STS, 12 de Junio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 6/2009 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de enero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por seguido a instancia de ISNA SL, quien actúa representada por el procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar y defendido por letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de noviembre de 2008 (Sala 1ª, Vocalía 6ª - RG 2222/07 -) por la que se estima el recurso ordinario de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas".

El Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar en representación de la entidad "ISNA, S.L.", presentó con fecha 19 de febrero de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de marzo de 2010 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar en representación de la entidad "ISNA, S.L.", parte recurrente, presentó con fecha 27 de abril de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte en su día sentencia casando, revocando y anulando la sentencia recurrida, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto y dejando sin efecto la liquidación por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta, rendimientos de capital mobiliario, periodo 1991, impugnada, por ser contraria a Derecho.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 14 de julio de 2010, admitir a tramite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 27 de diciembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho suplicando a la Sala dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando el recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 2010, desestimatoria del recurso interpuesto por la mercantil "ISNA, S.L." contra una resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2008, que había estimado la alzada promovida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria AEAT contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña de 3 de octubre de 2006, por la que se estimaba la reclamación deducida por "ISNA,S.L." contra la liquidación de 13 de diciembre de 2002 dictado por el Inspector Jefe de Barcelona, por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta, rendimientos de capital mobiliario, periodo 1991, cuota 285.480,75 euros e intereses de demora 269.279,96 euros.

La sentencia de instancia, en su primer fundamento de derecho, nos da información detallada sobre las circunstancias fácticas que aquí nos interesan:

Las actuaciones de comprobación tributaria con el obligado, en relación a los conceptos retenciones e ingresos a cuenta, rendimientos de capital mobiliario, período 1991, se iniciaron mediante notificación practicada el 5 de agosto de 1996, formalizándose acta de disconformidad el día 23 de julio de 1997.

- Mediante acuerdo del Inspector Jefe de 30 de octubre de 1997, se declaró la nulidad de la misma, instando la realización de las actuaciones necesarias para la tramitación del expediente de fraude de ley.

- Dicho expediente se inició mediante acuerdo del Inspector Jefe de 15 de diciembre de 1997, notificado el 8 de enero de 1998, el cual concluyó mediante acuerdo de 1 de abril de 1998 notificado el 2 de abril del mismo año.

- El 22 de abril de 1998 el obligado tributario interpuso reclamación económica-administrativa contra el acuerdo anterior ante el Tribunal económico-administrativo regional de Cataluña, que fue desestimada en resolución de 11 de abril de 2002, que confirmó el acuerdo de fraude de ley.

- El Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó el recurso de alzada el 29 de octubre de 2004, frente al que interpuso recurso contencioso-administrativo el 25 de enero de 2005.

- El 5 de marzo de 2002 se notificó al interesado la reanudación de las actuaciones inspectoras iniciadas el 5 de agosto de 1996.

- El 2 de julio se levanta acta de disconformidad por el concepto retenciones e ingresos a cuenta en relación a los rendimientos de capital mobiliario resultantes de la calificación dada en el expediente de fraude de ley a las operaciones societarias de ampliación y reducción de capital llevadas a cabo por la entidad ISNA SL, resultando una cuota de 285.480,75 euros e intereses de demora 269.279,96 euros. La propuesta es confirmada en la liquidación de 13 de diciembre de 2002 por el Inspector jefe de Barcelona.

- Con fecha 7 de enero de 2003 el obligado interpone reclamación contra el acuerdo anterior y el Tribunal Económico- Administrativo en resolución de 3 de octubre de 2006, anuló la liquidación; por considerar que "que desde el 2 de abril de 1998 en que se notificó al obligado tributario el acuerdo que ponía fin al expediente especial de fraude de ley, hasta el 5 de marzo de 2002, en que se notificó la reanudación de actuaciones inspectoras, ha transcurrido sobradamente el plazo de seis meses de inactividad administrativa. La interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de actuaciones inspectoras debe entenderse como no producida, de conformidad con el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección . Entre una y otra fecha había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Por otra parte la interposición de la reclamación económico administrativa contra el acuerdo que pone fin al expediente de fraude de ley y las actuaciones subsiguientes no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación correspondiente cuando con posterioridad a dicho acuerdo se ha producido la paralización indebida de las actuaciones en relación con el concepto tributario y ejercicio de referencia, por lo que, en consecuencia, se debe declarar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria".

