STS, 15 de Octubre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo 352/07 , promovido por Constructora Inmobiliaria Laforgue S.A. («CILASA», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de junio de 2007, que ratificó en alzada la aprobada el 27 de junio de 2005 por el Tribunal Regional de Madrid. Esta última resolución había rechazado la reclamación dirigida frente a la liquidación y al acuerdo sancionador relativos ambos al impuesto sobre sociedades del ejercicio del año 1996, por importe de 660.924,98 y 280.935,55 euros, respectivamente.

La parcial estimación consistió en la anulación de la sanción impuesta, confirmándose la liquidación practicada en la regularización del impuesto controvertido.

(1) La sentencia discutida, en su fundamento primero, identifica el objeto del litigio y resume los motivos de impugnación alegados en el escrito de demanda:

[...] 1) Procedencia de la deducibilidad de la provisión por insolvencias, al no tratarse de una provisión sino de una pérdida definitiva, una vez acreditada la imposibilidad de recuperar el importe, dada la situación de liquidación y suspensión de pagos de la entidad LNMSA, cuyo incumplimiento dio origen a una querella criminal por delito de estafa.. 2) Inexistencia de vinculación entre las partes, al existir intereses contrapuestos y a la situación real de incobrabilidad que la situación generó para CILASA. Y 3) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad, conforme a los criterios jurisprudenciales que invoca. [...]

.

(2) Los siguientes fundamentos tratan las cuestiones que resultan de interés para la resolución de la presente casación.

La sentencia impugnada reproduce en su razonamiento segundo el artículo 12.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), para añadir que:

[...] Como se desprende de este precepto, la "vinculación" entre sociedades es una de la causas que impiden la deducibilidad de aquellas dotaciones a provisiones por riesgos o insolvencias realizadas conforme a la normativa contable.

Como ha expuesto la Sala en reiteradas ocasiones, la razón de este causa es la participación de una entidad en la otra, lo que produce que, en el supuesto de pérdidas del valor patrimonial de una de ellas, de la participada, existan mecanismos de corrección de dicha situación patrimonial, como el de la dotación a las provisiones por depreciación de cartera; de forma que el legislador fiscal excluye el mecanismo de las operaciones vinculadas en dichos supuestos, salvo, como el propio precepto recoge, el caso de "insolvencia judicialmente declarada".

(3) En el tercer fundamento de derecho destaca la relevancia que tiene la vinculación entre la recurrente y la deudora, extremo que, a juicio de la Sala de instancia, ha sido minimizado por la actora. Tras reproducir el artículo 12 de la Ley 43/1995 , añade que:

[...] En consecuencia, siendo un hecho inconcuso la participación de la recurrente, Constructora Inmobiliaria Laforgue, S.A., en la sociedad Los Naranjos de Marbella, S.A., es aplicable es precepto con las consecuencias tributarias de él derivadas, pues la "vinculación" es un concepto legal que no puede ser desplazado por hechos o circunstancias ajenas no previstos ni contemplados por la norma fiscal, como son la existencia de intereses contrapuestos entre ambas sociedades, como sostiene la entidad recurrente.

(4) En el cuarto de sus fundamentos, la sentencia añade que:

[...] como se ha indicado, el hecho de la "vinculación" quedaría enervado por concurrir la circunstancia prevista en el propio precepto, es decir, el de que la sociedad participada esté en "insolvencia judicialmente declarada".

En el presente caso, la actora describe la situación patrimonial y las relaciones existentes entre ambas sociedades, concluyendo que la entidad Los Naranjos de Marbella, S.A., estaba en una situación de suspensión de pagos técnica, que produjo su descapitalización, por lo que la pérdida sufrida por la actora debía calificarse como de definitiva a los efectos contables.

Pues bien, no consta la existencia de resolución judicial dictada como consecuencia de la apertura de un procedimiento especial que aboque en la declaración de insolvencia de la entidad; hecho que se une a lo ya declarado en el Fundamento Jurídico anterior.

SEGUNDO .- «CILASA» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 25 de junio de 2010, en el que invoca dos motivos de casación, el primero apoyado en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

(1) En el primero considera que la sentencia de la Audiencia Nacional incurre en incongruencia omisiva, habiendo infringido el artículo 67.1 de la Ley de esta jurisdicción .

Dice que el recurso presentado ante la Sala de instancia sostenía en la alegación segunda que la cantidad objeto de controversia no tenía la consideración de provisión de dudoso cobro, sino que debía ser considerada una pérdida definitiva o fallida, conforme al Plan General de Contabilidad, aprobado mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), cuestión sobre la que la sentencia impugnada ha omitido pronunciarse.

