STS, 11 de Octubre de 2012

La sentencia, a través de su Fundamento de Derecho Segundo, nos pone al corriente de la actuación inspectora de regularización, del resultado de la misma y del contenido de la resolución de la reclamación económico-administrativa y recurso de alzada entablados contra ella. Y lo hace en los siguientes términos:

"1.- Con fecha 19 de noviembre de 2003, la Inspección había instruido al interesado Acta modelo A01, nº NUM000 , por el concepto y periodos citados. En este Acta de conformidad, se hacía constar que de la comprobación realizada por la Inspección resulta que procede modificar los datos declarados por el sujeto pasivo en los siguientes conceptos y cuantías:

"Rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen: La entidad BIO SPORT LTDA. Domiciliada en la República de Panamá percibió la suma de 1.170.000 dólares, con los justificantes bancarios que se adjuntan al expediente importan 180.864.160 pesetas líquidas o netas, que al haber estado sometidas al pago de un 25% por tratarse de una entidad no residente suponen una renta bruta de 241.152.213 pesetas y una cantidad retenida que asciende a 60.288.053 pesetas.

En aplicación de lo dispuesto por el artículo 2 tres de la Ley 13/96 procede incluir en la base imponible del sujeto pasivo la mencionada renta bruta de 241.152.213 pesetas; habida cuenta que la entidad BIO SPORT LTD tiene cedido el derecho a la explotación de la imagen del obligado tributario (primera cesionaria), y que dicha cantidad fue satisfecha por la entidad en la que el sujeto pasivo presta sus servicios cómo futbolista profesional".

2. - Asimismo la Inspección de los Tributos incoó Acta de disconformidad número A02- NUM001 a la entidad con la que el sujeto pasivo mantiene la citada relación laboral en la que se pone de manifiesto que el pago a cuenta correspondiente a la contraprestación satisfecha en el año 1998 asciende a 35.475.758 pesetas. Importe que, si bien se incorpora a la base imponible del jugador como ingreso a cuenta efectuado por el Club pagador, luego es deducido de la cuota íntegra de la persona física, conforme a la norma aplicada. Igualmente se deduce de la cuota íntegra del jugador las cantidades retenidas a la sociedad no residente por importe de 60.288.053 pesetas (362.338,5 euros).

   Por último, el sujeto pasivo recibió en 1998 de la entidad primera cesionaria de los derechos de imagen la cantidad de 50.000 dólares USA, equivalentes a 7.650.000 pesetas (45.977,43 euros), que también se regularizan, restándose de la renta imputada a que nos hemos referido.

3. - El 17 de diciembre de 2003 el Inspector Jefe dicta acuerdo de complemento de actuaciones, al amparo del artículo 60.2 del Reglamento de Inspección , indicando que "analizado el expediente, se pone de manifiesto que no se ha acreditado suficientemente el derecho y la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta practicados por el contribuyente y recogidos en el acta de referencia (...) Procede, de conformidad con el procedimiento establecido en el art. 60.2 del RD 939/1986 , ampliar actuaciones (...), al objeto de acreditar el derecho y la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta practicados por el contribuyente y recogidos en el acta de referencia".

4. - En fecha 19 de enero de 2004 se procede al complemento de actuaciones acordado por el Inspector Jefe, solicitando al contribuyente que aporte los justificantes que acrediten el derecho y la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta practicados por el ejercicio 1998, el justificante aportado consiste en certificado del club de fútbol donde se acredita lo satisfecho y retenido a la cesionaria primera de los derechos de imagen y la retención que se le practicó por ser una sociedad no residente.

5. - El 28 de enero de 2004, la Inspección incoa al interesado acta modelo A02 nº NUM002 , en la que indica que de la comprobación realizada por la Inspección resultaba la procedencia de modificar los datos declarados por el sujeto pasivo en los mismos términos y cuantías que fueron objeto del precedente Acta de conformidad; con la diferencia de que, en el acta de conformidad la Inspección dedujo de la cuota íntegra del futbolista, además del ingreso a cuenta, las cantidades retenidas en el pago efectuado a la sociedad no residente, primera cesionaria de los derechos de imagen, extremo este que es corregido en la Instrucción del Acta de disconformidad, señalando que: "No procede por el contrario, la consideración como partida deducible de la cuota íntegra del sujeto pasivo el pago efectuado por BIO SPORT LTDA en su calidad de entidad no residente al no venir recogido expresamente en la legislación aplicable al caso (Ley 13/1996, artículo 2. Tres 4.1 y Ley 14/1996 , Disposición Adicional Segunda).

6. - El actuario elabora el preceptivo informe ampliatorio, el sujeto pasivo formula alegaciones oponiéndose al Acta, y con fecha 4 de marzo de 2004, el Inspector Jefe dicta acuerdo por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, por importe de 459.286,38 euros (76.418.824 pesetas).

7. - contra dicho Acuerdo, el interesado promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Galicia, que fue desestimada mediante resolución de fecha 21 de junio de 2007, la cual fue recurrida en alzada ante el TEAC, que desestimó el recurso mediante resolución de fecha 20 de noviembre de 2008, objeto del presente recurso contencioso administrativo."

