que no resulta decisivo el hecho de que dentro de su objeto social se encontrase la compraventa de fincas, rústicas y urbanas, la promoción de inmuebles y el arriendo y subarriendo de inmuebles, resultando correcto proceder del modo como indicamos en el fundamento sexto de la sentencia de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 ); a saber:

[...] en las empresas inmobiliarias los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el Activo Material Fijo, en este tipo de Empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como "Existencias". La solución a este dilema la han de proporcionar no tanto las normas legales aplicables sino el objeto social de la empresa. Este criterio, el del objeto social de la empresa, sin embargo, no resuelve el problema discutido en este litigio pues el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha en que las actas se levantaron, por: "la adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios". De este modo, y dado su objeto social, los terrenos controvertidos podían ser tanto Activo Material Fijo como Existencias, pues los bienes inmuebles litigiosos podían ser destinados a la venta, en cuyo caso serían Existencias, o, contrariamente, podían permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían Activo Material Fijo. En estas circunstancias entendemos que el problema ha de ser resuelto no desde una perspectiva abstracta y general, sino desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos

.

Pues bien, debiéndose abordar la cuestión desde la realidad concreta y específica de los terrenos, nos encontramos con que los jueces a quo han llegado a la convicción de que « teniendo en cuenta los datos aportados por el recurrente no consta que los terrenos objeto de venta estuvieran destinados al uso propio de la empresa o al arrendamiento durante esos años », « siendo el propio recurrente el que el año 2001 incluyó los terrenos en existencias » (FJ 4º), y también de que « [d]el examen de las escrituras (salvo la finca descrita en la escritura nº 4190 de 30 de julio de 2001) se observa que la finalidad del recurrente al adquirir esas fincas era venderlas una vez existieran expectativas ciertas de que dichos terrenos podían ser edificados , participando en los procedimientos urbanísticos necesarios para ello » (FJ 5º).

Ese aprecio probatorio únicamente podría ser combatido en esta sede casacional, si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se hubiera denunciado, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º); y 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2º)].

(f) En lo que se refiere al sexto y último de los argumentos esgrimidos por «Lleydan», esto es, su tributación en el régimen de sociedades patrimoniales, debemos señalar (i) que no lo mencionó en el escrito de demanda; (ii) que dicho régimen especial del impuesto sobre sociedades se introdujo, con efectos desde el 1 de enero de 2003, no habiendo constancia en el expediente más que de las autoliquidaciones por ese impuesto de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, en ninguna de las cuales se acoge al régimen de entidad transparente, antecedente inmediato del régimen de las sociedades patrimoniales, y, en fin, (iii) que este último ni siquiera excluía el ejercicio de una actividad económica, puesto que se consideraban sociedades patrimoniales a aquellas en las que concurrieran las dos circunstancias siguientes durante más de noventa días del ejercicio social: «

1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas [...]» -luego no impedía la existencia de activos afectos a actividades económicas-, y «b) Que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive» [ artículo 75.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), en su redacción por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas y por la que se modifican las leyes de los impuestos sobre sociedades y sobre la renta de los no residentes (BOE de 19 de diciembre)].

Por todas las razones expuestas el único motivo de casación invocado no puede prosperar.

CUARTO .- La desestimación del recurso comporta la imposición de las costas causadas en su tramitación a la mercantil recurrente, pues así lo exige el artículo 139.2 de la Ley jurisdiccional , aunque, en aplicación del apartado 3 del mismo precepto, esta Sala limita su importe a seis mil euros.

No admitimos a trámite el recurso de casación 3847/10, interpuesto por LLEYDAN, S.L., contra la sentencia dictada el 3 de mayo de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 146/09 , imponiendo las costas a la citada compañía, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.