STS, 8 de Octubre de 2012

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2012:6478
Número de Recurso4258/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 8 de Octubre de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Octubre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4258/09, interpuesto BETRIN, S.A., representada por la procuradora doña Begoña del Arco Herrero, contra la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 519/05 , relativo a los ejercicios 1992 a 1997 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso promovido por BETRIN, S.A. («Betrin», en adelante), contra la resolución emitida el 1 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la pronunciada el 8 de mayo de 2003 por el Tribunal Regional de Cataluña.

La última de esas decisiones administrativas ratificó la conformidad a derecho de las dos liquidaciones practicadas a «Betrin», con fecha 15 de abril de 1999, por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1992 a 1995, y 1996 a 1997, siendo sus importes de 1.034.612,71 y 673.129,32 euros, respectivamente.

El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada detalla los hechos a considerar en el litigio, interesando aquí destacar los siguientes:

[...]

En el acta se expresa, en cuanto a la situación de la contabilidad y registros fiscales obligatorios, que el sujeto pasivo había exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al mismo, en los que no se ha observado anomalías sustanciales para la exacción del tributo. Respecto a la contabilización de los inmuebles de la sociedad, los destinados a la actividad de arrendamiento se registraron en cuentas del grupo 2 de inmovilizado y se dotaron las correspondientes amortizaciones. Cuando se vendió alguno de estos edificios, el beneficio se abonó en la cuenta "beneficio procedente de inmovilizado material", que se traspasó a la cuenta de pérdidas y ganancias como resultado extraordinario. Los destinados directamente a la venta se registraron en cuentas del grupo 3 de existencias, dentro del circulante, y en ningún caso se dotaron amortizaciones.

Cuando se vendieron, se hizo un abono en la cuenta "ventas", que se traspasó a la cuenta de pérdidas y ganancias como resultado ordinario. Sin embargo, en 1994 compró un edificio y destinó parte del mismo a la venta y otra parte al arrendamiento, cargándolo en su totalidad a una cuenta de inmovilizado; no obstante, a las unidades vendidas se les dio el tratamiento contable propio de las existencias y las ventas se contabilizaron como resultado ordinario.

Entre los ajustes al resultado contable para calcular la base imponible, cabe destacar que en el ejercicio 1992 figura una disminución de 22.566.439 ptas. (135.627,03 €) en concepto de exención por reinversión, el cual corresponde al beneficio obtenido por la venta de 15 locales y viviendas de un edificio situado en la calle Balmes n° 94 de Barcelona. Por otro lado, en el ejercicio 1993 figura una disminución de 757.804.731 ptas. (4.554.498,16 €) en concepto de exención por reinversión, el cual corresponde al beneficio obtenido por la venta de dos parcelas. En este último ejercicio aplicó una deducción que de había quedado pendiente en el año anterior por falta de cuota.

La sociedad se constituyó el 12 de marzo de 1987 y su objeto social quedó definido como "la promoción, construcción, compra, venta y permuta, de toda clase de fincas rústicas y urbanas. Y todo cuanto sea antecedente, complemento y consecuencia de lo indicado". El día 5 de noviembre de 1990, la Junta de accionista modificó el objeto social, siendo éste "la compra para su explotación en arrendamiento, de toda clase de fincas rústicas y urbanas. Y todo cuanto sea antecedente, complemento y consecuencia de lo indicado".

Como hechos relevantes hay que señalar que el día 27 de febrero de 1992 la entidad compró un edificio sito en la calle Balmes n° 94 de Barcelona, compuesto de 21 viviendas y locales, de los que 19 estaban alquilados. La totalidad de las viviendas y locales alquilados se vendieron a los arrendatarios a razón de 15 en 1992, 3 en 1993 y 1 en 1994. Estas ventas generaron un beneficio de 22.566.439 pts. (135.627,03 €), que la sociedad consideró exentos por reinversión. El sujeto pasivo contabilizó el edificio en la cuenta 3500000 "Edificio Balmes, 94" y en, sus balances lo incluyó en el circulante, entre las existencias. No dotó amortizaciones en ningún año, salvo por las dos viviendas que no vendió y que traspasó a sendas cuentas de inmovilizado el día 2 de enero de 1993 para destinarlas al arrendamiento, siendo amortizadas a partir de esa fecha. El importe de las ventas lo abonó a la cuenta 7010002 "Ventas C/Balmes" y al final de ejercicio se cargó esta cuenta con abono a la cuenta de "Pérdidas y Ganancias" como ingreso ordinario de la actividad.

Por otro lado, BETRIN, S.A. compró tres fincas en fechas 28 de abril de 1987, 23 de octubre de 1987 y 28 de noviembre de 1988. En las tres se enclavaban edificaciones y en una de ellas había varios contratos de alquiler en el momento de la adquisición, los cuales, posteriormente, se extinguieron, en su mayoría mediante acuerdo con los arrendatarios a cambio de contraprestación. No se realizaron nuevos contratos de alquiler y a 31 de diciembre de 1992 no existía ningún contrato de arrendamiento en vigor. Las tres fincas citadas estaban situadas entre las calles Pedro de la Creu, Trinquet, Cardenal Vives i Tutó y Avenida J. Foix, en una zona afectada por un Plan Especial de Ordenación Urbana promovido por acuerdo de la Autoridad Metropolitana de Barcelona de fecha 26 de junio de 1986 y que fue aprobado definitivamente mediante acuerdo del Conseller de Política Territorial i Obres Publiques de la Generalitat de Catalunya el 12 de marzo de 1992.

En ejecución de la propuesta de reparcelación, BETRIN, S.A. entregó sus tres fincas y a cambio se le adjudicó el 33,8 por 100 de dos parcelas (A y B). El resto fue adjudicado a las entidades BALMA, S.A. y HOLMEN, S.A. El día 23 de febrero de 1993, las tres entidades vendieron a METRO-3, S.A. las dos parcelas por un precio de 3.100.000.000 ptas. (18.631.375,24 €), de los que 1.104.800.000 ptas. (6.639.981,73 €) correspondieron a BETRIN, S.A., que cobró de la siguiente forma:

- En efectivo o cheque: 180.400.000 ptas. (1.084.225,84 €) el día 23 de febrero de 1993 y 72.200.000 ptas. (433.930,74 €) el día 25 de marzo de 1994.

- Mediante letras de cambio: 180.400.000 ptas. (1.084.225,84 €) con vencimiento el día 20 de febrero de 1995, 234.500.000 ptas. (1.409.373,38 €) con vencimiento el día 20 de febrero de 1996 y 234.500.000 ptas. (1.409.373,38 €) con vencimiento el día 20 de febrero de 1997.

- Mediante entrega de locales y plazas de garaje: 202.800.000 ptas. (1.218.852,55 €) el día 14 de septiembre de 1995.

En el contrato se estipulaba que la fecha límite para la entrega de los terrenos era el día 30 de noviembre de 1993. Mientras tanto, las vendedoras debían realizar a su cargo las obras de urbanización. A lo largo de 1993 se llevó a cabo la mayor parte de las obras de urbanización y se demolieron las edificaciones existentes, siendo entregadas las parcelas el 30 de diciembre de 1993.