El Tribunal Económico-Administrativo Central estimó el recurso de alzada ordinario, que ahora es objeto de recurso, confirmando la liquidación controvertida.

La controversia jurídica planteada en la instancia se circunscribe a dar respuesta a dos cuestiones esgrimidas por el recurrente. A través de la primera se interesaba de la Sala declarara como indebida la admisión del recurso de alzada deducido ante el TEAC por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT al no haberse expuesto al interponer el mismo los motivos en que se fundaba aquél, conculcando con ello el mandato normativo en cuya virtud la formulación de alegaciones ha de integrarse en el mismo escrito de interposición sin admitirse con posterioridad documento alguno.

Tal pretensión es rechazada por la sentencia de instancia en su segundo fundamento de derecho, que declara:

artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El artículo 241 LGT 2003, prevé que: "1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico- administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

4. En la resolución del recurso de alzada ordinario será de aplicación lo dispuesto en el artículo 240 de esta ley".

   El artículo 61 del RD 520/2005 de 13 Mayo (Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) desarrolla dicha norma, y prevé que "1. Los tribunales económico-administrativos notificarán sus resoluciones a los interesados.

   Asimismo, notificarán la resolución a los órganos legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario y el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio según lo previsto en los artículos 241, 242 y en los apartados 5 y 6 de la disposición adicional undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando la citada resolución estime total o parcialmente la reclamación interpuesta. A los efectos del recurso extraordinario para la unificación de doctrina, el Tribunal Económico-administrativo Central notificará la resolución al Director General de Tributos.

2. El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-administrativo Central.

   Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico- administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-administrativo Central".

   El Tribunal Supremo (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 1 Dic. 2008, rec. 7098/2004 ), pone de relieve el distinto régimen que resulta de esta nueva regulación en relación al precedente régimen jurídico ( artículos 120 a 123 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas), en el que no había admitido la posibilidad de distinguir entre el anuncio del recurso y su formalización mediante alegaciones, en casos como el enjuiciado en el que el Director del Departamento formula recurso de alzada sin alegaciones y posteriormente las formaliza. A diferencia de lo que sucedía en el indicado régimen, en la actualidad cabe la posibilidad que se cuestiona por el recurrente. Así la sentencia indicada, tras exponer el anterior régimen de recursos, establece que:

   El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

   1. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

   2. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

   Por lo tanto, de acuerdo con la nueva regulación que disciplina esta materia, el mero anuncio del recurso mediante el escrito de interposición por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dentro del plazo, es suficiente para que el referido escrito de cumplimiento a las exigencias legales, razón por la que el recurso debe desestimarse.

   El demandante añade que no puede entenderse que en primera instancia no exista personación de la Administración porque esta es parte. Sin embargo, el argumento olvida que no existe propiamente personación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional, el cual ha sido concebido como una instancia administrativa, dotada de independencia respecto de la organización en la que se ha dictado el acto objeto de revisión; y que en este recurso de alzada ordinario se otorga una legitimación especial a la Dirección General, a quien debe notificarse expresamente la resolución de la reclamación. Esta previsión de notificación se vincula precisamente a la legitimación que para recurrir la decisión del Tribunal Regional se le otorga de forma excepcional, puesto que con carácter general los órganos de la Administración carecen de legitimación para promover recursos salvo disposición específica ( artículo 31 Ley 30/1992 y 20 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa).

   El motivo debe decaer>>.