Considera no aplicable el artículo 12.2 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 por no tratarse de una provisión para posibles insolvencias de deudores, por lo que habría que acudir a las normas de contabilidad que deben regir en ausencia de previsiones fiscales específicas, al no existir en la disposición tributaria entonces vigente una regulación específica del tratamiento de las pérdidas definitivas. El hecho de que contablemente se registrara la pérdida como una provisión no podría, por si solo, determinar su no deducibilidad. Al tratarse de una pérdida definitiva, no admite restricciones en cuanto a este último extremo.

Expone que la sentencia que combate concluye que la vinculación entre las partes es una de las causas que impiden la deducibilidad de aquellas dotaciones a provisiones por riesgos o insolvencias, pero subraya que para poder determinar la verdadera naturaleza contable de la deuda -pérdida definitiva o provisión- es preciso repasar la situación en que se generó. Por ello, cuenta que, una vez acreditada la imposibilidad de recuperar la deuda, conforme a la documentación que aportó, la consideración, desde un punto de vista contable y fiscal, debe ser la de una pérdida irreversible y definitiva, cuya deducibilidad fiscal no debería cuestionarse.

Alega que la normativa del impuesto vigente en el ejercicio 1996 regulaba la deducibilidad de las provisiones por posibles insolvencias de deudores, pero no la deducibilidad de las pérdidas definitivas.

El hecho de que la normativa del impuesto sobre sociedades no abordase la deducibilidad de las pérdidas definitivas o fallidas, obligaba a interpretar dicha situación de acuerdo a las normas de contabilidad que rigen en dicho tributo para todo lo no expresamente contemplado por la norma fiscal, tal y como señala el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 .

De conformidad con el Plan General de Contabilidad de 1990, la cuenta de dotación a la provisión para insolvencias de tráfico se emplea como corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en clientes y deudores, mientras que la cuenta de pérdidas de créditos comerciales incobrables se utiliza para contabilizar pérdidas por insolvencias firmes de clientes y deudores del grupo.

Argumenta que en derecho las cosas son los que son y no lo que las partes dicen que son, y este principio es aplicable a toda convención susceptible de tener efectos jurídicos, tanto si desprenden consecuencias jurídicas negativas para el administrativo como si son positivas las que se derivan. Cita el artículo 187 del Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE de 27 de diciembre), que obliga a practicar las correcciones valorativas que tengan en cuenta la depreciación, sea o no definitiva, de los elementos patrimoniales.

Añade, por otro lado, que cuando las actas fueron incoadas ya estaba declarada la suspensión de pagos de la deudora, por lo que, desde ese mismo momento, la pérdida tuvo la consideración de definitiva.

(2) La segunda queja considera infringido el artículo 16 de la Ley 43/1995 .

Termina solicitando el dictado de sentencia estimatoria del recurso de casación, con imposición de las costas a la parte adversa.

TERCERO .- El abogado del Estado también preparó el recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 12 de julio de 2010, sustentado en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , al considerar infringido el artículo 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre , General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con el 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

Pese a estar conforme con la doctrina que expone la sentencia que combate respecto de la necesidad del elemento de culpabilidad para poder imponer una sanción, discrepa de la aplicación que hace al caso de autos, concretada en los dos últimos párrafos «[d]el fundamento de derecho tercero».

Dice que, teniendo en cuenta que lo declarado fue "veraz", la Sala entiende que resulta procedente la aplicación del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria . Sin embargo la sentencia de instancia no indica dónde está esa interpretación que considera razonable y exoneradora de la infracción.

Expone que, leyendo la resolución sancionadora, nos encontramos con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que la sanción fue ajustada a derecho. No hay ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción. Lo que sí ha existido es una declaración del sujeto pasivo que ha reducido indebidamente su base tributaria con un perjuicio para la Hacienda Pública, nada desdeñable.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de «CILASA» mediante escrito registrado el 28 de julio de 2011.

Sostiene que de la interpretación, tanto literal, como lógica y sistemática, de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 se desprende que las previsiones del artículo 12.2 y los límites a las deducciones por dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de insolvencias de deudores en los supuestos de vinculación son aplicables a las correcciones por pérdida de valor de los correspondientes elementos patrimoniales; con independencia del debate acerca del carácter de pérdida definitiva, o de mera provisión, en que pretende entrar la parte recurrente.

La deducción de las dotaciones que respondan a la pérdida de valor de los elementos patrimoniales sólo pueden practicarse con los límites del artículo 12 citado.

Añade que no basta con que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores o suspensión de pagos, sino que además la Ley requiere que la insolvencia esté judicialmente declarada; requisito que en modo alguno se ha cumplido en el caso que nos ocupa.