BETRIN, S.A. contabilizó las tres fincas señaladas (y luego la parte de las parcelas adjudicadas a cambio de ellas) en la cuenta 3300000 "Promoción en curso Trinquete" y las incluyó en su balance en el circulante, entre las existencias. No registró las edificaciones en ninguna cuenta de construcciones afectas al arrendamiento y tampoco dotó amortizaciones. A la cuenta mencionada se cargaron los costes de las contraprestaciones a favor de los arrendatarios por renunciar a sus contratos y los costes de la reparcelación y de urbanización. El importe de la venta se abonó a la cuenta 7010003 "Ventas Avda. Foie" y su saldo se traspasó a fin de ejercicio a la cuenta de "Pérdidas y Ganancias" como ingreso ordinario de la actividad.

El día 6 de abril de 1994 compró un edificio sito en la calle San Fructuoso 23 de Barcelona, el cual destinó en parte al arrendamiento y seis departamentos a su venta. Los seis departamentos vendidos lo fueron a lo largo de 1994 y en las siguientes fechas: cuatro el día 6 de abril, uno el día 3 de mayo y uno el día 21 de diciembre. El edificio se cargó en una cuenta de inmovilizado y se amortizó la parte del edificio destinada al arrendamiento, pero no la destinada a la venta. El importe de la venta se abonó a la cuenta 7010004 "Ventas C/ San Fructuoso, 23" y su saldo se traspasó a fin de ejercicio a la cuenta de "Pérdidas y Ganancias" como ingreso ordinario de la actividad.

Durante los períodos impositivos de 1992, 1993 y 1994 la entidad realizó las siguientes actividades ordinarias:

En el año 1992:

- Ventas de inmuebles del edificio de la C/ Balmes 94: 193.100.000 ptas. (1.160.554,37 €).

- Alquileres: 6.268.404 ptas. (37.673,87 €).

En el año 1993:

- Ventas de inmuebles del edificio de la C/ Balmes 94: 27.500.000 ptas. (165.278,33 €).

- Promoción de terrenos por las dos parcelas vendidas, de las que BETRIN, S.A. poseía el 33,8% y el resto pertenecía a BALMA, S.A. y HOLMEN, S.A., que fueron urbanizadas por sus propietarias durante 1993 formalizándose la venta a la entidad METRO-3, S.A. el 23 de febrero de 1993, realizándose la entrega el 30 de diciembre de 1993, siendo el precio de venta 1.104.800.000 ptas. (6.639.981,73 €).

- Alquileres: 8.867.069 ptas. (53.292,16 €).

En el año 1994:

- Ventas de un inmueble del edificio de la C/ Balmes 94 y de seis departamentos del edificio sito en la calle san Fructuoso 23 de Barcelona: 43.700.000 ptas. (262.642,29 €).

- Alquileres: 27.962.096 ptas. (168.055,58 €).

La actividad de compraventa inmobiliaria ya la realizaba la entidad con anterioridad a 1992. Así, en el período impositivo de 1991 el volumen de operaciones de la sociedad ascendió a 208.316.000 ptas. (1.252.004,38 €), mientras que la cifra de ingresos por alquileres alcanzó 2.795.159 ptas. (16.799,24 €). Además, desde 1989 estaba dada de alta en el epígrafe 615.1 de la Licencia Fiscal relativo a venta de edificaciones y de terrenos que tengan la consideración de suelo, previa la oportuna división y segregación.

En cuanto a las actividades desarrolladas a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, en relación al ejercicio 1992, en fecha 13 de diciembre de 1991 presentó dos declaraciones de alta en el epígrafe 833 de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a promoción inmobiliaria. Asimismo, presentó dos declaraciones de baja con efectos 31 de diciembre de 1992 en el epígrafe 833.2 promoción de edificaciones. Respecto al ejercicio de 1993, presentó declaración de alta en el epígrafe 833.1 de promoción inmobiliaria de terrenos y declaración de baja con efectos a 31 de diciembre de 1993 de dicho epígrafe 833.1.

A juicio de la Inspección, no procede el ajuste relativo a la exención por reinversión efectuado tanto en el período impositivo de 1992 como en el de 1993. La exención sólo es aplicable a los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas ( artículo 15.8 de la Ley 61/1978 ). Los departamentos de la calle Balmes 94 no eran elementos de activo fijo, sino existencias afectas a la actividad de compraventa de inmuebles, siendo los ingresos por su venta ingresos ordinarios de la actividad y no incremento de patrimonio. De la misma forma, la parte de las dos parcelas que vendió no eran elementos de activo fijo, sino existencias afectas a la actividad de promoción de terrenos.

A mayor abundamiento, aunque los beneficios generados se calificaran como incrementos de patrimonio, no podrían acogerse a la exención por reinversión al no cumplirse ni la letra a) ni la letra b) del artículo 147.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , puesto que en los ejercicios comprobados la entidad no tuvo como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento y porque la superficie inmobiliaria enajenada en 1991 y 1992 era superior a la superficie que tenía en explotación en régimen de arrendamiento a 31 de diciembre de 1992.

[...]

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(1) El debate jurídico en la instancia aborda aspectos de forma y de fondo. En relación con los primeros, por lo que en esta sede casacional importa, se planteó si la posible incompetencia del órgano de inspección actuante debió determinar la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras.

Explica la Sala de instancia en el fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada que «Betrin» sustentó esa tesis en tres razones:

- la iniciación de las actuaciones inspectoras se hizo con una simple orden de inclusión en Plan y no mediante Acuerdo motivado del Jefe de la Dependencia Regional.

- Dado el volumen de operaciones de la entidad, solo estuvo adscrita a la Dependencia Regional de Inspección en el ejercicio 1994. La actuación inspectora no fue ordenada por el delegado Especial de la Agencia y no consta en el expediente Acuerdo alguno del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección que acuerde, de forma expresa, la extensión de la competencia de dicha Dependencia acerca de la recurrente.

- En fecha 10 de octubre de 1997, según la Inspección se dicta acuerdo del Inspector Regional de adscripción a la competencia de la Dependencia Regional, mientras que para la ampliación de actuaciones se dicta orden de fecha 29 de septiembre de 1998, siendo ambos documentos impresos normalizados que no mencionan razón alguna que pueda justificar la extensión de la competencia a la Dependencia Regional [...]

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Tras manifestar en el mismo fundamento jurídico que «aún de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos meramente dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente», la Sala de instancia sostiene que «lo que se cuestiona, en todo caso, es si se ha producido un supuesto de nulidad, por incompetencia jerárquica, a lo que se ha de responder de forma negativa, dado que tal vicio, caso de concurrir, no determinaría un vicio de nulidad absoluta, sino de nulidad relativa, susceptible de subsanación». Argumenta esta conclusión como sigue:

En efecto, la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, que desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, (redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), dispone:

"Cinco.- Dependencias Regionales de Inspección. (...)

Cinco. 2. Ámbito de actuación.

Cinco. 2.1 Obligados tributarios adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección.

Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a aquellos obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia sobre los que la Oficina Nacional de Inspección no ejerza su competencia y reúnan alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de mil millones de pesetas durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .

b) Cuando así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha Dependencia.

En el supuesto contemplado en el apartado b) anterior se hará la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.

Respecto de estos obligados tributarios, la Dependencia Regional de Inspección es el órgano competente para realizar las funciones que contempla el art. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos correspondiéndole, en exclusiva, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general. Asimismo realizará las funciones de gestión en relación con ellos y en su ámbito de competencia".