   Tras ello, la Sala de instancia pone de relieve que las cuestiones planteadas en la demanda del recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC son las siguientes:

1. - Nulidad de la liquidación por improcedente ampliación de las actuaciones inspectoras: caducidad del derecho de la Administración a ampliar las actuaciones; inexistencia de motivos para acordar la ampliación de actuaciones.

2. - Subsidiariamente, procedencia de la deducción del impuesto satisfecho por la entidad cesionaria de los derechos de imagen.

   Todas estas cuestiones recibieron respuesta desestimatoria en la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2010 , ahora impugnada por medio del presente recurso de casación.

Y es que, en efecto, la representación procesal de D. Casimiro , preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 16 de julio de 2008, en el que se solicita su anulación y que se pronuncie otra mas ajustada a Derecho, de conformidad con los motivos que se articulan y con lo solicitado en el escrito de demanda.

El Abogado del Estado, por escrito presentado en 18 de marzo de 2011, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día diez de octubre de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula sobre la base de dos motivos, formulados al amparo artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

El primero de ellos sirve para alegar infracción del artículo 60.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, 105 de la Ley General Tributaria de 1963 y 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Este motivo se formula en relación con la solución dada por la sentencia impugnada a la pretensión de nulidad de la liquidación, por improcedente ampliación de actuaciones, caducidad de la Administración a ampliar actuaciones e inexistencia de motivos para acordar dicha ampliación. Esta respuesta se encuentra recogida en los Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto y Séptimo, en los que se dice:

(...).- a) Caducidad del derecho de la Administración a ampliar las actuaciones.

Considera que el acuerdo de ampliación de las actuaciones le fue notificado en un momento en que el derecho de la Administración a practicar dicha ampliación había caducado, al haber concluido ya el plazo máximo que prevé la norma para ello, y, por tanto, en el que la propuesta de liquidación contenida en el Acta de conformidad incoada había devenido ya firme. Argumenta que, según lo dispuesto en el artículo 60.2 del RD 939/1986 , al haberse incoado el Acta de conformidad en fecha 19 de noviembre de 2003, la Inspección disponía hasta el 19 de diciembre del mismo año para notificar al interesado el acuerdo del Inspector Jefe ordenando la ampliación de actuaciones; sin embargo, no tuvo conocimiento de dicha ampliación hasta el 13 de enero de 2004 a través de una llamada telefónica del inspector actuario, es decir, transcurrido con creces el plazo de un mes. Niega validez a los intentos de notificación realizados los días 17 y 18 de diciembre de 2003. Señala que, descartando los intentos realizados el día 17, puesto que el interesado no se encontraba en su domicilio, el intentado el día 18 no puede considerarse válido. Según se describe en la diligencia extendida ese día por los agentes tributarios, el portero del edificio se habría puesto en contacto con una persona que al parecer se encontraba en la vivienda de los sujetos pasivos y que le habría autorizado a recoger la documentación. Ahora bien, el artículo 105.4 LGT 230/1963, solo permite que se haga cargo de la notificación una persona distinta del interesado cuando éste no se encuentre en el domicilio en el momento de hacerse la entrega de la notificación, y resulta que en el presente caso, había personas en el interior de la vivienda, por lo que debería haberse entregado en la misma.

El artículo 105 LGT 230/1963, aplicable por razones temporales, disponía en su apartado 3º que: "las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción, así como la de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del acto notificado"; y en el apartado 4º que "La notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior".

Por su parte la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, establece en su art. 59.1 que «las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y contenido del acto notificado».Y exige que la acreditación de la notificación efectuada se incorpore al expediente.

Pues bien, en el caso de autos, según consta en el expediente y no ha sido cuestionado por el recurrente, el primer intento de notificación del acuerdo de complemento de las actuaciones, se efectuó en su domicilio el día 17 de diciembre de 2003; al ser infructuoso, se realizó un nuevo intento al día siguiente, 18 de diciembre. En esta ocasión, la notificación fue recogida por el conserje del edificio, el cual aparece identificado con su nombre y DNI, haciéndose constar en la diligencia que con carácter previo a la recepción de la misma "se puso en contacto telefónico con el apartamento NUM003 - NUM004 (domicilio del interesado), preguntando si le autorizaban a recoger la documentación arriba señalada (entrega de comunicaciones de ampliación de actuaciones inspectoras IRPF 1998 y 1999) y manifestando que le han autorizado y que recoge y firma los recibís y se encargará de hacérselos llegar".

(...).- Dicha notificación realizada al conserje del edificio, identificado con nombre y DNI, previa autorización de las personas que se encontraban en el interior de la vivienda del interesado, ha de entenderse válida, y en consecuencia, procede concluir que la misma se realizó en el plazo de un mes previsto en el artículo 60.2 RD 939/1986 .