QUINTO .- Del mismo modo, la entidad «CILASA» se opuso a la casación interpuesta por el abogado del Estado, en escrito presentado el 19 de julio de 2011.

(1) Con carácter previo, solicitó su inadmisión por falta de fidelidad a la fundamentación de la sentencia impugnada. Dice que el abogado del Estado ha prescindido totalmente de la motivación de la resolución recurrida, no sólo citando equivocadamente el fundamento jurídico impugnado, sino refutando argumentos que no se mencionan en la sentencia.

Dice que es posible que el recurso presentado se trate de un modelo o de la oposición a un recurso anterior que el abogado del Estado haya copiado para ahorrarse tiempo o por falta de argumentos jurídicos.

Le achaca al abogado del Estado desnaturalizar el presente recurso de casación, planteando las cuestiones como si se tratara de una segunda instancia sin combatir el fondo de la sentencia impugnada y citando, a su vez, motivos que no se corresponden con los fundamentos de la misma.

(2) En cuanto al fondo, insiste en la falta de motivación específica sobre la culpabilidad del obligado tributario y sobre la ausencia de interpretación razonable de la norma.

SEXTO .- En auto de 10 de febrero de 2011, la Sección Primera de esta Sala resolvió admitir a trámite el recurso de casación de la Administración General del Estado y el primer motivo del articulado por «CILASA», inadmitiendo por unanimidad el segundo.

SÉPTIMO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de septiembre de 2011, fijándose al efecto el día 10 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por «CILASA» contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de junio de 2007, que ratificó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Madrid el 27 de junio de 2005. Esta última decisión había rechazado la reclamación dirigida frente a sendos acuerdos, uno liquidador y otro sancionador, relativos al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996. La Audiencia Nacional, en la sentencia discutida, confirmó la liquidación y anuló la sanción.

CILASA

insiste en esta sede en la disconformidad a derecho de la liquidación, invocando dos motivos, siendo únicamente admitido el primero, centrado en la incongruencia ex silentio de la sentencia impugnada. Por su parte, la Administración General del Estado, a través de una sola queja, discrepa de la sentencia pues, a su entender, la sanción debió ser mantenida ya que se ajusta al ordenamiento jurídico.

SEGUNDO .- Comenzaremos nuestro análisis estudiando la queja de «CILASA», en la que se cuestiona la congruencia de la sentencia de instancia.

Hemos de recordar que la congruencia de las resoluciones de los jueces y tribunales es un imperativo del ejercicio de la potestad jurisdiccional que reclama de las sentencias que sean externamente coherentes, desconociéndose cuando se produce una inadecuación entre la parte dispositiva y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987, FJ 3 º, y 48/1989 , FJ 7º). Tal desajuste puede serlo por exceso, ya por conceder más - incongruencia ultra petitum -o algo distinto de lo pedido- incongruencia extra petitum -, o por defecto, dando menos de lo interesado -incongruencia por omisión o ex silentio-. De uno u otro modo se modifica de forma sustancial el objeto del proceso, con la consiguiente sustracción a las partes del verdadero debate contradictorio, produciéndose un fallo extraño a las respectivas pretensiones (sentencia constitucional 9/1998, FJ 2º). La desviación en que la incongruencia consiste se mide, en consecuencia, comparando el fallo y los términos en que las partes formularon sus peticiones, no concediendo otra cosa o más de lo pedido por el demandante, ni menos de lo admitido por el demandado ( sentencias 1/1987 , FJ 2º; 168/1987 , FJ 3º; 211/1988 , FJ 4º; 183/1991 , FJ 2º; 88/1992, FJ 2 º; y 305/1994 , FJ 2º).

Dentro de la incongruencia, la calificada como omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( sentencia del Tribunal Constitucional 44/2008 , FJ 2º). De este modo, «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del artículo 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» ( sentencias del Tribunal Constitucional 176/2007, FJ 2 º; y 29/2008 , FJ 2º). En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» ( sentencia del Tribunal Constitucional 180/2007 , FJ 2º; en el mismo sentido, sentencia 138/2007 , FJ 2º). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosísimas ocasiones [entre las últimas, en las sentencias de 12 de abril de 2012 (casación 5216/06, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 (casación 846/10 , FJ 2º)].

Conforme a esta doctrina del Tribunal Constitucional, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y a cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de sus pretensiones, pudiendo bastar para satisfacer el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva que, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, se ofrezca una respuesta global o genérica.

