STS, 10 de Mayo de 2012

En lo que respecta a los hechos controvertidos de interés en el presente recurso, deberá partirse de la situación generada como consecuencia de las actividades inspectoras que finalizaron en las liquidaciones incoadas a la sociedad QUE BONITO ES VIAJAR, S.A., en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), deduciéndose como causa de discrepancia el cálculo de la base imponible en el IVA para las Agencias de Viajes, en la modalidad de operación por operación, además de otras cuestiones formales, la primera de ellas relativa a la superación del plazo de un año para la finalización del procedimiento de la Inspección, y la segunda relativa a la competencia del Jefe de la Oficina Técnica para liquidar las deudas tributarias.

Contra dichas liquidaciones la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 1810-05/648-06) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 1 de febrero de 2007.

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de QUE BONITO ES VIAJAR S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 129/2007, formulando la demanda por escrito presentado el 13 de junio de 2007, en el que alegaba a) la caducidad del expediente inspector por entender que la Administración tributaria había excedido el plazo marcado por los arts. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT),

2. la incompetencia para liquidar del Jefe de la Oficina Técnica y, c) en cuanto al fondo, su discrepancia con la fórmula matemática empleada por la Administración para calcular la base imponible de los ejercicios comprobados del IVA, considerando la recurrente que vulnera el art. 145 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ). La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 16 de abril de 2008, desestimando el recurso.

La Sala de instancia comienza rechazando la alegada caducidad del procedimiento inspector, y partiendo de los preceptos presuntamente vulnerados, mantiene que « para el cómputo de doce meses, hemos de excluir el periodo de tiempo que constituyan dilaciones imputables al interesado. Pero la exclusión ha de realizarse atendiendo a dos criterios claramente establecidos en el artículo 31 bis: 1) las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones imputables al recurrente, en tanto no se cumplimenten debidamente, y 2) las dilaciones imputadas al contribuyente se contarán por días naturales.

Pues bien, el hecho de que el 9 de septiembre de 2003 fuese fiesta en Madrid no excluye la obligación del actor de depositar la documentación solicitada en el día siguiente hábil - como correctamente señala el Sr. Abogado del Estado -. Por otra parte la documentación solicitada se complemento el 12 de enero de 2004 y por ello hasta esa fecha la dilación es imputable al actor. Es por ello correcto el cómputo realizado por la Administración, sin que se haya excedido el plazo de un año» (FD Segundo) .

Seguidamente, desestima el segundo motivo impugnatorio, declarando «que por Resolución de 24 de marzo de 1992 se habilitó al Jefe de la Oficina Técnica para liquidar pues se equiparó a tales efectos con el Inspector Jefe» (FD Segundo).

Y, finalmente, en cuanto al cálculo de la base imponible de las agencias de viajes, tras citar el art. 145 de la LIVA, señala que «[e]l problema se plantea en cuanto la recurrente entiende que la formula matemática empleada por la Administración no respeta el contenido del precepto.

La Administración aplica la siguiente fórmula:

PVP=Q+IVA =Q+16/100 de MBA

MBAV=Q-Gastos

Siendo Q el importe sin impuestos que se cobra al consumidor

PVP el precio que se cobra al consumidor incluyendo IVA, y

MBAV el margen bruto de la agencia.

Por tanto -concluye la Sala- el margen bruto resulta del importe de la operación sustrayendo el IVA y posteriormente sustrayendo los gastos. Esta fórmula se adapta a lo dispuesto en el precepto.

Como correctamente se afirma en la contestación de la demanda, la actora entiende que IVA= 16/100 de Q, y ello no es correcto porque el IVA se aplica sobre el margen bruto, MBVA.

En cuanto a la posibilidad de aplicación del artículo 142, se dispone:

En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del Impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación cuotas de

I.V.A. incluidas en el precio, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación.

No consta que en el supuesto de autos nos encontremos ante operaciones descritas en dicho precepto. Se discute el cálculo del IVA aplicando el artículo 145 de la Ley 37/1992 pero no ante operaciones efectuadas para otros empresarios» (FD Segundo).

Contra la anterior Sentencia, la mercantil QUE BONITO ES VIAJAR S.A., preparó, mediante escrito presentado el 7 de mayo de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 23 de junio de 2008, en el que planteó cuatro motivos de casación, el primero por la vía del 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y los tres restantes al amparo de la letra d) de mismo precepto.