Y ello siguiendo el criterio que viene manteniendo en Tribunal Supremo en materia de notificaciones, y que recoge, entre otras, la Sentencia de fecha 27 de noviembre de 2008 (rec. nº 5565/2006 ):

Teniendo presente el objetivo esencial de evitar cualquier genero de indefensión, la jurisprudencia de esta Sala tiene declarado que "no puede elevarse a rito lo que no es más que un requisito formal de garantía no determinante de nulidad, cuando se trata de una omisión intrascendente, en cuanto la realidad acredita el conocimiento por el destinatario del contenido del acto y de todas las exigencias para su impugnación desde el momento de la notificación ( Sentencia de 10 de febrero de 1998 , que recuerda las sentencias de 7 de abril y 16 de mayo de 1989 ). El rigor procedimental no tiene su razón de ser en un exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24, CE . Cumplidas estas elementales exigencias, es indudable la apreciación del principio antiformalista, así como el principio general de la buena fe, para impedir que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrados. ( Sentencia de 25 de febrero de 1998 ) ".Así se ha pronunciado la sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2006 .

Esta es la razón de que se haya declarado ineficaz la notificación hecha por Correos, cuando se desconoce quién es la persona que la recibe o su relación con el interesado, como ocurrió en la Sentencia de esta Sección de 9 de diciembre de 2003 , que apreció la improcedencia de la declaración de extemporaneidad de un recurso de alzada interpuesto ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, por haberse entendido la notificación "con persona desconocida para el destinatario, que se identifica simplemente como « Purificacion », sin mencionar otra circunstancia, como el número de su Documento Nacional de Identidad o, al menos, la relación (pariente, vecina, empleada) con el destinatario de la notificación; y son, precisamente, estas dos circunstancias, junto con la constancia de que el receptor de la notificación es mayor de catorce años, las que exigía el artículo 89.3 del Reglamento de 20 de agosto de 1981 y debían concurrir para dar validez a la notificación que no es entregada al interesado (o persona designada al efecto), por lo que aquella debe considerarse defectuosa y, en consecuencia, la misma solamente surtió efecto desde el momento en que el interesado interpuso el recurso pertinente, lo cual elimina, en definitiva, la extemporaneidad declarada por el Tribunal Central, cuya resolución deberá ser anulada por su disconformidad a Derecho".

Por el contrario, la Sentencia, también de esta Sección, de 30 de septiembre de 2003 , desestimó el recurso interpuesto por un Ayuntamiento que también pretendía lograr la anulación de extemporaneidad del recurso de alzada deducido ante el TEAC, a cuyo efecto se razonó: "...es obvia la fragilidad de la impugnación del recurrente, pues la notificación cuestionada se practicó, por correo certificado con acuse de recibo, ante una persona receptora, perfectamente identificada por su nombre, apellidos y DNI y cuya condición, relación con el destinatario o motivo de hallarse en el lugar de la recepción claramente se infiere del hecho de que la notificación fue entregada en la misma sede o domicilio oficial del propio Ayuntamiento (fijado, además, a tal fin, en la propia reclamación económico administrativo presentada ante el TEAR de Canarias), y, descartándose, lógicamente, como arguye el Abogado del Estado, que la persona receptora no podía «ser alguien que pasara por allí», sin relación alguna con el Ayuntamiento."

Pues bien, en el caso presente no concurre circunstancia alguna que justifique la existencia de indefensión.

En efecto, en primer lugar, la notificación se llevo se llevó a cabo en el domicilio expresamente designado para notificaciones (que es, ciertamente, el del propio recurrente, según figura en el acta y en la escritura de poder), habiendo quedado acreditada la identidad del receptor de la notificación, con expresión de su nombre y D.N.I.

Cierto es que no se hizo constar en la diligencia la relación del receptor con el interesado, pero también lo es que, según reconoce el recurrente, se trata del vigilante del edificio, a lo que ha de añadirse la circunstancia, probada por la sentencia, de coincidencia personal en distintos momentos, como son los de la notificación del TEAR y del TEAC, de la persona receptora.

Por otro lado, la cuestión de si ha de estarse al concepto estricto del domicilio, en línea con el artículo 18.2 de la Constitución o a un concepto amplio, en el que se integra todo el inmueble dentro del cual figura aquél, no fue planteada en la instancia, pero en todo caso debe señalarse que no es trascendente a estos efectos, dado que se cumple el requisito de que exista constancia de la recepción de la notificación por el interesado o su representante, dando así cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico del las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , antes trascrito.

En este sentido, la Sentencia de 28 de febrero de 1990 tiene declarado que:

"CUARTO.- Una constante jurisprudencia ha establecido que el artículo 80.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , en relación con la Orden del Ministerio de la Gobernación de 20 de octubre de 1958 exige que se haga constar la condición del firmante que recibe el certificado, ya que para que el acto o acuerdo que se notifica despliegue sus efectos o eficacia frente al notificado es preciso que se comunique con todos los requisitos formales, entre otros haciendo constar, cuando no sea el propio destinatario, como sucede en el presente caso, la relación que tenga con éste la persona que lo recibe, si es familiar, dependiente, criado o vecino, mayor de 14 años; de ahí que si ninguna de estas circunstancias consta la notificación debe considerarse defectuosa, en cuyo caso ha de estarse, en cuanto a la fecha, a lo que manifiesta el interesado, pero si se han cumplido los requisitos obligatorios de la notificación exigidos por los artículos 79.1 y 80.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , debe estarse a la fecha de dicha notificación. En el presente caso consta en el expediente que el acuerdo cuestionado fue notificado el día 12 de julio de 1985 a la persona calificada de destinatario por el funcionario de Correos, correspondiente al domicilio señalado para notificaciones por el interesado y dicha comunicación contenía el texto del acuerdo notificado así como la expresión de los recursos procedentes -folios 105 y 106 del expediente-. Nada obsta a la anterior conclusión, que la notificación fuere practicada en la persona del empleado o conserje del inmueble, domicilio del interesado, porque, como señala la Sentencia de la Sala Tercera de 16 de mayo de 1989 en un supuesto similar al actual, es suficiente, para garantizar la realización de la diligencia notificadora, la firma y sello del funcionario de Correos y su calificación de destinatario de quien recibió el texto del acuerdo notificado, cumpliendo así, con lo preceptuado en el apartado 2 del citado artículo 80"

.

(...).- b) Inexistencia de motivos para acordar la ampliación de actuaciones.

En segundo lugar, estima que no existían motivos para acordar la ampliación de actuaciones, puesto que en el acta de conformidad el actuario ya recogió todos los datos necesarios para determinar la base imponible, incluidas las retenciones y pagos a cuenta a deducir de la cuota del IRPF del sujeto pasivo a las que alude el Inspector-jefe en su acuerdo de ampliación. Que esto lo reafirma el hecho de que la Inspección, a pesar de no aportarse ninguna documentación diferente a la que ya figuraba en el expediente a la fecha de la firma de las actas de conformidad, haya tomado exactamente esos mismos datos para dictar el Acta de disconformidad y practicar la nueva liquidación que en ella se contiene, lo que demuestra que los datos que se solicitaban a esta parte no resultaban en realidad necesarios. Que lo único que existe es un cambio de criterio jurídico mantenido con respecto a la deducibilidad del impuesto satisfecho por la entidad cesionaria de los derechos del Sr. Casimiro (BIO SPORT), impuesto que si bien el actuario que llevó a cabo todas las actuaciones de comprobación consideró perfectamente deducible, en cambio el Inspector-Jefe entiende que no puede ser objeto de deducción.

El artículo 60.2 RD 939/1986 , dispone que: "Cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.

En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza".

Pues bien, en el caso de autos, el Inspector jefe acordó dejar sin efecto el acta de conformidad incoada en fecha 19 de noviembre de 2003, al no constar en el expediente que "se hubiera acreditado suficientemente el derecho y la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta practicados por el contribuyente y recogidos en el acta de referencia".

Reanudadas las actuaciones de comprobación, se requirió al interesado para que aportara "Justificantes que acrediten el derecho y la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta practicados por el contribuyente en su declaración presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio 1998".

A lo que el mismo respondió que "A pesar de que en su opinión no tiene que acreditar ni explicar absolutamente nada (...) en relación con el derecho y la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta, con respecto a la cuantía la Inspección de Hacienda conoce perfectamente su importe dado que la retención del 25% correspondiente al pago efectuado por (sic) BIO SPORT LTDA por los derechos de imagen ya obraba en poder de la Inspección con motivo de la inspección efectuada al club donde el sujeto pasivo ejerce como futbolista profesional y que no llegó a ser requerida y cuya fotocopia quiere el compareciente se adjunte como anexo; con respecto al pago a cuenta del 15% por importe de 35.475.758 pesetas que se indica en el Acta se deriva asimismo de la inspección practicada al mismo club deportivo. Por otra parte, manifiesta que el derecho a su deducción ya fue comentado en su día sin que en el Acta se haga ninguna mención a esta cuestión". El interesado aportó fotocopia de un certificado, firmado el 1 de enero de 2000 de retenciones practicadas por el Club de Fútbol a la entidad BIO SPORT LTDA.

El recurrente manifiesta que la documentación aportada ya se encontraba en el procedimiento inspector seguido con el club de fútbol. No obstante, no se estaba en el procedimiento seguido con el recurrente, y, por otra parte, como pone de manifiesto el TEAC en su resolución, las actas incoadas al club lo fueron por ingresos a cuenta del IRPF de los futbolistas, y no por retenciones por los pagos realizados a sociedades no residentes.

En consecuencia, cabe concluir que estaba justificado el complemento de las actuaciones acordada por el Inspector Jefe, al estimar que en base a la documentación obrante en el expediente, no se estaba acreditada la procedencia de deducir las retenciones realizadas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de la sociedad a la que el club pagó del derechos imagen del jugador. Y ello aunque con posterioridad, a pesar del requerimiento efectuado al interesado, no pudiera recabarse datos adicionales que permitieran acreditar la procedencia de la deducción que había admitido el actuario, y que el Inspector Jefe entendía que no estaba justificada con los datos de que se disponía."