   La segunda de las alegaciones esgrimidas por la parte recurrente en la instancia planteaba la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al considerar que el procedimiento de fraude de ley no queda fuera del procedimiento de inspección, incardinándose dentro del mismo, razón por la que afirma la aplicación del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/19867 de 15 de abril, coincidiendo de esta manera, tal y como pone de manifiesto la Sala de instancia, con el criterio del TEAR de Cataluña, en el sentido de que una vez cerrado el paréntesis del procedimiento de fraude las actuaciones inspectoras son un todo, razón por la cual en el presente caso se habrían producido dos interrupciones, sosteniendo, además que una vez declarado el fraude de ley, pese a recurrirse, tal declaración era ejecutiva por lo que podía haberse practicado la liquidación.

   Igual suerte desestimatoria siguió este segundo alegato, pues la Sala de instancia, en sus fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto nos dice: "

El segundo motivo denuncia la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, en virtud de la interrupción que se produjo en el procedimiento inspector. Así, dice la demandante, debemos tomar en consideración que las actuaciones de inspección y comprobación se refieren al ejercicio 1991, iniciándose las actuaciones inspectoras el 5 de agosto de 1995, es decir, dentro del plazo de prescripción de cinco años (entonces vigente), que se prolongaba entre el 23 de junio de 1992 y el 23 de junio de 1997. Sin embargo, dice el demandante, la interrupción de la prescripción, producida como consecuencia del inicio de las actuaciones, se pierde porque el procedimiento permaneció sin actividad más de seis meses ( artículo 31.4 del RGIT ). En particular, durante el plazo que transcurrió entre el 23 de julio de 1997 - fecha en la que se extiende Acta posteriormente dejada sin efecto -, y el 5 de marzo de 2002, fecha en la que se reponen las actuaciones después del expediente de fraude de ley, que había concluido el 1 de abril de 1998 . De acuerdo con la tesis que mantiene el demandante, el carácter ejecutivo del acto que declaraba la existencia de fraude de ley, comportaba la necesidad de reanudar las actuaciones inspectoras, cosa que no se hizo hasta el 5 de marzo de 2002, razón por la que en aplicación del artículo 31 quarter del Reglamento General de la Inspección debe declararse la prescripción del derecho a liquidar.

Debe ponerse de manifiesto que el procedimiento de fraude de ley, y la anulación del Acta de 23 de julio de 1997, tiene lugar de conformidad con lo establecido en el artículo 60.3 . y 4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, que permite al Inspector Jefe acordar la practica de nuevas diligencias complementarias o el inicio de expediente. Por lo tanto, la interrupción de las actuaciones de inspección no es injustificada, como pretende el demandante, sino que aparece plenamente legitimada, en razón de la necesidad de tramitar expediente de fraude de ley para practicar posteriormente la liquidación mediante la aplicación de la norma tratada de eludir.

De aquí que la interrupción que justifica el alegato del demandante no pueda ser atendida. En efecto, el artículo 31 del RD 939/1986 de 25 Abril (Reglamento General de la Inspección de los Tributos), en su versión original, establecía un su párrafo tercero y cuarto que:

"3. Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del Organo actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento.

Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses.

4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no Imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

En este supuesto no ha habido interrupción injustificada en virtud de lo expuesto, y además, en fecha 8 de enero de 1998 se notificó al obligado el inicio del procedimiento de fraude de ley y la interrupción de las actuaciones inspectoras (así se expresa al folio 11 del expediente de gestión).

De otro lado, no puede desconocerse que el procedimiento especial de fraude de ley es un procedimiento instrumental ( STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 31 de marzo de 2008 ), cuya finalidad es la declaración del fraude de ley, que debe tener la correspondiente proyección en otro procedimiento previo. Si bien es cierto que el procedimiento de fraude de ley debe contemplarse en el marco de un procedimiento inspector, el primero goza de autonomía y no puede identificarse con el procedimiento inspector del que trae causa, si bien aparece dotado de la naturaleza de los procedimientos de comprobación e investigación, conforme apunta la sentencia de 18 de marzo de 2009 (STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 18 de marzo de 2009,

R. 43/2004).

Ello ofrece relevancia, porque la consecuencia de esa instrumentalidad y de la naturaleza del procedimiento de fraude de ley, es que la tramitación del procedimiento especial interrumpirá la prescripción....