Se alega como primer motivo la incongruencia y el error de motivación de la Sentencia recurrida, con infracción del art. 24 de la Constitución española, por considerar improcedente que se atribuya a dicho contribuyente 108 días de dilaciones indebidas, reconociendo del total tan solo 85 días de los 193 imputados, ya que el retraso producido desde el 16 de julio de 2003 hasta el 26 de diciembre de 2003 debe ser atribuido a la Inspección, por venir referido a una visita de la Inspección y no a una aportación documental del sujeto pasivo. Tal apreciación supone que se sobrepasó el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector, lo que implica la prescripción del IVA liquidado del ejercicio 2000 y del 2001 (salvo 11 días).

En el segundo motivo de casación se denuncia la vulneración del art. 29 de la Ley 1/1998 y del art. 31 bis.2 del RGIT, por las mismas razones y efectos ya apuntados en el anterior motivo casacional.

En el tercer motivo se aduce la infracción del art. 60.1.2 del RGIT, toda vez que las liquidaciones fueron firmadas por el Jefe de la Oficina Técnica, que -a su juicio- carece de la competencia necesaria para ello, por ser responsabilidad del Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección.

Y en el último motivo, se argumenta la violación del art. 145 de la LIVA, por considerar erróneo el cálculo del margen bruto de la agencia de viajes como sistema de determinación de la base imponible del IVA, régimen especial de agencias de viajes, alejado de la fórmula de aplicar el 16% sobre el margen bruto de la agencia, entendido como el importe sin impuestos que se cobra al consumidor.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 9 de mayo de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad QUE BONITO ES VIAJAR, S.A. contra la Sentencia de 16 de abril de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 129/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de febrero de 2007, que desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra los Acuerdos de liquidación de 18 de octubre de 2005 y de 16 de diciembre de 2004, dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2003, por un importe de 192.114,06 euros, y al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000 a 2002, por una deuda de 779.717,67 euros, respectivamente.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada desestimó el recurso por considerar que no se había sobrepasado el plazo de un año del procedimiento inspector, pues « el hecho de que el 9 de septiembre de 2003 fuese fiesta en Madrid no excluye la obligación del actor de depositar la documentación solicitada en el día siguiente hábil - como correctamente señala el Sr. Abogado del Estado -. Por otra parte la documentación solicitada se complementó el 12 de enero de 2004 y por ello hasta esa fecha la dilación es imputable al actor. Es por ello correcto el cómputo realizado por la Administración, sin que se haya excedido el plazo de un año» (FD Segundo) .

Tampoco acoge la alegada incompetencia, ya que «por Resolución de 24 de marzo de 1992 se habilitó al Jefe de la Oficina Técnica para liquidar pues se equiparó a tales efectos con el Inspector Jefe» (FD Segundo).

Y, respecto del cálculo de la base imponible de las agencias de viajes, la Sentencia recurrida señala que «[e]l problema se plantea en cuanto la recurrente entiende que la formula matemática empleada por la Administración no respeta el contenido del» art. 145 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA). «La Administración aplica la siguiente fórmula:

PVP=Q+IVA =Q+16/100 de MBA

MBAV=Q-Gastos

Siendo Q el importe sin impuestos que se cobra al consumidor

PVP el precio que se cobra al consumidor incluyendo IVA, y

MBAV el margen bruto de la agencia.

Por tanto -concluye la Sala-, el margen bruto resulta del importe de la operación sustrayendo el IVA y posteriormente sustrayendo los gastos. Esta fórmula se adapta a lo dispuesto en el precepto.

Como correctamente se afirma en la contestación de la demanda, la actora entiende que IVA= 16/100 de Q, y ello no es correcto porque el IVA se aplica sobre el margen bruto, MBVA

(FD Segundo) .

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la sociedad formuló cuatro motivos de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, el primero al amparo del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y los tres restantes por la vía de la letra d) del mismo precepto.

El primer motivo por incurrir la Sentencia de instancia en incongruencia y error de motivación, con infracción del art. 24 de la Constitución española (CE ), por considerar la recurrente que es improcedente que se le atribuyan 108 días de dilaciones indebidas, reconociendo del total tan solo 85 días de los 193 imputados, pues el retraso producido desde el 16 de julio de 2003 hasta el 26 de diciembre de 2003 debía ser atribuido a la Inspección por venir referido a una visita de la Inspección y no a una aportación documental del sujeto pasivo. Tal apreciación supone que se sobrepasó el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector, lo que implica la prescripción del IVA liquidado del ejercicio 2000 y del 2001 (salvo 11 días).