Frente a la argumentación transcrita, con invocación de los preceptos antes indicados, y en lo que pudiera estimarse como un primer submotivo, la parte recurrente alega la "caducidad del derecho de la Administración a ampliar actuaciones", para lo cual, al igual que en el escrito de demanda, se expone que habiéndose suscrito el acta de conformidad en 19 de noviembre de 2003, la Administración, de conformidad con el artículo 60.2 del Reglamento de Inspección de 1996 , disponía para notificar el acuerdo del Inspector Jefe hasta el 19 de diciembre siguiente. Y frente a la validez de la notificación realizada en 18 de diciembre anterior, en los términos que se recogen en la sentencia antes transcrita, se aduce que el artículo 105.4 de la Ley General Tributaria de 1963 señala que para hacerse cargo de la notificación alguien en el domicilio del interesado, es necesario que éste no se encuentre en el mismo y "en nuestro supuesto son los propios agentes tributarios los que reconocen que en el momento de realizarse el intento de notificación al portero habló por el telefonillo con el interior de la vivienda de los sujetos pasivos y que alguien les autorizó a recoger la documentación, por lo que no existía ninguna razón para que los agentes no realizaran directamente su entrega en la propia vivienda, ya fuese a los interesados, o, en caso de no ser ellos los que allí se encontraban, a la persona que se hallase en el interior y que, de acuerdo con el precepto de referencia, se identificase debidamente".

Y en lo que debe considerarse como segundo submotivo, se alega la inexistencia de razones para la ampliación de las actuaciones, pues en el acta de conformidad suscrita en 19 de diciembre de 2003, ya se recogían todos los datos necesarios para determinar la base imponible, las retenciones y pagos a cuenta a deducir de la cuota del IRPF del sujeto pasivo, a las que alude el Inspector Jefe en su actuación.

Por su parte el Abogado del Estado opone que la sentencia confirma la reiterada jurisprudencia acerca del carácter antiformalista y no rigorista de las notificación, invocando expresamente las Sentencias de esta Sala de 7 de diciembre de 2005 (rec.cas. 6036/2000 ), 12 de abril de 2007 (rec.cas. 2427/02 )y 11 de julio de 2003 (rec.cas. 7983/99 ), de las que transcribe los Fundamentos de Derecho Primero, Tercero y Segundo, respectivamente.

Por otra parte, alega igualmente que el resultado del expediente de ampliación fue el de considerar no deducible lo que en la propuesta se consideraba deducible, siendo precisamente este posible resultado el que legitima la referida ampliación, según el artículo 60.2 en relación con el 60.3 del Reglamento General de Inspección de 1986 .

El segundo motivo, por el contrario es el vehículo para alegar infracción del artículo 2.Tres de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social y del artículo 31 de la Constitución .

En esta ocasión lo que combate es la solución dada por la sentencia a la cuestión de fondo, contenida en los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno, en los que se nos dice:

"(...).- Rechazado el motivo formal invocado, procede analizar el planteado con carácter subsidiario y consistente, precisamente, en la procedencia de la deducción del impuesto satisfecho por la entidad cesionaria de los derechos de imagen.

Pone de manifiesto el recurrente que el propio artículo 2. Tres de la Ley 13/1996 contempla una serie de mecanismos dirigidos a evitar la doble imposición que se puede producir como consecuencia del régimen de imputación de rentas previsto para los supuestos de cesión de los derechos de imagen. Que el citado régimen de imputación supone la atribución al contribuyente, persona física (Sr. Casimiro ), de unas cantidades satisfechas en realidad a una tercera entidad cesionaria de sus derechos (BIO SPORT) por parte de la entidad que la sociedad que emplea a dicha persona física (R.C Deportivo de La Coruña). Por tanto, de no preverse algún medio al efecto, se puede producir un doble gravamen sobre un mismo hecho imponible, pues al tiempo que tribute el titular de la imagen lo hará también la aludida entidad cesionaria y todo ello por una renta que, en definitiva, es única.

(...).- Esta misma pretensión ya fue rechazada por esta misma Sala y Sección en Sentencia de fecha 14 de noviembre de 2007 (recurso nº 261/2006 ), al resolver el recurso interpuesto por otro futbolista del mismo club, que la planteó en términos análogos. Y ello porque el "supuesto no aparece en las previsiones del apartado 4 del repetido artículo 2.tres de la Ley 13/96 , y que pasamos a recoger en sus apartados 3 y 4:

3. La cantidad a incluir en la base imponible será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado uno por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado nueve y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere la letra a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen fuese residente en territorio español.

4.1 Cuando proceda la inclusión en la base imponible, será deducible de la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la persona a que se refiere el párrafo primero del apartado 1:

1. El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.

2. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en España por la persona o entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.

3. El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible.

4. El impuesto satisfecho en España, por obligación real de contribuir, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización".

Así, el precepto no prevé la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del jugador, por obligación personal, el ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no residentes, por obligación real, efectuado por el club al pagar a la entidad no residente los derechos de imagen del jugador. Y no siendo éste el procedimiento a seguir para obtener la devolución de un ingreso aunque resulte indebido".