Los recurrentes no se encuentran entre los obligados tributarios que esta norma contempla, siendo aplicable las normas reguladas en el siguiente apartado, según el cual:

"Cinco. 2.2 Actuaciones inspectoras de alcance general relativas a otros obligados tributarios.

El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco. 2.1 anterior.

El Acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos otros obligados tributarios al término de las mismas.

Respecto a estos obligados tributarios la Dependencia Regional de Inspección no tendrá atribuidas funciones de gestión, siendo éstas ejercidas por los órganos a quien corresponda".

De lo expuesto se desprende, de un lado, que la extensión de la competencia de la Dependencia Regional no requiere, como pretende la parte demandante, acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, sino acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, conforme al punto cinco 2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992. De otro lado, el referido acuerdo requiere su notificación a los interesados, y la existencia de razones que justifiquen el mismo.

Pero es que, además, de existir incompetencia, seria meramente jerárquica entre órganos próximos, uno de los cuales el que actuó, como superior, podía, además, convalidar el acto emitido por el inferior en grado. Por otro lado en el artículo 47.1.a) de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo cabían, en principio, también los vicios de incompetencia jerárquica o de grado, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 62.1.c) de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común, que limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera haberse considerado "manifiesta". La más autorizada doctrina, así como la jurisprudencia mayoritaria distinguen entre la incompetencia material y la territorial, de una parte, y la jerárquica, de otra, entendiendo que sólo los dos primeros tipos de incompetencia pueden generar la nulidad radical (cfr. SSTS de 28 de abril de 1977 , 14 de mayo de 1979 y 15 de junio de 1981 , entre otras). Además, para generar la nulidad, la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación ( STS de 11 de marzo de 1985 ), o, dicho de otro modo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica ( STS de 12 de Junio de 1986 )".

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.

La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, y por ende subsanable. Por tanto, aún en el supuesto meramente hipotético de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso la Dependencia Regional de Inspección de ninguna manera puede suponer incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 , al haber actuado en todo caso un órgano jerárquicamente superior

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Con respecto a «la exigencia de motivación para la inclusión de la situación tributaria de un contribuyente en un Plan de Inspección», razona la Sala a quo en el fundamento jurídico cuarto que «se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en el recurso de casación 7874/2002, en cuya sentencia de 3 de abril de 2008 », procediendo a reproducir los fundamentos de derecho tercero a quinto de esta última para concluir desestimando la tesis de la entidad demandante.

(2) En relación con el fondo del asunto, esto es, la procedencia de aplicar la exención por reinversión en el impuesto sobre sociedades a los incrementos patrimoniales obtenidos de los inmuebles enajenados en los ejercicios 1992 y 1993, la Audiencia Nacional dedica el fundamento octavo de la sentencia impugnada a sintetizar las posiciones enfrentadas de las partes y las razones en que se sustentan:

En el caso enjuiciado, la Inspección denegó el beneficio de la exención, en base a tres razonamientos. En primer lugar, porque los bienes transmitidos no tienen la consideración de activos fijos sino que son existencias; en segundo lugar porque la sociedad no tiene como objeto social exclusivo el arrendamiento, y finalmente porque la superficie inmobiliaria en régimen de arrendamiento a finales del ejercicio precedente es inferior a la enajenada en ese ejercicio y en el anterior.

En relación al primer elemento, hemos de partir de que la recurrente contabilizó los inmuebles enajenados en 1992 y 1993 de los que se deriva el incremento de patrimonio, como existencias dentro de su activo circulante y calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en la transmisión de los inmuebles, y así se deduce igualmente de los Libros aportados durante el procedimiento de comprobación (Libro Mayor de Cuentas y Cuentas Anuales), conforme a los criterios contables relativos al tratamiento de las existencias (inclusión en el grupo 3 de existencias, no se dotaron amortizaciones, el beneficio se anotó en cuentas de ventas de productos terminados y no como beneficios procedentes del inmovilizado) y sin que en ningún momento haya probado que ello se debió a un error de contabilización ni que los bienes formaran parte del inmovilizado material.

En cuanto a su actividad, pese a las afirmaciones de la recurrente de que su actividad exclusiva era el arrendamiento, ella misma se contradice cuando reconoce que los ingresos procedentes de la venta de determinados inmuebles (Balmes 94, San Fructuoso y Avda Foix) forman parte de los ingresos ordinarios de la actividad empresarial, y únicamente cuestiona la consideración de los bienes como activo en relación a los de Balmes y Avda Foix, reconociendo que las ventas del edificio de San Fructuoso no tienen origen en la transmisión de un elemento del inmovilizado sino que son existencias.

De otro lado, la entidad, como consta en el expediente, vendió varias unidades en el mismo día de su adquisición, lo que pone obviamente en cuestión su afectación a la actividad de arrendamiento.

La tesis de la actora se apoya en una Consulta formulada a la Dirección General de Tributos en 1990, en base a cuyos criterios afirma que practicó un ajuste en el resultado contable de los ejercicios 1992 y 1993 acogiéndose a la exención por reinversión del edificio de la C/ Balmes (1992) y del de Avda Foix (1993), con fundamento en ambos casos en los arts. 15.8 de la ley 61/1978 y 147.2 del Reglamento.

Entiende la parte que, con independencia de la contabilización, y atendiendo a su naturaleza el edificio de la C/ Balmes era para la entidad un verdadero activo fijo y así estaba reflejado en el correspondiente Libro de Bienes de Inversión, existiendo una verdadera afectación por cuanto dicho edificio resultaba necesario para la obtención de los rendimientos derivados de su explotación económica. Añade que se ha producido una sustitución de activos mediante constantes reinversiones, pasando en los ejercicios 1992 a 1997 de un inmovilizado material de 105 millones en 1992 a otro de 1.469 millones en 1997 y de una superficie en explotación en régimen de arrendamiento de 1.247,15 m2 a 31 de diciembre de 1989 a otra de 15.525,23 m2 a 31 de diciembre de 1997.

En cuanto al ejercicio 1993, la entidad practicó igualmente un ajuste en el resultado contable de 757.804.731 ptas. en base a tal exención. Afirma que adquirió en los ejercicios 1987 y 1988 unas edificaciones con sus respectivos terrenos que se destinaron durante varios ejercicios al arrendamiento, por lo que, con independencia de su contabilización, eran verdaderos activos afectos a su actividad empresarial. Dichas parcelas en que se ubicaban las edificaciones, estaban sujetas a un Plan de ordenación Urbana, aprobándose finalmente su reparcelación, con lo que la entidad pasó a ser propietaria del 33,8% de las parcelas resultantes de la adjudicación del proceso de reparcelación a cambio de entregar las mencionadas edificaciones. Como consecuencia de lo anterior tuvo que anular los contratos de arrendamiento vigentes y por ese motivo se dio al 33,8% de esas parcelas el tratamiento de existencias, pues la entidad tenía en proyecto la ubicación en las mismas de una promoción de viviendas y locales para su explotación en régimen de arrendamiento. Añade que antes de cierre del ejercicio surgió la oportunidad de su enajenación en unas condiciones inmejorables, lo que motivó que se efectuara la Consulta a la DGT

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Concluyen los jueces a quo en el fundamento noveno que «Betrin» aplicó indebidamente la exención por reinversión en los ejercicios 1992 y 1993, argumentando esa decisión como sigue:

Comenzando por la postura de la parte de que su conducta se ajusta plenamente al contenido de la Consulta que formuló a la Dirección General de Tributos, hemos de oponer, en primer término, que como claramente se dice en la referida Consulta (aportada a la demanda como Anexo XIII), de fecha 19 de julio de 1991, es una Consulta No vinculante y que además se emite en respuesta a una cuestión concreta: "los requisitos que debe cumplir la sociedad para gozar de la correspondiente exención de gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de los mencionados elementos del activo fijo", pero sin que dé respuesta a la especifica situación operada por la entidad.