Por último, el demandante opone que el acto de declaración de fraude de ley, era ejecutivo desde la fecha en que fue notificado - el 2 de abril de 1998 -, por lo que desde esa fecha podría haberse ejecutado el mismo con reanudación de las actuaciones de inspección. Como quiera que las mismas no se reiniciaron hasta el 5 de marzo de 2002, debe entenderse que se ha consumado la prescripción, puesto que la reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo de declaración de fraude de ley no tenía entidad para interrumpir la prescripción. No puede cuestionarse que el acuerdo por el que se declaraba el fraude de ley era ejecutivo desde la fecha en que se dictó de acuerdo con las normas generales ( artículo 56, 57 y 94 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ). No obstante, el mismo es objeto de impugnación ante el TEAR de Cataluña el día 22 de abril de 1998, posteriormente desestimada en resolución de 11 de abril de 2002 (Este fue objeto de recurso ante el TEAC, y ante esta Sala, la cual ha confirmado la declaración de fraude de ley en sentencia de 20 de diciembre de 2007 (San, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sec. 2ª, recurso 1062/2004 ). Las reclamaciones y recursos interpuestos tanto en vía económico-administrativa como en vía contenciosa tienen virtualidad interruptiva, de acuerdo con lo establecido en el artículo 66 de la LGT 1963 . El precepto señalaba que: "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo sesenta y cuatro se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. A estos efectos se entenderán como realizadas directamente con el sujeto pasivo las actuaciones de Juntas y Comisiones, en el procedimiento de estimación global, para los que estuvieren debidamente representados.

2. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

3. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago a liquidación de la deuda".

De ahí que no quepa aceptar, como invoca el demandante, que la reclamación económicoadministrativa no interrumpiera la prescripción, porque sí que lo había hecho. Una cosa es que el acto fuera ejecutivo, salvo el caso de suspensión, y otra que la reclamación económico-administrativa y el posterior recurso contencioso frente al acto de declaración de fraude de ley careciera de eficacia en orden a interrumpir el derecho de la Administración para liquidar. Ya hemos dicho que el procedimiento de fraude de ley interrumpía justificadamente el procedimiento inspector y enervaba la prescripción, porque iba destinado a posibilitar la regularización y la liquidación ( artículo 66 a ) LGT 1963 ). Y además, la posterior reclamación, y el subsiguiente recurso, a tenor del artículo 66 b) de la LGT 1963 también tenía los efectos legales de la interrupción, lo que impone la desestimación del motivo y del recurso.... ".

Con carácter previo a pronunciarnos sobre los motivos de casación aducidos, debemos hacerlo sobre la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado, fundada en motivos de cuantía, para el supuesto de que la correspondiente a la cuota regularizada respecto de cada periodo impositivo no alcance la cuantía mínima para recurrir en casación.

No podemos apreciar tal causa de inadmisibilidad, porque en el caso que nos ocupa nos encontramos ante una regularización en materia de retenciones e ingresos a cuenta, rendimientos de capital mobiliario que verso sobre una operación de reducción del capital social de la entidad recurrente en la cifra de 190.000.000 de pesetas (1.141.923 euros), mediante la disminución del valor nominal de las acciones y su posterior devolución a los socios, habiendo considerado la Administración Tributaria que las cantidades finalmente entregadas a los socios tienen la consideración de dividendos y por lo tanto son calificadas como rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención, ascendiendo la cuota a 285.480,75 euros y los intereses de demora 269.279,96 euros.

El recurso de casación se funda en dos motivos, acogidos al artículo 88.1.d) de la LJC.

En el primero se denuncia la infracción del articulo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo -Sentencias de 12 y 23 de diciembre de 2009 ( recursos de casación nºs 7204/2005 y 141/2005, respectivamente), al no advertir la Sala de instancia la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del TEARC de 3 de octubre de 2006.

Esta pretendida extemporaneidad se funda en que habiendo dictado el TEARC la Resolución el 3 de octubre de 2006, la interposición del recurso de alzada se produjo el 28 de diciembre de 2006, formulándose alegaciones a través de escrito presentado el 23 de marzo de 2007, careciendo el escrito de interposición del requisito legal de contener los fundamentos en que se apoya, razón por la que aquel debió ser inadmitido.

Critica la parte, por tanto, la postura mantenida por la Sala de instancia al resolver sobre la base de la interpretación conjunta de los artículos 241 de la LGT 2003 y 61 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT 2003, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA, en lo sucesivo), que la exigencia de la interposición con alegaciones solo rige cuando el recurrente en alzada haya comparecido en la reclamación en primera instancia, circunstancia que no concurre en el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

El examen del motivo exige que expongamos en primer término el precepto que se considera conculcado. Así, el artículo 241 de la LGT 2003 regula el recurso de alzada ordinario en el procedimiento económico-administrativo en los siguientes términos:

"1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

4. En la resolución del recurso de alzada ordinario será de aplicación lo dispuesto en el 4. artículo 240 de esta Ley ".

El desarrollo reglamentario de esta previsión legal la encontramos en el articulo 61.2 del RGRVA, que nos dice:

"El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico- administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central".

Dato relevante a tener en cuenta antes de pronunciarnos es que nos encontramos ante la plena vigencia en el caso que nos ocupa de la LGT 2003 y del RGRVA de 2005, advertencia que se efectúa a fin de depurar la jurisprudencia de esta Sala que se considerada infringida por la de instancia, pues las Sentencias que en este sentido se invocan -12 de noviembre y 23 de diciembre de 2009 -, no pueden ser tenidas en consideración para apreciar la infracción aducida por cuanto vienen a resolver asuntos que se regían por la normativa anterior a 2003, conclusión que en modo alguno se ve afectada por lo manifestado por el recurrente de considerarlas aplicables al supuesto que aquí nos ocupa al sostener, -eso sí de manera errónea-, que el citado articulo 241 de la nueva LGT 2003 tampoco contempla, al igual que ocurría en la normativa anterior contemplada en este caso en el articulo 123 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones.

Y es que como pusimos de manifiesto en la Sentencia de 6 de marzo de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 316/04 )

"ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001, impidiendo así tener por planteado el recurso".

La sentencia citada nos apunta también, en lo que aquí nos interesa, el alcance de la nueva LGT 2003 y su normativa de desarrollo, al declarar que ".. la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA".

Posteriormente, también en nuestra Sentencia de 11 de mayo de 2011 (recurso de casación nº 1507/2007 ), se ha puesto de manifiesto la incidencia del cambio de regulación en la materia, al señalar que:

el trámite de alegaciones por el órgano legitimado para el recurso después del anuncio en plazo, sin fundamentación, ha sido considerado por la Sala, en la regulación anterior a la Ley de 2003, como improcedente, por la necesidad de delimitar en el escrito de interposición, las cuestiones a resolver ( sentencias, entre otras, de 30 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 92/03 ) y 6 de marzo de 2008 (casación 316/04 ).

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Una vez que hemos determinado que con arreglo a la nueva normativa se habilita el desdoblamiento en dos actos cronológicamente separados del recurso de alzada -interposición y alegaciones-, debemos examinar si en el caso que enjuiciamos concurre la circunstancia que ha de constar para facultar tal división y que se concreta en que el recurrente en alzada no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia.