En este segundo motivo, lo que se pretende es el reconocimiento del derecho a deducir de la cuota del IRPF del recurrente, el importe del impuesto satisfecho por la entidad cesionaria de los derechos de imagen, cuantificado por la Inspección en 362.338,50 euros (60.288.054 ptas).

Para ello, se argumenta que el régimen de imputación supone la atribución al contribuyente, persona física, de unas cantidades satisfechas en realidad a una tercera entidad, cesionaria de sus derechos ( BIO SPORT), por parte de la entidad que emplea a dicha persona física (R.C. Deportivo de La Coruña). Todo el régimen, se razona en el recurso, descansa en una presunción implícita, como es la de pensar que tarde o temprano, los ingresos han de repercutir en beneficio del titular de los derechos de imagen, añadiendo que de lo contrario, la percepción de tales importes se imputaría sin más al a entidad que los ha recibido.

A partir de la consideración expuesta, entiende el recurrente que no puede hacerse una interpretación sesgada o interesada de éste régimen que termine por vulnerar abiertamente los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad, que aparecen plasmados en el artículo 31 de la Constitución .

Por ello, se estima que del mismo modo que las normas que regulan tanto del IRPF como el IS contemplan distintos mecanismos dirigidos a evitar la doble imposición sobre una misma renta, "ha de entenderse implícito en el régimen que estamos analizando el derecho del contribuyente persona física a deducir de su cuota tributaria aquél impuesto que haya satisfecho, vía retención a cuenta, la entidad que ha pagado las rentas a la sociedad titular de los derechos de imagen."

A mayor abundamiento, y en contra de lo que se concluye en la sentencia, la recurrente afirma, que la retención ingresada por el Club, sí puede encuadrarse dentro de los supuestos previstos en el mencionado artículo 2.Tres Ley 13/1996 , pues la interpretación conjunta de los distintos supuestos previstos en su apartado 4, que aparecen transcritos en la sentencia recurrida, induce a pensar que lo que permite la norma es deducir en el IRPF de la persona física los impuestos soportados por la entidad primera cesionaria tanto en España como en el extranjero.

Por su parte, el Abogado del Estado se remite al contenido de los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno de la sentencia que antes quedaron transcritos.

Pues bien, la primera de las alegaciones, o si se quiere el primer submotivo al que antes nos hemos referido, debe rechazarse con base en nuestra doctrina, resumida en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (recurso de casación número 5575/2006 ), que la impugnada transcribe y que parte del principio general, sito por ello en el frontispicio del artículo 59 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en el sentido de que "las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y contenido del acto notificado", tratándose siempre de cumplir el objetivo de que no exista indefensión para el interesado.

En efecto, la sentencia, tras exponer la doctrina jurisprudencial sobre la materia, llega a la conclusión de inexistencia de indefensión, por cuanto, tras haberse realizado un primer intento de notificación en el domicilio del interesado, en el segundo, llevado a cabo el día siguiente, el conserje del edificio donde se encuentra aquél, persona identificada con DNI, preguntó a sus ocupantes si le autorizaban a recoger la documentación, haciéndose constar en la diligencia "que le han autorizado y que recoge y firma los recibís y se encargará de hacérselos llegar".

Tiene razón por ello el Abogado del Estado cuando en su escrito de oposición, cita la Sentencia de 7 de diciembre de 2005 (recurso de casación 6036/05 ), en la que, en su Fundamento de Derecho Primero, se dijo:

" Existe en este aspecto numerosa doctrina jurisprudencial encaminada a la preservación de las formalidades de los actos de notificación, tanto en lo que se refiere al cauce empleado como en lo que atañe a los lugares en los que puede practicarse. Pero también la jurisprudencia, dentro de la cual cabe destacar la Sentencia de 3 de Noviembre de 1998 , ha expresado en ocasiones, después de analizar las circunstancias concurrentes en el caso, circunstancias que racionalmente llevaban a la convicción de que la notificación de que se trataba había llegado oportunamente a su destinatario, lo siguiente: ...«sin perjuicio de reconocer que los tribunales deben garantizar el estricto cumplimiento de los actos de comunicación para que se asegure que los destinatarios reciben los actos de la Administración, sin embargo no puede llegarse a extremos de ritualismo tales que permitan desconocer la realidad de las cosas. Por ello, hay que entender, en conformidad con lo expuesto anteriormente, que la garantía que persigue el artículo 80.2 citado se ha logrado por la constancia que, a través de todas las actuaciones, se ha tenido de que la persona que recibió la comunicación es la esposa del declarante y que, por lo tanto, la hizo llegar al apelante, como asimismo lo prueba el hecho de que interpusiese el recurso contencioso-administrativo."

En definitiva, como se anunció, el primer submotivo en el que el recurrente no deja de poner de relieve una actitud incongruente, no puede prosperar.