De otro lado, resulta evidente que la Consulta emite una respuesta respecto de unos hechos relatados por la parte, la existencia de unos activos fijos para su explotación exclusiva en régimen de alquiler, situación, que de hecho no se corresponde con la realidad acontecida según ya se ha expuesto en los anteriores fundamentos.

En conclusión, considera la Sala que en el supuesto enjuiciado, la recurrente ha incumplido dos de los requisitos esenciales para poder gozar de la referida exención. De un lado, los bienes enajenados no eran activos fijos, pues ni fueron así contabilizados ni sus rendimientos se computaron como tales. Debe señalarse que las empresas mercantiles están obligadas a llevar su contabilidad conforme a las estrictas normas que les imponen el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad, normas de obligado cumplimiento y que no pueden ser utilizadas caprichosamente según los intereses de las partes implicadas, siendo un principio de la contabilidad de las empresas que ésta debe ser un reflejo fiel de la actividad económica de la sociedad y de su repercusión en la correspondiente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, lo que resulta incumplido por la actora.

Tampoco concurre el requisito de la afectación, pues como la propia parte reconoce algunos de los activos adquiridos no fueron explotados en régimen de arrendamiento. Basta poner como ejemplo el edificio de S. Fructuoso, cuyas unidades fueron vendidas el mismo día de su adquisición así como algunos de los terrenos situados en la C/ Pedro de la Creu y Avda Foix que nunca estuvieron arrendados.

El criterio del Tribunal Supremo en relación a la exigencia de arrendamiento es muy claro cuando exige que las entidades tengan como objeto exclusivo el arrendamiento, lo que resulta, a todas luces incompatible con la interpretación que la actora hace y la aplicación de la exención en los ejercicios 1992 y 1993, por lo que debe desestimarse íntegramente la demanda formulada en el recurso

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SEGUNDO .- «Betrin» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 24 de septiembre de 2009, en el que articula tres motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

  1. ) Aduce en el primer motivo que la sentencia impugnada infringe el apartado segundo de la resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 16 de diciembre de 1994, por la que se establece la organización parcial de determinados órganos gestores centrales y territoriales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 28 de diciembre), que modificó y dio nueva redacción al apartado Cinco de la previa resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo).

    Recuerda que, tras la nueva redacción que le dio el apartado segundo de la resolución de 16 de diciembre de 1994, el apartado cinco.2.1 de la resolución de 24 de marzo de 1992 estableció que las Dependencias Regionales de Inspección tenían atribuidas las funciones inspectoras cerca de los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre los que la Oficina Nacional de Inspección no ejerciera su competencia, que reunieran además alguna de las siguientes circunstancias: a) Que su volumen de operaciones superase la cifra de mil millones de pesetas durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre). b) Cuando así lo ordenase el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha Dependencia. En este segundo supuesto había de hacerse la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación. Respecto de las dos clases de obligados tributarios enunciados la Dependencia Regional de Inspección era el órgano competente para realizar, en exclusiva, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general.

    Para que la Dependencia Regional de Inspección pudiera realizar actuaciones inspectoras con ese alcance general relativas a otros obligados tributarios distintos, como aconteció en el supuesto de autos, el apartado cinco.2.2 de la resolución de 24 de marzo de 1992, en su redacción por la resolución de 16 de diciembre de 1994, exigía que el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección acordase la extensión de la competencia de la misma, existiendo razones que lo justificasen y notificando dicho acuerdo, que debía especificar las actuaciones a realizar, al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.

    Pues bien, en el presente caso las actuaciones inspectoras se iniciaron con una simple "orden de inclusión en Plan" del Inspector Regional de 10 de octubre de 1997, según modelo normalizado, en el que se reconoce que «Betrin» no era una "gran empresa" (volumen de operaciones superior a mil millones de pesetas durante el año natural inmediato anterior), sin que exista en el expediente el obligatorio acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección extendiendo la competencia de la misma para efectuar actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general.

    Sostiene que la inexistencia de ese acuerdo de extensión de competencia ha de acarrear la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras realizadas, porque no es un mero defecto formal, como reconoce la sentencia de instancia, y tampoco un supuesto de simple incompetencia jerárquica, se trata de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico, dictado por un órgano incompetente y prescindido del procedimiento legalmente establecido.

  2. ) Alega en el segundo motivo la vulneración del artículo 29 del Reglamento general de la inspección de los tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), conforme al cual, el expediente de inspección ha de contener expresión suficiente del motivo de iniciación de las actuaciones inspectoras.

    Expone que, al amparo del citado precepto reglamentario, solicitó al inspector actuario las razones por las que le había citado la Inspección de los Tributos y, en particular, por qué lo había hecho la Dependencia Regional de Inspección, en vez de la Dependencia Provincial a la que estaba adscrito, tal y como consta en la diligencia número 5/3, no obteniendo en todo el procedimiento inspector respuesta alguna.

    Trayendo a colación lo dicho por esta Sala y Sección el 3 de abril de 2008 (casación 7874/02, FJ 4º, in fine ) -«hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección»-, asegura que en las presentes actuaciones tuvo que producirse una labor de selección adicional para identificar al contribuyente, dado que no estaba adscrita a la Dependencia Regional de Inspección, no constando en el expediente inspector acto administrativo alguno con una motivación fundamentada del por qué de esa selección adicional.

    A su juicio, se está en presencia de un supuesto de anulabilidad del artículo 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre).

  3. ) Denuncia en el tercer motivo de casación la vulneración del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), y de los artículos 146 y 147 del Reglamento de dicho tributo, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), por no reconocer la exención por reinversión aplicada en los ejercicios 1992 y 1993, cuando cumplía todos los requisitos legal y reglamentariamente previstos.

    Desarrolla su alegato en cinco apartados: «A) Objeto social exclusivo el arrendamiento, con la debida organización de medios materiales y humanos y afectación de los activos a su objeto social. B) Consulta a la Dirección General de Tributos. C) Exención por reinversión aplicada en la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1992. C) Exención por reinversión aplicada en la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1993. D) Falta de motivación en determinadas afirmaciones efectuadas por el actuario en el informe ampliatorio, por ser de interés para la resolución del caso».