En el presente caso, pese a la queja de «CILASA», se ha de afirmar que la respuesta que recibió fue expresa y suficiente. Basta con la lectura del fundamento de derecho cuarto de la sentencia impugnada, donde se analiza la supuesta insolvencia judicialmente declarada de la entidad deudora, para comprobar que la Sala de instancia se pronuncia sobre la procedencia de la deducción pretendida. Tras describir el contenido de la pretensión formulada por la actora, relativa a que la pérdida sufrida debía ser calificada como definitiva a los efectos contables, los jueces a quo dicen literalmente que:

[...] no consta la existencia de resolución judicial dictada como consecuencia de la apertura de un procedimiento especial que aboque en la declaración de insolvencia de la entidad; hecho que se une a lo ya declarado en el Fundamento Jurídico anterior.

No es, pues, cierto que la Sala de instancia se haya abstenido de tratar el alcance de la pérdida cuya deducción instó la entidad recurrente. Al contrario, analiza la cuestión y descarta que esa pérdida estuviera efectivamente acreditada. Situados en esta perspectiva, el debate queda fuera del ámbito de la queja formulada, pues habría que analizar si, efectivamente, tal acreditación se produjo o no, lo que nos obligaría a adentrarnos en el vedado aspecto de la valoración de prueba en casación, que, además, no ha sido cuestionada por la entidad recurrente.

En definitiva, hubo respuesta judicial al tema debatido, sin que la discrepancia con los argumentos o los razonamientos de la sentencia pueda incardinarse sin más en el vicio procedimental de incongruencia omisiva que se denuncia.

Los anteriores razonamientos nos conducen a la desestimación del único motivo de casación admitido a trámite de los dos formulados por «CILASA».

TERCERO .- Toca ahora examinar el recurso de casación que formula el abogado del Estado, que consta de una sola queja, en la que se denuncia la infracción del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 .

Achaca «CILASA» al escrito de interposición formulado por el representante de la Administración General del Estado varios defectos que lo harían inviable. En síntesis, dice que equivoca el fundamento de derecho de la sentencia en que se analiza la sanción, que no cita la norma que fue aplicada por la Sala de instancia, que yerra también al identificar los razonamientos que llevaron a los jueces a quo a anular la sanción y que, en definitiva, parece utilizar una suerte de modelo que no se corresponde con las cuestiones ventiladas en el presente recurso.

Por lo tanto, antes de pronunciarnos sobre el fondo del motivo invocado por el abogado del Estado, resulta necesario despejar las dudas que sobre su viabilidad ha sembrado la contraparte.

Podemos anticipar que los extremos y los defectos que «CILASA» achaca al escrito de interposición presentado por el abogado del Estado son ciertos. En primer lugar, efectivamente, los dos últimos párrafos del fundamento de derecho tercero de la sentencia recurrida nada tienen que ver con la sanción, sino con la dotación a la provisión y la vinculación entre la recurrente y la entidad deudora. El debate sobre la sanción se solventa en el fundamento quinto. Por lo tanto, la crítica del abogado del Estado se centra en un fundamento de la sentencia que no trata ni se refiere a los extremos cuestionados. En segundo lugar, la sentencia nunca cuestionó si la interpretación llevada a cabo por «CILASA» era o no razonable a los efectos de excluir la responsabilidad de la infracción que se le imputaba. Las razones por las que la sanción fue anulada estribaron en la automática transposición que la Administración hizo de los hechos que dieron lugar a la regularización tributaria de la sociedad, para, sin mayor explicación, castigarla. La Sala de instancia detectó en la decisión administrativa sancionadora la total ausencia de valoración sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad, imprescindible para sancionar una conducta. En definitiva, en contra de lo argumentado por el abogado del Estado, para anular la sanción nunca se habló de interpretación razonable de la norma.

Como podemos apreciar, el escrito de interposición poco o nada tiene que ver con la fundamentación de la sentencia que se combate, lo que nos conduce a su rechazo a limine por su carencia manifiesta de fundamento, como ya hemos hecho en nuestras sentencias de 2 de noviembre de 2010 (casación 3548/07, FJ 2 º) y 20 de junio de 2011 (casación 5865/08 , FJ 2º), en supuestos en los que, como en el presente, la impugnación aparecía, por lo dicho, huérfana de todo análisis crítico.

CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de la casación interpuesta por «CILASA» y a la inadmisión de la queja formulada por el abogado del Estado, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , no hacer especial pronunciamiento sobre las costas, debiendo soportar cada parte las causadas a su instancia.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por CONSTRUCTORA INMOBILIARIA LAFORGUE, S.A., al tiempo que declaramos la inadmisión del formulado por el abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 29 de abril de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 352/07 ; sin que proceda realizar una expresa condena sobre las costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.