En cuanto al segundo submotivo, referido a la ampliación de actuaciones inspectoras el Inspector-Jefe no consideró justificado en el expediente administrativo la retención de 60.288.053 ptas., que eran objeto de deducción en la propuesta del actuario, ya que en el expediente solo constaba la reproducción de actas incoadas al Club por el ingreso a cuenta previsto en el apartado 9 del artículo 2.Tres de la Ley 13/1996 , respecto a las cantidades satisfechas a las sociedades no residentes primeras cesionarias de los derechos de imagen; no constaba en cambio que se hubieran formalizado actas al Club por retenciones, en razón a los pagos de aquellas cantidades, debiéndose significar que se aportó una copia de un certificado, firmado en 1 de febrero de 2000, de retenciones practicadas por el Club a la entidad Bía Sport LTD.

En cualquier caso, al margen de que la resolución del Inspector Jefe extremara las garantías para justificar la existencia de retenciones, lo cierto es que su resolución revela disconformidad con la calificación contenida en la propuesta inspectora, basada en la documentación obrante en el expediente, lo que según el artículo 60.3, al que se remite el 60.2, justifica también la apertura, por lo que ninguna indefensión se ha causado al recurrente.

Por ello tampoco puede prosperar este segundo submotivo.

Para resolver el segundo motivo, tenemos en cuenta que la sentencia parte, y ello no se discute por el recurrente, de que el Club, en cumplimiento del apartado 9 del artículo 2. Tres de la Ley 13/1996 , realizó un ingreso a cuenta por importe de 60.288.053 ptas., como consecuencia de la contraprestación de la cesión de derechos de imagen por parte de la entidad Bio Sport LTD, la cual ascendía a un importe neto de 180.864.160 ptas., que al estar sometida a aquél ingreso, determinaba una renta bruta de 241.152.213 ptas.

Y la controversia se centra en que mientras el recurrente considera que el importe del ingreso a cuenta debe deducirse como retención, al igual que se incorpora a su base imponible la cantidad satisfecha a la sociedad no residente por la cesión de los derecho de imagen, la sentencia, confirmando el criterio de la Administración, y tras transcribir el apartado 4 del artículo 2.Tres de la Ley 1/1996 , resuelve que " el precepto no prevé la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del jugador, por obligación personal, el ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no residentes, por obligación real, efectuado por el club al pagar a la entidad no residente los derechos de imagen del jugador..."

Pues bien, la Sala anticipa que no podemos estimar el motivo por las razones que se exponen a continuación.

Comenzamos diciendo que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas, impone un régimen específico de imputación de rentas que en lo sustancial está recogido actualmente, en el artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Tal régimen de imputación tiene lugar en el caso de que concurran los requisitos exigidos en los dos primeros números del artículo 2. Tres, en que bajo el Título de "Tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización" , se señala:

" 1. Las personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado tres cuando concurran las circunstancias siguientes:

1. Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física fuese no residente.

2. Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.

3. Que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir.

2. La inclusión a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

De esta forma, a partir de la entrada en vigor de la Ley 13/1996, el apartado que acaba de transcribirse obliga a comparar dos cantidades:

La primera de ellas viene determinada por los rendimientos íntegros de trabajo obtenidos por la persona física (en este caso, jugador) a que se refiere el apartado primero en un período impositivo, como consecuencia de la relación laboral, mientras que la segunda viene determinada por la suma de los referidos rendimientos íntegros obtenidos como consecuencia de la relación laboral más la total contraprestación satisfecha por la persona o entidad con la que se constituye la relación laboral (en este caso, Club) para la obtención de la cesión del derecho de imagen, debiendo venir referida la cantidad igualmente a un período impositivo, con la finalidad de que los términos de comparación sean homogéneos.

Pues bien, si la primera cifra no es inferior al 85% de la segunda o, dicho de otro modo, si lo satisfecho al jugador o a una tercera persona como contraprestación por la cesión de la explotación de sus derechos de imagen, excede del 15 por 100 de la cuantía resultante de sumar dicha contraprestación a los rendimientos del trabajo satisfechos por el empleador/cesionario de tales derechos, el jugador deberá integrar en la base imponible del IRPF dicha cuantía total.

De esta forma, cuando concurren los requisitos que se han expuesto, el legislador ha diseñado un sistema que nos recuerda al de transparencia fiscal en el Impuesto de Sociedades, pues se imputan a la base imponible de la persona física (jugador) el importe de la contraprestación que el empleador/ cesionario de los derechos de imagen satisface a una sociedad, primer cesionaria de esos mismos derechos, si bien con la particularidad de quedar omitidos de la imputación los demás socios de aquella.

En cambio, cuando el importe satisfecho a la persona física o a una tercera persona por la explotación de los derechos de imagen no excede del 15 por 100 antes referido, cada contraprestación tributará en función de su naturaleza jurídica: la procedente de la relación laboral, como rendimiento de trabajo y la derivada de la cesión de la explotación de derechos de imagen, como rendimientos del capital mobiliario, pues el artículo artículo 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (según redacción ordenada por el artículo 2.2 de la Ley 37/1996 ), dispone que tendrán tal consideración: " g) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización." (En el mismo sentido, artículo 25.4.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ).