    A) Objeto social exclusivo el arrendamiento, con la debida organización de medios materiales y humanos y afectación de los activos a su objeto social

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    Recuerda, en síntesis: (a) que en el momento de aplicar la exención por reinversión de los ejercicios 1992 y 1993 su objeto social, incluso formalmente, tras ser modificado por acuerdo de la junta general universal y extraordinaria de 5 de noviembre de 1990, era la compra para su explotación en arrendamiento de toda clase de fincas rústicas y urbanas, así como todo cuanto sea antecedente, complemento y consecuencia de ello, porque materialmente ese había sido su objeto social desde su constitución en 1987; (b) que formaba parte de un grupo de sociedades correspondiéndole a ella en exclusiva la activad de arrendamiento; (c) que las ventas de inmuebles se realizaron a los propios inquilinos; (d) que desde su constitución se dedicó de forma exclusiva al arrendamiento de fincas urbanas, afectando todos sus activos a esa actividad, contando con la debida organización de medios materiales y humanos, y pasando de 3.384,88 m2 en 1991 a 16.408,73 m2 en 1995 de superficie arrendada, y (e) que la Inspección de Hacienda del Ayuntamiento de Barcelona, comprobando su situación tributaria en el impuesto sobre actividades económicas por "promociones inmobiliarias" para los ejercicios 1992 a 1996, la calificó como de "comprobado y conforme", al estimar que debía tributar exclusivamente por cuota nacional como arrendador de viviendas y locales comerciales, no como promotor inmobiliario, lo que supone reconocer que su actividad exclusiva era el arrendamiento.

    Sostiene que lo importante no es cómo se contabilizaran los inmuebles de la calle Balmes y de la avenida J. Foix, sino que realmente fueran activos fijos y que se produjera la reinversión en las condiciones establecidas legal y reglamentariamente.

    B) Consulta a la Dirección General de Tributos

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    Relata que antes de la realización del hecho imponible consultó a la Dirección General de Tributos (consulta número 28.118/90) cuáles eran los requisitos que debía cumplir para disfrutar de la exención del gravamen de los correspondientes incrementos de patrimonio que se pusieran de manifiesto en la transmisión de determinados elementos de su activo fijo. Habiendo informado oportunamente de la existencia de dicha consulta, el inspector actuario ni siquiera se molestó en solicitarla a la Dirección General de Tributos.

    C) Exención por reinversión aplicada en la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1992

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    Explica que, con independencia de su contabilización, la verdadera naturaleza del edificio de la calle Balmes era la de un activo fijo afecto a la actividad económica, tal y como se hizo constar el libro de bienes de inversión.

    Insiste en que su objeto social exclusivo era entonces la compra para su explotación en arrendamiento de fincas urbanas, como exigía el artículo 147.2, apartado a), del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, bastando el cumplimiento de uno sólo de los requisitos previstos en ese precepto reglamentario para disfrutar de la exención. Subraya que lo obtenido en las enajenaciones se reinvirtió en la reposición de activos, como demandaba el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 .

    C) Exención por reinversión aplicada en la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1993

    .

    Considera que las parcelas de la avenida J. Foix procedían de la urbanización de los terrenos adquiridos en 1987 y 1988, sitos en las calles Trinquet y Pedrò de la Creu, sujetos a un Plan Especial de Ordenación Urbana, promovido por acuerdo de la Corporación Metropolitana de Barcelona de 26 de junio de 1986, que fue definitivamente aprobado por el Consejero de Política Territorial y Obras Públicas de Cataluña el 12 de marzo de 1992. Los edificios ubicados en dichos terrenos se destinaron durante varios ejercicios al arrendamiento por lo que, con independencia de su contabilización, eran activos fijos afectos a la actividad económica, atendiendo a su verdadera naturaleza, tal y como se hizo constar el libro de bienes de inversión. Si rescindió todos los contratos de arrendamiento existentes a 31 de diciembre de 1992 fue por exigencia legal, puesto que las parcelas en las que se asentaban los edificios estaban sujetas a un plan especial de ordenación urbana y las había permutado por el 33,8 por 100 de las parcelas "A" y "B" de la avenida J. Foix, para las que tenía en proyecto la ubicación de una promoción de viviendas y locales para su explotación en régimen de arrendamiento. Si incluyó estas últimas fincas como existencias fue para al final del ejercicio (sistema especulativo) proceder a su activación mediante la cuenta 7381, "Terrenos y solares incorporados al inmovilizado", conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE de 4 de enero de 1995).

    Con cita de la sentencia pronunciada por esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo el 7 de febrero de 2006 (casación 1424/01 , FJ 3º in fine ), [«la exención de la reinversión tiene su lógica en la conveniencia de mantener la intangibilidad cuantitativa de los activos empresariales, cuando estos son objeto de transmisión. Siendo esto así, no se alcanza a comprender la razón por la que la reinversión de activos cuando su origen es una permuta ha de ser automática, y no puede disfrutar (inversiones puente) de los requisitos temporales que de modo general, y para todas las demás transmisiones onerosas, el legislador ha establecido»], sostiene que se produjo la reposición de activos, como demandaba el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , pese a enajenar las parcelas recibidas al final del ejercicio, porque procedían de la permuta de activos fijos y sólo buscaba sustituir activos para permitir el mantenimiento y la generación de renta en ejercicios futuros; de hecho, los locales y las plazas de aparcamiento que recibió como parte del precio los tiene en explotación en régimen de arrendamiento.

    Considera que en este caso, se cumplían los requisitos de las letras a) y b) del artículo 147.2 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, bastando, a su juicio, el cumplimiento de uno sólo de ellos para disfrutar de la exención por reinversión. Su objeto social exclusivo era la compra para la explotación en arrendamiento de fincas urbanas (letra a) y tenía en explotación en régimen de arrendamiento el último día del ejercicio precedente una superficie superior a la que había enajenado en dicho ejercicio y en el anterior (letra b), porque las fincas de la calles Trinquet, números 19 (452,39 m2) y 37 (300,68 m2), y Pedrò la Creu (494,18 m2), se hallaban a 31 de diciembre de 1992 en explotación en régimen de arrendamiento, aunque no pudieran estar efectivamente arrendadas por imperativo legal.

    D) Falta de motivación en determinadas afirmaciones efectuadas por el actuario en el informe ampliatorio, por ser de interés para la resolución del caso

    .

    Pone en solfa los siguientes contenidos del susodicho informe: a) la afirmación de que "las compras de las tres fincas no se efectuaron para explotar en arrendamiento las edificaciones que había en ellas" (página 12), porque es una mera especulación contraria a lo que se reconoce páginas atrás en el mismo informe, esto es, que las mencionadas edificaciones estuvieron arrendadas varios años, y b) la comparación que realiza entre el volumen de operaciones derivadas del arrendamiento y la compraventa de inmuebles (páginas 8 y 9), porque carece de relevancia para lo que aquí se decide.

    Acaba pidiendo el dictado de sentencia que estime el recurso y case la sentencia recurrida, resolviendo sobre el fondo del asunto «acordando la estimación del mismo» (sic).

    TERCERO .- En auto de 22 de julio de 2010, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso únicamente «en lo que atañe a los períodos impositivos liquidados por el Impuesto sobre Sociedades, 1993, 1 de enero a 7 de noviembre de 1995, 1996 y 1997», declarando su inadmisión para los períodos «1992, 1994 y 8 de noviembre a 31 de diciembre de 1995».

    CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 21 de diciembre de 2010, en el que solicitó su desestimación.