El segundo motivo de casación, por infracción de los arts. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), por las razones y efectos ya apuntados en el anterior motivo casacional.

El tercero por vulneración del art. 60.1.2º del RGIT, ya que las liquidaciones fueron firmadas por el Jefe de la Oficina Técnica, y considera que carece de la competencia necesaria para ello, por ser responsabilidad del Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección.

Y el cuarto motivo, por infracción del art. 145 de la LIVA, considerando erróneo el cálculo del margen bruto de la agencia de viajes como sistema de determinación de la base imponible del IVA, régimen especial de agencias de viajes, alejado de la fórmula de aplicar el 16% sobre el margen bruto de la agencia, entendido como el importe sin impuestos que se cobra al consumidor.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos examinar de manera conjunta los dos primeros motivos de casación, al estar directamente conectados con la duración del procedimiento inspector y, en su caso, los efectos que se derivan de la conclusión fuera del plazo legalmente establecido.

Sobre esta cuestión deben citarse las normas aplicables, que son los arts. 29 de la Ley 1/1998 y 31 bis . 2 del RGIT . El primero de ellos dice:

1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente....

.

Por su parte, el art. 31 bis. 2 del Real Decreto 939/1986, RGIT, dispone:

A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales

.

Discrepa la recurrente del cómputo realizado por la Sentencia impugnada y de la atribución de dilaciones indebidas al contribuyente, «en especial respecto al período transcurrido entre 09/09/03 (fecha señalada para una visita de la Inspección que no se produjo por causas no imputables a la empresa) y el 26/12/03 (fecha en que finalmente se produjo la visita)», tratando el hecho de la visita de la Inspección como si fuera «un requerimiento de información, en cuyo caso la empresa debería haber presentado la documentación requerida el día hábil inmediatamente posterior» (págs. 10-12 del escrito de formalización del recurso de casación), por lo que entiende que esos 108 días no pueden ser imputables a la sociedad.

Sin embargo, la realidad desmiente la argumentación de la parte recurrente, no solo por la fijación de hechos de la Sentencia de instancia, que no puede ser combatida en casación, sino por la lectura del propio expediente, que acredita que la demora fue debida a la propia negligencia del sujeto pasivo, pues en la Diligencia de 16 de julio de 2003 consta que la recurrente manifestó al actuario que entregaría la documentación requerida por la Inspección el 9 de septiembre de 2003 a las 10 horas y, no obstante, dicha documentación fue entregada solo en parte en la Diligencia de 26 de diciembre de 2003, siendo nuevamente requerida para aportarla completamente, lo que tuvo lugar el 12 de enero de 2004.

Así pues, los hechos probados en la instancia y los acreditados en el expediente administrativo demuestran que el procedimiento de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria nunca sobrepasó en su tramitación el plazo de doce meses previsto legal y reglamentariamente, por lo que no se ha vulnerado norma alguna ni producidos efectos prescriptorios.

Tampoco cabe apreciar el tercero de los motivos casacionales, referente a la falta de competencia para dictar liquidaciones del Jefe de la Oficina Técnica, puesto que, siendo cierto que el art. 60.4 del RGIT dispone que la competencia para dictar la resolución definitiva del procedimiento inspector es del Inspector-Jefe, no es menos cierto que el apartado 6 del mismo precepto señala que los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Pues bien, de la lectura del art. 103.11.5º de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, y del apartado 12 de la Orden Ministerial de 27 de diciembre de 1991, se desprende la viabilidad jurídica de las delegaciones comprendidas en la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en la Inspección de los tributos, estableciendo el vigente apartado seis que, a los efectos del RGIT, tendrá la consideración de Inspector-Jefe, el Jefe de la Oficina Técnica, lo que dota de la necesaria cobertura competencial orgánica a dicho cargo para resolver y liquidar los procedimientos de la Inspección de la Agencia Tributaria.

Por todo ello, debemos rechazar los tres primeros motivos de casación.

En el cuarto motivo de casación, la recurrente denuncia la infracción del art. 145 de la LIVA, al considerar erróneo el cálculo del margen bruto de la agencia de viajes como sistema de determinación de la base imponible del IVA, régimen especial de agencias de viajes, alejado de la fórmula de aplicar el 16% sobre el margen bruto de la agencia, entendido como el importe sin impuestos que se cobra al consumidor.

Establece el art. 145.1 de la LIVA la base imponible de las agencias de viajes en los siguientes términos:

Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, incluso los prestados por agencias minoristas a las mayoristas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el art. 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas

.