Por lo expuesto, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (recurso de casación 4201/2007 ), se ha resumido lo que supone este régimen de la siguiente forma:

" 1º) Tributan como rendimientos del trabajo personal las contraprestaciones satisfechas directamente por los clubes de fútbol a sus jugadores, excepto las originadas por la utilización de su imagen.

2. ) Tributan como rendimientos de capital mobiliario y quedan sujetas a retención, las cantidades que por derechos de imagen abonen directamente los Clubes a los deportistas (no a las entidades que actúan como intermediarias).

3. ) Se incluyen en el Impuesto sobre la Renta de los deportistas, como una categoría especial de renta, distinta de la de rendimientos del trabajo y de los rendimientos del capital mobiliario, las cantidades satisfechas por los Clubes a terceros por la utilización de la imagen de los deportistas, siempre que los rendimientos del trabajo obtenidos por éstos en el periodo sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos y de las cantidades percibidas de las entidades cesionarias de los derechos de imagen."

Y expuesto lo anterior, hemos de señalar que el apartado 9 del artículo 2.Tres de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (hoy apartado 8 del artículo 92 de la Ley del IRPF vigente), dispone lo siguiente:

" 9. Cuando proceda la inclusión a que se refiere el apartado uno, la persona o entidad a que se refiere la letra c) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados.

Si la contraprestación fuese en especie, su valoración se efectuará de acuerdo a lo previsto en el artículo 27, apartado uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , practicándose el ingreso a cuenta sobre dicho valor.

La persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado uno deberá presentar declaración del ingreso a cuenta en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Al tiempo de presentar la declaración deberá determinar su importe y efectuar su ingreso en el Tesoro.

Reglamentariamente, se regulará el tipo del ingreso a cuenta".

De esta forma, en el caso de darse los requisitos expuestos, y especialmente la regla de 85% y 15%, se obliga al empleador/cesionario de los derechos de imagen (Club) a realizar un ingreso a cuenta con ocasión de las cantidades entregadas a la entidad no residente por la cesión de los derechos de imagen, y como el mismo tiene el carácter expresado y no el de retención, resulta que la cantidad que finalmente desembolsa aquél ha de ser la convenida en el contrato de cesión más el importe del ingreso a cuenta, sin que, como vamos a ver, ello genere derechos en el deportista. Por ello, la única explicación que se ha encontrado a la norma que impone el ingreso a cuenta es la de que el legislador ha intentado evitar que se acuda al mecanismo de entidades no residentes, siempre difíciles de controlar por la Hacienda Pública.

Y a la hora de producirse la imputación en el IRPF del jugador, han de incorporarse a la base tanto las cantidades satisfechas por la cesión del derecho de explotación del derecho de imagen como el ingreso a cuenta ( artículos 2.Tres.3 de la Ley 13/1996 y 92.3 de la Ley del IRPF actualmente vigente).

En fin, el referido ingreso a cuenta no puede configurase como retención según lo antes dicho y no se hace figurar su importe como deducible en el apartado 4 del artículo 2.3 de la Ley 35/2006 , sin que la persona física pueda alegar violación del artículo 31 de la Constitución , porque ella tributa exclusivamente en función de la renta imputada y el ingreso a cuenta se realizó por el empleador/cesionario (Club).

Ahora bien, lo expuesto, que conduce necesariamente a la desestimación del motivo, no impide que haya de hacerse alguna reflexión acerca del sistema, pues aún diseñado al estilo del régimen de transparencia fiscal, supone una percepción por parte de la Hacienda Pública del ingreso a cuenta, a la que se añade la que se obtiene por la tributación en IRPF por parte del jugador, al que se le imputa la contraprestación de la cesión de los derechos de imagen, pero no se le permite deducir del importe del referido ingreso a cuenta.

Se trata de una situación de doble tributación por una misma renta, que pretende hacerse desaparecer con la simple referencia, meramente retórica, que se contiene en algunas resoluciones administrativas, y desde luego también en la sentencia impugnada, a un posible expediente de devolución de ingresos indebidos. Ello se evitó en la Sentencia, antes referida, de 28 de enero de 2011 , en que el recurso se planteaba por el Club que se había visto sometido a regularización, pues entonces se pudo argumentar: "El criterio de la sentencia, que niega el ajuste por tratarse de dos conceptos impositivos distintos, afirmando, no obstante, que el Club tiene derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (obligación real) mediante el inicio a instancia de parte del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, no puede compartirse ya que la Inspección tenía obligación de reconocer de oficio el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, si al final de las actuaciones así resultaba del expediente, ante lo que disponía el art. 53.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , lo que concuerda con lo que establecían los artículos 4 y 10 del Real Decreto 1163/1990 » (FD Sexto )."

Por lo expuesto, se desestima el motivo, y aún cuando no podemos adoptar la solución de la sentencia que acabamos de transmitir por obvias razones procesales, sí podemos manifestar nuestro criterio, en el sentido de que una Administración que sirve con objetividad de los intereses generales, tal como dispone el artículo 103.1 de la Constitución , está obligada a iniciar el procedimiento necesario para acabar con la situación de doble tributación que se acaba de transcribir.

Al no acogerse ninguno de los motivos, ha de desestimarse el recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,