    Considera que los dos primeros motivos de casación inciden en cuestiones formales, la competencia del órgano inspector y el modo de iniciación de las actuaciones inspectoras, reiterando las alegaciones efectuadas ya en la instancia, por lo que se remite a lo razonado en los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de la sentencia impugnada, insistiendo, no obstante, en que hubo órdenes del Inspector Regional de inclusión de «Betrin» en el plan de inspección y de ampliación de las actuaciones inspectoras, habiéndose notificado correctamente el inicio de esas actuaciones inspectoras, por lo que no se prescindió total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, aplicándose, en su caso, las normas relativas a la subsanación.

    Afirma frente al tercer motivo de casación, tras recordar que el ejercicio 1992 ha sido inadmitido a trámite, que la sentencia impugnada se limita a aplicar la doctrina de esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo, que condiciona la exención por reinversión a que el objeto social de la entidad sea exclusivamente la cesión de bienes a terceros cuando los bienes enajenados estén en poder de otras entidades.

    Subraya que en el supuesto de autos se consideró, tal y como confirma la Audiencia Nacional, (a) que se trataba de existencias y no de activos fijos; (b) que «Betrin» no tenía como objeto exclusivo el arrendamiento, y (c) que la superficie inmobiliaria en régimen de arrendamiento era inferior a la enajenada en el ejercicio precedente y en el anterior.

    La sentencia de instancia acude (i) a la forma en que se contabilizaron los inmuebles enajenados en 1992 y 1993, sin que se haya alegado o probado la concurrencia de error en esa contabilización; (ii) a las propias declaraciones de «Betrin», respecto del edificio de la calle San Fructuoso, según las cuales los beneficios no se originaban por la transmisión de elementos del inmovilizado, sino por la venta de existencias, y (iii) en cuanto al ejercicio 1993 destaca el tratamiento de existencias dado a determinadas parcelas. Concluye, en definitiva, que no se trataba de una entidad cuyo objeto exclusivo fuera el arrendamiento en los ejercicios 1992 y 1993, habiendo examinado además la consulta formulada por la demandante a la Dirección General de Tributos, por lo que la queja no debe ser estimada.

    Recuerda, por otro lado, que el error de hecho en la apreciación de la prueba no es admisible en casación, debiéndose estar a la valoración efectuada por la Sala de instancia.

    Con respecto de la exención por reinversión aplicada en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1993, añade que, suponiéndose que los terrenos permutados eran activos fijos, «Betrin» aplicó el tratamiento contable de existencias al 33,8 por 100 de las parcelas recibidas tras la reparcelación.

    QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 3 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Betrin» articula tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 519/05 , al considerar que:

(A) Debería haber declarado la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras que originaron los actos de liquidación que han dado lugar a este pleito, habida cuenta de que tuvieron alcance general y se siguieron por la Dependencia Regional de Inspección, en vez de por la Dependencia Provincial a la que estaba adscrita, sin que en el expediente inspector se incluyera el obligatorio acuerdo del Inspector Regional extendiendo la competencia de la Dependencia Regional, porque no es un mero defecto formal, como reconoce la sentencia de instancia, y tampoco un supuesto de simple incompetencia jerárquica, sino que se trata de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico, dictado por un órgano incompetente y prescindido del procedimiento legalmente establecido (primer motivo).

(B) En las actuaciones inspectoras concurría un supuesto de anulabilidad del artículo 63.1 de la Ley 30/1992 , porque solicitó al inspector actuario las razones por las que le había citado la Inspección de los Tributos y, en particular, por qué lo había hecho la Dependencia Regional de Inspección, en vez de la Dependencia Provincial a la que estaba adscrito, tal y como consta en la diligencia número 5/3, no obteniendo respuesta alguna, cuando tuvo que producirse una labor de selección adicional, dado que no estaba adscrita a la Dependencia Regional, sin que conste en el expediente inspector acto administrativo alguno con una motivación fundamentada del por qué de esa selección, contraviniendo así lo exigido por esta Sala y Sección en la sentencia de 3 de abril de 2008 (casación 7874/02 , FJ 4º, in fine ) [segundo motivo].

(C) Cumplía todos y cada uno de los requisitos exigidos legal y reglamentariamente para aplicar en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1992 y 1993 la exención por reinversión de los incrementos de patrimonio obtenidos por la transmisión de los inmuebles sitos en la calle Balmes y en la avenida J. Foix de Barcelona, aunque los contabilizara como existencias, porque (i) su objeto social exclusivo era el arrendamiento; (ii) la verdadera naturaleza de los inmuebles transmitidos era la de elementos del activo fijo, y, (iii) contrariamente a lo manifestado por la Inspección de los Tributos para el ejercicio 1993, tenía en explotación en régimen de arrendamiento el último día del ejercicio precedente una superficie superior a la que había enajenado en dicho ejercicio y en el anterior, dado que las fincas de la calles Trinquet, números 19 (452,39 m2) y 37 (300,68 m2), y Pedró de la Creu (494,18 m2), que fueron permutadas por las parcelas "A" y "B" de la avenida J. Foix, se encontraban en explotación en régimen de arrendamiento a 31 de diciembre de 1992, aunque no pudieran estar efectivamente arrendadas por imperativo legal, al estar inmersas en un actuación urbanística (tercer motivo).

Como ha quedado expuesto en el antecedente de hecho tercero de esta sentencia, en auto dictado el 22 de julio de 2010, la Sección Primera de esta Sala inadmitió a trámite el presente recurso para los períodos liquidatorios «1992, 1994 y 8 de noviembre a 31 de diciembre de 1995», impidiendo así que esta Sección Segunda examine, dentro del tercer motivo de casación, el siguiente contenido: «Tercero. C).- Exención por reinversión aplicada en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992».

SEGUNDO .- Dada la estrecha relación que existe entrambos, procede que resolvamos conjuntamente los dos primeros motivos de casación, en los que se denuncian defectos de las actuaciones inspectoras seguidas cerca de «Betrin» por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña con alcance general hasta 1995, como obra en la comunicación de inicio de actuaciones, fechada el 19 de diciembre de 1997 y notificada el 22 de diciembre de 1997, emitida con sustento en la orden de inclusión en plan adoptada el 10 de octubre de 1997 por el Inspector Regional. En esta orden se hace constar la siguiente razón para justificar esa inclusión: «Se acoge a exención reinversión en 1993 por la plusvalía de una enajenación de terrenos que tenía contabilizados en existencias».

Las actuaciones inspectoras iniciales fueron ampliadas por orden del Inspector Regional de 29 de septiembre de 1998, reflejándose en ella como causa: «Imputar a los ejercicios 1996 y 1997 la parte que les corresponde del beneficio de una venta realizada en 1993, siguiendo el criterio del cobro del precio, por lo que se precisa ampliar actuaciones a dichos años».

En ambas órdenes consta que «Betrin» no era una gran empresa, por lo que teniendo las actuaciones inspectoras alcance general, asiste la razón a esa compañía cuando denuncia que, en cumplimiento de lo previsto en el apartado cinco.2.2 de la resolución de de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en la redacción dada al mismo por el apartado segundo de la resolución de 16 de diciembre de 1994, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección debía haber acordado la extensión de la competencia de la misma, reflejando las razones justificantes y notificando dicho acuerdo, con especificación de las actuaciones a realizar, tanto al obligado tributario como a la Dependencia Regional de Recaudación.

Por otra parte, el artículo 29.a) del Reglamento general de la inspección de los tributos , en su redacción aplicable ratione temporis , establecía que «[l]as actuaciones inspectoras podrán iniciarse por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo». E, interpretando este precepto, en el fundamento de derecho cuarto in fine de la sentencia de 3 de abril de 2008 (casación 7874/02 ), efectivamente dijimos: «hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección».

Pero no es cierto que la compañía recurrente desconociera el motivo por el que el Inspector Regional ordenó su inclusión en el plan de inspección, porque en la misma diligencia 5/3, fechada el 5 de mayo de 1998, en la que solicitó «a) "Que se le comunique el motivo por el que ha sido citado por la Dependencia Regional, cuando por su actividad y cifra de negocio era competente, a su entender, la Dependencia de Inspección de Barcelona», y «b) " El criterio de la Dependencia Regional para incluirle en el plan de Inspección "», el inspector actuario informó: «[s] e le comenta al compareciente que el motivo de la inclusión en el plan fue verificar la exención por reinversión a que se acoge en 1993 ».

No cabe olvidar que en el presente caso las actuaciones inspectoras comenzaron el 22 de diciembre de 1997, antes de que entrara en vigor el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero) -a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado-, por lo que eran reservados y confidenciales tanto los criterios y directrices de los planes de inspección como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes en los mismos, sin que existiera en absoluto obligación para la Administración tributaria de notificar esos actos de inclusión. Aún más, la no obligatoriedad de notificar al contribuyente su incorporación a un concreto plan de inspección, que hemos ratificado vigente ya la Ley 1/1998 [véase la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casación 7790/03 , FJ 6º)], no le genera indefensión alguna, pues queda indemne su derecho a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, en cuyo seno le cabe ejercitar sin restricción alguna los medios de impugnación contra los actos que les pongan fin, momento en el que puede alegar cualquier vicio o defecto que eventualmente concurriera ab initio en las actuaciones [véase la sentencia de 30 de abril de 2012 (casación 4477/09 , FJ 3º)], tal y como aquí ha sucedido.

Otra cosa es que no exista el acto de extensión de la competencia y, por ende, no se motivara la actuación de la Dependencia Regional de Inspección, en vez de la Dependencia Provincial, notificándoselo a «Betrin» y a la Dependencia Regional de Recaudación, pero esto nos conduce al defecto anteriormente mencionado, cuya concurrencia ya hemos reconocido. Nos resta únicamente examinar los efectos jurídicos derivados de esa irregularidad.

Debemos empezar recordando que, como hemos dejado dicho en las sentencias de 5 de mayo de 2008 (casación 9900/03, FJ 4º, in fine ) y 21 de junio de 2006 (casación 5474/01 , FJ 3º), el procedimiento administrativo tiene una doble finalidad: servir de garantía de los derechos individuales y, con respecto a la Administración, contribuir al acierto de las resoluciones administrativas. De aquí que el ordenamiento jurídico atribuya diversas consecuencias a los defectos de procedimiento en función de la gravedad de su gravedad. En los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de un trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen - artículos 153.1.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 62.1.e) de la Ley 30/1992 -. Los otros supuestos de infracción del ordenamiento jurídico en un procedimiento administrativo se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos - artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -, admitiéndose, no obstante, la existencia de "irregularidades no invalidantes", esto es, de actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-, tal y como se deduce de la regulación contenida en los apartados 2 y 3 del artículo 63 de la repetida Ley 30/1992 .

Pues bien, el defecto que concurrió en las actuaciones inspectoras seguidas cerca de «Betrin» no comporta su nulidad de pleno derecho, pese a lo que sostiene dicha compañía, ni siquiera da lugar a su anulabilidad, se trata de un defecto formal que no le ha ocasionado indefensión.

(A) Es claro que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no era manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, puesto que era un órgano de la Inspección de los Tributos habilitado para desarrollar actuaciones inspectoras en toda Cataluña [el artículo 17 del Reglamento general de la inspección de los tributos establecía: «1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos en el ámbito territorial a que extienda su competencia el órgano del que dependan . Las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda especiales dentro de su circunscripción, podrán autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales. 2. Los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda podrán actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación »]. Aun más, es patente que, tras la reforma del apartado cinco de la resolución de 24 de marzo de 1992 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la resolución de 16 de diciembre de 1994, la prioridad para realizar actuaciones de comprobación e investigación en la Administración tributaria periférica o territorial la tenían las unidades regionales de inspección, porque sólo requerían orden o autorización del Inspector Regional para extenderla a todos los obligados tributarios de su ámbito territorial no adscritos a la Oficina Nacional de Inspección, lo que las situaba en una posición de preeminencia jerárquica respecto de los servicios de inspección de las delegaciones y administraciones. Por consiguiente, actuó un órgano superior jerárquico del que era competente, sin que sea dable a olvidar lo dispuesto en el artículo 67.3 de la Ley 30/1992 : «Si el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dictó el acto viciado».

(B) De ningún modo cabe entender que las actuaciones inspectoras hayan dado lugar a un acto expreso o presunto contrario al ordenamiento jurídico por el que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición, como parece sugerir «Betrin», porque la regulación entonces vigente facultaba a la Dependencia Regional de Inspección para realizar las actuaciones que desarrolló, lo que era sin duda el requisito esencial.

(C) En dichas actuaciones no se prescindió total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, porque el acuerdo del Inspector Regional extendiendo la competencia de la Dependencia Regional de Inspección no era un trámite esencial, pues sólo lo son aquellos cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido [véanse las sentencias de 9 de junio de 2011 (casación 5481/08, FJ 5 º) y 5 de mayo de 2008 (casación 9900/03 , FJ 7º)].

(D) La ausencia del acuerdo del Inspector Regional extendiendo la competencia de la Dependencia Regional no ha impedido que las actuaciones inspectoras contasen con todos los elementos necesarios para alcanzar su fin, ni ha ocasionado la indefensión de «Betrin», que ha tenido la oportunidad de alegar y probar en su defensa cuanto ha considerado oportuno sobre la forma en que se desenvolvieron las actuaciones inspectoras y sobre el fondo de lo que en ellas se ventilaba.

Las reflexiones que preceden nos llevan a desestimar los dos primeros motivos de casación.

TERCERO .- En el tercer y último motivo, «Betrin» denuncia la vulneración del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , y de los artículos 146 y 147 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, porque la sentencia impugnada no le reconoce el derecho a la exención por reinversión que aplicó en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1992 y 1993 a los incrementos de patrimonio obtenidos por la transmisión de los inmuebles sitos en la calle Balmes y en la avenida J. Foix de Barcelona.

Como hemos adelantado en el primer fundamento de derecho de esta sentencia, al no haberse admitido a trámite el presente recurso para el impuesto sobre sociedades de 1992, la queja queda contraída a la exención por reinversión aplicada en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1993, esto es, la derivada de la transmisión de los terrenos de la avenida J. Foix.

Betrin

sostiene, en síntesis, que cumplía todos y cada uno de los requisitos exigidos legal y reglamentariamente para aplicar el incentivo fiscal, aun cuando hubiera contabilizado los terrenos como existencias, porque (i) su objeto social exclusivo era el arrendamiento; (ii) la verdadera naturaleza de los inmuebles transmitidos era la de elementos del activo fijo, y (iii) tenía en explotación en régimen de arrendamiento el último día del ejercicio precedente una superficie superior a la que había enajenado en dicho ejercicio y en el anterior, dado que las fincas de la calles Trinquet, números 19 (452,39 m2) y 37 (300,68 m2), y Pedrò de la Creu (494,18 m2), que fueron permutadas por las parcelas "A" y "B" de la avenida J. Foix, se encontraban en explotación en régimen de arrendamiento a 31 de diciembre de 1992, aunque no pudieran estar efectivamente arrendadas por imperativo legal, al estar inmersas en un actuación urbanística.

La Sala de instancia concluye, por su parte, que « la recurrente ha incumplido dos de los requisitos esenciales para poder gozar de la referida exención . De un lado, los bienes enajenados no eran activos fijos, pues ni fueron así contabilizados ni sus rendimientos se computaron como tales . Debe señalarse que las empresas mercantiles están obligadas a llevar su contabilidad conforme a las estrictas normas que les imponen el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad, normas de obligado cumplimiento y que no pueden ser utilizadas caprichosamente según los intereses de las partes implicadas, siendo un principio de la contabilidad de las empresas que ésta debe ser un reflejo fiel de la actividad económica de la sociedad y de su repercusión en la correspondiente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, lo que resulta incumplido por la actora», y « [t]ampoco concurre el requisito de la afectación , pues como la propia parte reconoce algunos de los activos adquiridos no fueron explotados en régimen de arrendamiento. Basta poner como ejemplo el edificio de S. Fructuoso, cuyas unidades fueron vendidas el mismo día de su adquisición así como algunos de los terrenos situados en la C/ Pedro de la Creu y Avda Foix que nunca estuvieron arrendados», siendo el criterio de este Tribunal Supremo «muy claro cuando exige que las entidades tengan como objeto exclusivo el arrendamiento, lo que resulta, a todas luces incompatible con la interpretación que la actora hace y la aplicación de la exención en los ejercicios 1992 y 1993 [...]» (FJ 9º).

En el desarrollo de su tercer motivo de casación «Betrin» no menciona ni una sola vez la sentencia de instancia, limitándose a reiterar y ampliar cuantos argumentos esgrimió en su demanda.

En efecto, dentro del apartado «Tercero. A).- Objeto social exclusivo el arrendamiento, con la debida organización de medios materiales y humanos y afectación de los activos a su objeto social» ni siquiera alude a la siguiente afirmación de la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada: «[e]n cuanto a su actividad, pese a las afirmaciones de la recurrente de que su actividad exclusiva era el arrendamiento, ella misma se contradice cuando reconoce que los ingresos procedentes de la venta de determinados inmuebles (Balmes 94, San Fructuoso y Avda Foix) forman parte de los ingresos ordinarios de la actividad empresarial, y únicamente cuestiona la consideración de los bienes como activo en relación a los de Balmes y Avda Foix, reconociendo que las ventas del edificio de San Fructuoso no tienen origen en la transmisión de un elemento del inmovilizado sino que son existencias. De otro lado, la entidad, como consta en el expediente, vendió varias unidades en el mismo día de su adquisición, lo que pone obviamente en cuestión su afectación a la actividad de arrendamiento» (FJ 8º).

En el apartado «Tercero. B).- Consulta a la Dirección General de Tributos» falta también alegación alguna respecto de las siguientes manifestaciones de los jueces a quo en la sentencia recurrida: «[c]omenzando por la postura de la parte de que su conducta se ajusta plenamente al contenido de la Consulta que formuló a la Dirección General de Tributos, hemos de oponer, en primer término, que como claramente se dice en la referida Consulta (aportada a la demanda como Anexo XIII), de fecha 19 de julio de 1991, es una Consulta No vinculante y que además se emite en respuesta a una cuestión concreta: "los requisitos que debe cumplir la sociedad para gozar de la correspondiente exención de gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de los mencionados elementos del activo fijo", pero sin que dé respuesta a la especifica situación operada por la entidad. De otro lado, resulta evidente que la Consulta emite una respuesta respecto de unos hechos relatados por la parte, la existencia de unos activos fijos para su explotación exclusiva en régimen de alquiler, situación, que de hecho no se corresponde con la realidad acontecida según ya se ha expuesto en los anteriores fundamentos» (FJ 9º).

En el apartado «Tercero.C.- Exención por reinversión aplicada en la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1993» «Betrin» parece olvidar que la Sala de instancia afirma que «contabilizó los inmuebles enajenados en 1992 y 1993 de los que se deriva el incremento de patrimonio, como existencias dentro de su activo circulante y calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en la transmisión de los inmuebles, y así se deduce igualmente de los Libros aportados durante el procedimiento de comprobación (Libro Mayor de Cuentas y Cuentas Anuales), conforme a los criterios contables relativos al tratamiento de las existencias (inclusión en el grupo 3 de existencias, no se dotaron amortizaciones, el beneficio se anotó en cuentas de ventas de productos terminados y no como beneficios procedentes del inmovilizado) y sin que en ningún momento haya probado que ello se debió a un error de contabilización ni que los bienes formaran parte del inmovilizado material» (FJ 8º).

Dentro de este mismo apartado, reiterando una vez más lo dicho en su demanda, «Betrin» asegura que cumplía con lo dispuesto en el artículo 147.2.b) del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, cuando la sentencia recurrida omite cualquier pronunciamiento sobre ese particular. Y exactamente lo mismo sucede con el apartado «Tercero. D) Falta de motivación en determinadas afirmaciones efectuadas por el actuario en el informe ampliatorio, por ser de interés para la resolución del caso».

A la vista de lo expuesto, se hace patente que «Betrin» ha olvidado la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, que limita tanto los poderes de este Tribunal como la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

El recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).

Como hemos dicho en la reciente sentencia de 30 de abril de 2012 (casación 666/10 , FJ 2º), resumiendo nuestra consolidada doctrina, la mera reproducción de los argumentos expuestos en la instancia resulta incompatible con la técnica procesal de la casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no el acto administrativo, y donde el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada, no la resolución administrativa precedente. De ahí que se desnaturalice el recurso de casación cuando el recurrente se contrae a reproducir las alegaciones que vertió ante el Tribunal a quo , limitándose a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar adecuadamente las infracciones de que, a su juicio, adolece. Si se admitiera un planteamiento como el que trasluce el escrito de interposición en este tercer motivo, se estaría convirtiendo la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundiéndola con un recurso ordinario de apelación.

Aun más, «Betrin» tampoco repara en que, habiendo concluido la Audiencia Nacional que contabilizó los inmuebles enajenados como existencias dentro de su activo circulante y que calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en su transmisión, conforme a los criterios contables relativos al tratamiento de las existencias, « sin que en ningún momento haya probado que ello se debió a un error de contabilización ni que los bienes formaran parte del inmovilizado materia l» (FJ 8º), la revisión de ese aprecio probatorio únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º) y 4 de junio de 2012 (casación 278/10 , FJ 3º)].

Por cuanto antecede debemos desestimar este tercer motivo de casación y con él íntegramente el recurso.

CUARTO .- La desestimación del recurso obliga a imponer las costas causadas en su tramitación a la mercantil recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa , si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere por el apartado 3 de dicho precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 4258/09, interpuesto por BETRIN, S.A., contra la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 519/05 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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