Como hemos visto, la parte recurrente, en contra de lo sostenido por la Sala de instancia, considera que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurrente en alzada si se encontraba personado en el procedimiento suscitado ante el TEARC, al considerar que por definición la Administración es parte siempre en uno de naturaleza administrativa, como lo es la vía económicoadministrativa, precisando el alcance que cabe dar a las referencias contempladas en la LGT y el RGRVA, al entender que con la posibilidad de comparecer en un procedimiento en el que con carácter previo no se ha comparecido, se está apuntando a posibles interesados afectados por la resolución, por ejemplo, terceras personas que tengan un interés directo en lo acordado o Administraciones titulares de tributos cedidos que con anterioridad no hubieran tenido acceso al expediente por no haber sido parte del procedimiento económicoadministrativo, no en la AEAT, al entender que ha tenido pleno conocimiento del expediente tanto por haberlo generado como por haber remitido copia del mismo al órgano económico-administrativo.

No compartimos las tesis sostenidas por la parte recurrente, considerando, por el contrario, acertados en este extremo los razonamientos esgrimidos por la Sala de instancia. Y es que la personación en un determinado proceso o procedimiento se ha de entender desde un punto de vista explícito, al definirse como el acto de comparecer formalmente como parte en un juicio -en este caso en un procedimiento administrativo de revisión- no pudiendo inferirse dicha personación con alusiones implícitas a circunstancias tales como la personalidad jurídica única con la que actúa la Administración o porque ha tenido la misma conocimiento pleno del expediente administrativo objeto del procedimiento de revisión, pues es lo cierto que no consta en el expediente de la reclamación que el Director del Departamento de Inspección estuviera personado en aquél tramitado ante el TEARC, lo que por otra parte le esta vedado por mor del articulo 232 de la LGT 2003, que atribuye únicamente legitimación para personarse en la primera instancia del procedimiento económicoadministrativo a los obligados tributarios, a los sujetos infractores así como a cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resultasen afectados por el acto o actuación tributaria.

En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en los artículos 241.2 LGT 2003 y 61.2 del RGRVA, se ha de considerar que el órgano administrativo recurrente en alzada obró de manera correcta, tanto al interponer el recurso en el plazo de un mes a contar desde la notificación de la Resolución del TEARC -fecha de notificación 30 de noviembre de 2006, fecha de la interposición de la alzada 28 de diciembre de 2006- como al formular con fecha 23 de marzo de 2007 alegaciones, en el plazo de un mes a contar desde la de notificación el 26 de febrero de 2007 de la puesta de manifiesto del expediente, no pudiendo, por tanto, apreciarse la extemporaneidad invocada en este primer motivo.

El segundo motivo acusa a la sentencia impugnada de haber infringido los artículos 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, 64 y ss de la Ley 230/1963, General Tributaria y de los artículos 56, 57 y 94 de la Ley 30/1992, sobre la ejecutividad, validez y eficacia de los actos administrativos, al no declarar la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. El contenido del motivo es estructurado por la parte poniendo de manifiesto, a la vista de las fechas en que se desarrollaron las distintas actuaciones administrativas en relación con el impuesto y ejercicio objeto de las mismas, dos situaciones distintas autónomamente consideradas. Veamos cuales son:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1991, ya que la primera actuación interruptora no habría tenido lugar, según reconoce el propio Director del Departamento de Inspección, el TEAC y la Audiencia Nacional, hasta el 15 de diciembre de 1997 (fecha del acuerdo de inicio del expediente de fraude de ley), superado ya con creces el plazo máximo de 5 años.

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1991 por la inactividad administrativa superior a los seis meses entre el Acuerdo de declaración de fraude de ley, notificado el 2 de abril de 1998 y la siguiente reanudación de las actuaciones inspectoras, notificada el 5 de marzo de 2002, en la medida en que la impugnación del acuerdo de declaración de fraude de ley no tiene efectos interruptivos del derecho de la administración a liquidar.

La consecuencia a la que llega la parte, es decir, la prescripción del derecho a liquidar derivada de los hechos y fechas expuestos no puede ser compartida, pues ello supondría obviar una serie de hechos esenciales que desvirtuarían la argumentación descrita.

Por un lado, no se aprecia la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de 1991 por el transcurso de 5 años, porque en contra de lo manifestado por el recurrente, que fija como primera actuación interruptora de aquella la acaecida el 15 de diciembre de 1997 al dictarse el Acuerdo de iniciación del expediente especial de fraude de ley, hemos de determinar que la misma tuvo lugar el 5 de agosto de 1996, que es cuando se inicia el procedimiento de inspección, es decir, cuando no habían transcurrido 5 años desde el dies a quo, el 21 de junio de 1992 -día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación IRPF 1991-. Las actuaciones de investigación y comprobación iniciadas el 5 de agosto de 1996 se formalizaron en Acta de disconformidad de fecha 23 de julio de 1997, siendo invalidada la misma por Acuerdo del Inspector-Jefe de la AEAT de Barcelona de 30 de octubre de 1997, instándose la realización de las actuaciones necesarias para la tramitación del expediente de fraude de ley, expediente cuyo Acuerdo de iniciación data del 15 de diciembre de 1997.

Esto es así, porque la viabilidad de la apertura de un expediente de fraude de ley depende de una previa actuación administrativa de comprobación que induzca al órgano de gestión a apreciar la posibilidad de que concurra el tipo descrito en el art. 24 de LGT de 1963, momento en que para alcanzar las consecuencias fiscales que en el mismo se autorizan, impone la Ley la garantía complementaria del expediente especial que no obstante no deja de ser una derivación del ordinario y en torno a los mismos hechos y en este sentido perfectamente integrable en el procedimiento general de comprobación e investigación y por esto afectado por los actos de interrupción de la prescripción que concurran en el mismo.

Por lo que se refiere a la prescripción que se derivaría, a juicio del recurrente, de la inactividad administrativa superior a seis meses que se produce entre el Acuerdo de declaración de fraude de ley notificado el 2 de abril de 1998 y la siguiente reanudación de las actuaciones inspectoras, notificada el 5 de marzo de 2002, la respuesta ha de ser negativa, pues otra cosa supondría desconocer que el plazo de seis meses aducido por el recurrente resulta única y exclusivamente de aplicación al procedimiento inspector, de acuerdo con lo establecido en el articulo 31.3 y 4 del RGIT, resultando que durante el periodo controvertido -comprendido entre el 2 de abril de 1998 y el 5 de marzo de 2002- el procedimiento inspector, iniciado el 5 de agosto de 1996, se encontraba suspendido por el Acuerdo de 15 de diciembre 1997 dictado por el Inspector-Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona, en el que además de ordenar el inicio del procedimiento especial de fraude de ley previsto en el articulo 24 LGT 1963, se comunicaba a la parte recurrente que las actuaciones inspectoras quedaban interrumpidas durante el tiempo necesario para la sustanciación del procedimiento especial de fraude de ley, interrupción que se prolongó hasta el 5 de marzo de 2002, que es cuando se notifica la comunicación de 28 de febrero de 2002 por la que se reanudan las actuaciones de comprobación e investigación suspendidas por la iniciación de dicho procedimiento especial.

En consecuencia, no podemos admitir la aplicación de un plazo que ha de surtir sus efectos en el seno de un determinado procedimiento, en este caso el inspector, a un lapso temporal en el que dicho procedimiento se encontraba suspendido, no apreciando tampoco en relación con el periodo citado -2 de abril de 1998 y 5 de marzo de 2002- la prescripción por el transcurso de cuatro años, máxime cuando entre las fechas citadas la parte recurrente había interpuesto reclamación económico- administrativa contra el Acuerdo notificado el 2 de abril de 1998, circunstancia que necesariamente incide sobre la prescripción, de acuerdo con el articulo

66.1.b) de la LGT 1963 . SEXTO.- Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,