Por su parte, el art. 146 concreta los dos sistemas opcionales de determinación de la base imponible, al disponer que:

Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por determinar la base imponible operación por operación o en forma global para cada período impositivo.

La opción surtirá efectos respecto de todas las operaciones sujetas al régimen especial efectuadas por el sujeto pasivo durante un período mínimo de cinco años, y si no mediante declaración en contrario, durante los años sucesivos.

Dos. La determinación en forma global, para cada período impositivo, de la base imponible correspondiente a las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, se efectuará con arreglo al siguiente procedimiento:

1º Del importe global cargado a los clientes, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, correspondiente a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho período de liquidación, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales que, adquiridos por la agencia en el mismo período, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero.

2º La base imponible global se hallará multiplicando por cien la cantidad resultante y dividiendo el producto por cien más el tipo impositivo general establecido en el art. 90 de esta Ley.

Tres. La base imponible no podrá resultar, en ningún caso, negativa.

No obstante, en los supuestos de determinación global de la base imponible, la cantidad en que el sustraendo exceda del minuendo podrá agregarse a los importes a computar en el sustraendo en los períodos de liquidación inmediatamente posteriores

.

Pues bien, la recurrente realiza la actividad de agencia de viajes mayorista, estando su tributación por IVA sujeta al régimen especial de agencias de viajes, que, según el art. 141 de la LIVA, se aplica a « las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales », y a « las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior ».

No debemos olvidar que las operaciones realizadas por las agencias de viajes también tienen su regulación en la Sexta Directiva 77/388/CEE, de 27 de mayo, en cuyo art. 26.2 se establece que la base imponible es « el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad total a pagar por el viajero, sin el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el costo efectivo soportado por la agencia de viajes para las entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivo, en la medida en que estas operaciones redunden en beneficio directo del viajero ».

Según este régimen especial, la base imponible corresponde al margen bruto obtenido en la operación, y el IVA devengado en una operación realizada por la agencia de viajes se obtiene aplicando el tipo general (16%) al margen bruto, definido por el art. 145 de la LIVA como la diferencia entre el precio cobrado al cliente, sin IVA, y los costes directos, entre los que se incluyen el IVA, y, a diferencia del régimen general, sin deducir el IVA soportado en la adquisición de los bienes o servicios utilizados en beneficio del viajero que contrata la agencia. La cuota del IVA correspondiente a una operación en régimen especial será, por tanto, el importe resultante de aplicar el tipo general del tributo a la base imponible de dicha operación.

Así pues, el IVA devengado en cada una de las operaciones realizadas por la sociedad recurrente debe partir del precio de venta al público sin el IVA, a diferencia de lo pretendido en sus declaraciones tributarias y en este recurso de casación, siendo incorrecto, en consecuencia, contabilizar el PVP con el IVA incluido. El margen bruto debe calcularse, como indica la normativa antedicha, a partir del PVP sin IVA, menos el coste directo. Lo contrario vendría a ser una incorrecta aplicación del régimen ordinario, dando como resultado una base imponible artificialmente reducida e inferior a la que corresponde según el art. 145 de la LIVA .

Llevado este cálculo legal a la práctica, resultaría que sobre un PVP 100, descontando el IVA y deducidos los costes directos por valor de 80, el margen bruto sería 20 (100-80), siendo el IVA devengado en régimen especial el resultado de aplicar el 16% a 20 (1.6 x 20), 3,2, por lo que el precio que debe facturarse es 103,2.

Si se opta por la estimación de la base imponible y cuota de un ejercicio a partir del resultado obtenido en cada operación individual realizada, es decir, operación por operación ( art. 146 de la LIVA ), como así eligió la recurrente, procederá calcular el margen bruto que resulta de cada operación realizada, siempre que sea positivo, sumándose seguidamente todas las cuotas para obtener la cuota anual total. Lo que no debe obviarse es que sólo existe una base imponible, el margen bruto de la agencia, sin tener que ver con el sistema de determinación de operación por operación o el global (cálculo del conjunto de las operaciones realizadas en el ejercicio en cuestión).

Por todo lo expuesto, resulta patente que los cálculos realizados por la Sentencia de instancia para determinar la base imponible y la cuota del IVA especial de la recurrente en los ejercicios inspeccionados son correctos, confirmando con ello la actuación de la Agencia Tributaria.

En consecuencia, procede, pues, desestimar también este motivo de casación.

En atención a los razonamientos anteriores, debemos declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la sociedad Que Bonito es Viajar, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA . La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución