STS, 12 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 275/07 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador don Luís Fernando Granados Bravo en nombre y representación de la entidad MEDEFARMA ESTABLISHMENT AMARAL&CO, contra la resolución de fecha 19.4.2007, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la regularización practicada, al no ser conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

El Abogado del Estado presentó con fecha 5 de abril de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 7 de abril de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha el 31 de mayo de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, solicitando que dicte en su día sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

El Procurador don Luís Fernando Granados Bravo en representación de la mercantil "MEDEFARMA ESTABLISHMENT AMARAL & CO.", compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 8 de julio de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de "MEDEFARMA ESTABLISHMENT AMARAL & CO.", parte recurrida, presentó en fecha 30 de noviembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando se dicte sentencia por la que se inadmita el recurso y se desestimen las pretensiones de la Abogacía del Estado y se confirme íntegramente la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional de fecha 18 de marzo de 2010 .

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 2010 , estimatoria del recurso interpuesto por la mercantil "MEDEFARMA ESTABLISHMENT AMARAL & CO." contra una resolución del TEAC de 19 de abril de 2007, que estimó en parte la alzada promovida por aquella y por la que se declaro no ser conforme a Derecho la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa acordada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 3 de marzo de 2005, confirmando que la entidad recurrente durante los años 1996 y 1997 tuvo en España un establecimiento permanente en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ2º acerca de los hechos sobre los que se había asentado la resolución impugnada, entre los que consta que

"(...)

2. ) Medefarma Establishment Amaral & Co (Medefarma) inscrita en el Registro Di Commercio di Lugano, y dedicada al comercio internacional de productos farmacéuticos. En Suiza, según las manifestaciones de la representación de la entidad, tiene su sede social.

3. ) Medefarma realiza una actividad en España a través de la entidad Airfarm SA, que consiste en la compra y distribución de productos farmacéuticos en todo el mundo. Salvo las fases preparatorias de los contratos de compra-venta, su perfeccionamiento y cobro/ pago que pueden realizarse en Suiza, cuestión que la entidad no ha probado, el resto de los actos relacionados con dicha actividad se realizan en España Y, en concreto desde los almacenes situados en el depósito aduanero de Airfarm SA. Hasta España llegan directamente las mercancías compradas procedentes de orígenes tales como china, India, Japón, Indonesia u Omán. También existen compras efectuadas en el mercado español y europeo. Desde España se ponen a disposición de los compradores las mercancías vendidas. Entre los lugares de destino figuran Buenos Aires, Caracas, Montevideo, Estambul y Sao Paulo. En algunas ocasiones la puesta a disposición del adquirente ha sido en los propios locales del depósito. Para realizar todas esas actividades, se exigen importantes trámites aduaneros, lugares apropiados para el almacenamiento tales como cámaras frigoríficas, reposición de embalajes deteriorados, envasado de productos, mínima verificación de la calidad y condiciones de la mercancía recibida, contratación del transporte internacional, transporte interior desde/ hasta la aduana de entrada salida, flete, seguro.

4. ) La entidad Airfarm SA se dedica al negocio del transporte marítimo aéreo e interviene como transitario, consignatario, agente comisionista o mediador en toda clase de operaciones de transporte y de aduanas. Es titular de un depósito aduanero A-102g y de otro depósito distinto del aduanero l-054-E. Airfarm SA ha prestado numerosos servicios a Medefarma, señalándose en la tarifa de precios vigente para el año 1999 (extrapolable a los ejercicios anteriores según manifiesta Airfarm SA): Fletes aéreos desde Barcelona, despacho de aduanas, gastos de entrada, almacenaje en cámara, salida del D.A., manipulación, embalajes, paletización, verificación y control, extracción de muestras, carga/descarga de contenedores, responsabilidad civil, servicios veterinario y de sanidad, tarifas de muestras, tarifas de exportación aérea, tarifas del despacho de aduanas de exportación, tarifas del despacho de aduanas de importación y tarifas de transporte.

Según la propia Airfarm SA, la operativa con Medefarma era la siguiente (Anexo II a la Comunicación de 27 de diciembre):

- Recepción de las mercancías y traslado, si procedía, desde las distintas aduanas a su depósito aduanero.

- Tramitación de su inclusión en régimen de depósito aduanero o en el de depósito distinto del aduanero y alta en la contabilidad de existencias.

- Confirmación por fax a Medefarma de la recepción de la mercancía.

- La mercancía permanecía almacenada en espera de instrucciones de Medefarma.

- Recepción de instrucciones de Medefarma para el envío de las mercancías, junto con la documentación necesaria para su salida y expedición.

- Tramitación aduanera de la salida del depósito, baja en la contabilidad de existencias y transporte de la mercancía.

- Facturación de los servicios prestados.

Generalmente cada operación de entrada o de salida exige la siguiente documentación: DUA, declaración de situación fiscal/ instancia de salida, factura comercial, documento de transporte, certificado de origen y documentación de control exigida en su caso por el Ministerio de Sanidad y Consumo o por Sanidad exterior".

El debate suscitado en la instancia gira primordialmente en torno a la procedencia de la declaración efectuada por la Administración Tributaria de considerar a la entidad recurrente sujeto pasivo del IS, por obligación real, al actuar en España a través de un establecimiento permanente, lo cual es negado por ésta, pues entiende que no puede otorgarse tal carácter a una empresa a la que tiene contratada, que limita su actuación a las gestiones administrativas y logísticas necesarias para efectuar el transporte internacional de sus mercancías.

La Sala sentenciadora, tras una extensa aportación de la normativa relevante sobre la materia - artículos 4.1.b ) y 7º.a) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , 45 de la Ley 43/1995 de la LIS , 5 del modelo de Convenio de la OCDE relativo a los principios que han de regir los Convenios para evitar la doble imposición y 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes- así como de la Consulta tributaria no vinculante Nº. 1135/02, de fecha de salida 26/07/2002, relativa a la interpretación que cabe dar del artículo 12, de la Ley 41/1998 (del Impuesto sobre la Renta de no Residentes) en su aplicación a las entidades transitarías, titulares de depósitos aduaneros donde se almacenan temporalmente mercancías de empresas no residentes, llega en su fundamento jurídico quinto a la siguiente conclusión:

"QUINTO: Pues bien partiendo de estas premisas normativas y administrativas, y en concreto de lo dispuesto en el art. 45.1.a , segundo párrafo, de la Ley 43/1995 , ("Se entenderá que una entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español, cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes."), la Sala considera que, no concurren las circunstancias legales para declarar la existencia de un "establecimiento permanente" en España de la entidad recurrente; primero, porque no dispone de los elementos patrimoniales físicos en los que desarrolle, de forma continuada o habitual, toda o parte de su actividad, sino que pertenecen a otra entidad, que los utiliza para el desarrollo de su propia actividad, de su objeto social. Y segundo, porque tampoco actúa en España por medio de un agente autorizado para celebrar todo tipo de contratos, en nombre y por cuenta de la misma; poderes de la que carece la entidad AIRFARM, S.A.

Esta última empresa, AIRFARM, S.A., presta a la actora los servicios imprescindibles para llevar a cabo su propia actividad, la de coordinar y controlas todas las operaciones necesarias para efectuar el transporte internacional de mercancías, lo que conlleva la inclusión de otros servicios accesorios o complementarios, de forma que, las actividades complementarias a la de recepción, revisión y reexpedición de la mercancía, quedan subsumidas o incluidas en esa actividad principal, ya que tienden a garantizar el buen estado de las mercancías expedidas hasta su recepción. En este sentido, no se acogen los argumentos de la resolución impugnada que, en lugar de realizar un análisis sinóptico de dicha actividad, descompone las prestaciones que la entidad AIRFARM, S.A. asume como transitaria en el tráfico de las mercancías.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en el Rec. nº 195/07.

En consecuencia, procede la estimación del recurso".

Con carácter previo a la resolución de los motivos de casación invocados por el Abogado del Estado, debemos referirnos a la pretensión de inadmisibilidad del recurso formulada por la parte recurrida en su escrito de oposición.

Por lo que se refiere al primer motivo, en el que se acusa a la sentencia de haber incurrido en incongruencia omisiva y en falta de motivación, la razón de su inadmisibilidad la encuentra la entidad recurrida en que dicha denuncia no se ha acompañado de la circunstancia preceptiva de que esos vicios formales hayan colocado a la parte que los invoca y en razón de ellos en una situación de indefensión, aspecto éste que si bien no es citado de manera expresa en el motivo, no alcanza la entidad suficiente para provocar la inadmisibilidad ad limine del mismo, sin perjuicio de que dicha omisión puede ser relevante de cara a su posible rechazo.

Por lo que respecta al segundo motivo, relativo a la cuestión de fondo, es decir, a si la Sala ha efectuado o no una correcta aplicación del artículo 45.1.a) de la LIS , se opone como causa de inadmisibilidad que carece manifiestamente de fundamento por faltar la critica debida a la sentencia recurrida, lo que en este momento procesal no cabe ser considerado, toda vez que del contenido del escrito de interposición si que se evidencia la discrepancia que muestra el Abogado del Estado con relación a las conclusiones a las que llega la Sala de instancia, discrepancia cuyo pretendido desacierto no puede fundamentar una decisión de inadmisión.

El Abogado del Estado se alza contra la estimación del recurso contencioso-administrativo con la invocación de dos motivos; en el primero, por el cauce del artículo 88.1.c) de la LJC, se denuncia que quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al considerar que la fundamentación que constituye la ratio decidendi de la sentencia de instancia, atendida su brevedad, incurre en incongruencia omisiva y ausencia de la motivación debida, precisando que la argumentación del TEAC ha sido desvirtuada con solo tres líneas, lo cual implica que los motivos que se tuvieron en cuenta por ésta para la adopción de su resolución no han sido analizados ni tomados en consideración por la Sala de instancia.

La sentencia recurrida deja claro la cuestión que está llamada a resolver y el argumento sustancial en que se funda el sentido de su fallo, como se desprende claramente de la exposición de su contenido y texto que hemos realizado en el fundamento jurídico segundo de esta nuestra sentencia.

El relato expuesto evidencia que la resolución impugnada en este recurso de casación ni carece de motivación ni incurre en ninguna clase de incongruencia, máxime cuando no se precisa por parte del Abogado del Estado cuales son las pretensiones sobre las que no se ha pronunciado la Sala de instancia al limitarse a aducir con carácter genérico que las motivos que se tuvieron en cuenta por el TEAC para la adopción de su resolución no han sido analizados ni tomados en consideración por la Sala de instancia.

Podrán compartirse o no las razones expuestas por la Sala de instancia para estimar el recurso contencioso-administrativo al considerar que MEDEFARMA ESTABLISHMENT AMARAL & CO. no contaba con una establecimiento permanente en nuestro país, pero desde luego no cabe afirmar que su respuesta haya sido inmotivada. La Audiencia Nacional expone las razones de su decisión, precisando los preceptos legales y la doctrina administrativa que la conducen a estimar la demanda, por lo que se ha de dar por satisfecho el requerimiento constitucional de que los pronunciamientos jurisdiccionales aparezcan motivados ( artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución , requerimiento que, además, no exige una respuesta pormenorizada y explícita a todos y cada uno de los argumentos decantados por las partes en el proceso, bastando con que el discurso lógico de la decisión judicial sea la expresión de una interpretación razonada y razonable del marco jurídico aplicado, lo que nos reafirma en nuestra posición contraria a apreciar la incongruencia omisiva denunciada.

En el segundo motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC, se acusa a la Sala de instancia de haber infringido el artículo 45.1.a) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional .

Considera acreditado el Abogado del Estado, a la vista del expediente de gestión, que la actividad llevada a cabo por AIRFARM con relación a MEDEFARMA no se limitaba al uso del depósito aduanero que aquella tenia en Barcelona a fin de facilitar la escala técnica de un producto previamente vendido, pues os numerosos servicios que AIRFARM reconocía prestar a MEDEFARMA a través de un contrato, traerían como consecuencia, a su juicio, que tenían por objeto la realización de la actividad de compraventa internacional de mercancías desde España.

Sostiene en defensa de sus tesis que aunque MEDEFARMA formalizaba los contratos de compraventa internacional fuera de España, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas de aquellos requería tanto el uso de los almacenes AIRFARM como de la prestación por parte de ésta de diversos servicios (recepción, conservación, manipulación, gestión, etc, de una cuantioso volumen de mercancías), concluyendo que en España MEDEFARMA realizaba una parte de la actividad de compraventa internacional.

Asimismo se sirve, como criterio interpretativo. de los comentarios al modelo de Convenio Fiscal del comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, concretamente de su artículo 5.1 -también citado por la Sala de instancia- para afirmar, con relación a la definición de establecimiento permanente, que el mismo no requiere como elementos indispensables de la existencia de un local a titulo de propiedad o arrendamiento desde el que se realicen las actividades empresariales, bastando que el lugar de negocios pueda estar constituido por un simple espacio (en este caso un deposito aduanero), y que nos encontremos ante un personal que cuente con poderes en su relación con terceros (potestad para firmar contratos, por ejemplo), pues lo relevante a estos efectos es que dicho personal reciba instrucciones de la empresa.

Se alza por eso el Abogado del Estado contra la conclusión de la sentencia recurrida, discrepando del alcance que en élla se atribuye al espacio dedicado a almacén ubicado en el depósito aduanero que AIRFARM dispone en Barcelona, pues mientras la sentencia de instancia considera que el mismo no puede ser calificado como establecimiento permanente a los efectos del artículo 45.1 de la LIS al no desarrollar MEDEFARMA de forma continuada o habitual su actividad -compraventa internacional de productos farmacéuticos, contratos formalizados fuera de España- limitando el uso del depósito al transporte internacional de dichos productos, la Administración recurrente afirma que la actividad que desarrollaba AIRFARM con relación a MEDEFARMA iba mas allá del mero depósito de las mercancías porque además prestaba una pluralidad de servicios (recepción, conservación, manipulación, gestión, etc, de una cuantioso volumen de mercancías), lo que determinaba, con fundamento en la realización en las instalaciones de AIRFARM de una parte significativa de la mencionada compraventa internacional de productos farmacéuticos, que nos encontraríamos ante la existencia de un establecimiento permanente.

No podemos acoger la tesis sostenida en este motivo. La ratio decidendi de la Sala de instancia aplica, a la vista de los hechos concurrentes en este caso, de manera correcta el artículo 45.1.a) de la LIS , pues la actividad desplegaba por AIFARM en virtud de los contratos suscritos con MEDEFARMA era la propia de un mero transitario, es decir, una vez depositadas las mercancías propiedad de MEDEFARMA con el fin de facilitar una escala técnica que permitiera el transporte internacional de las mismas, debía prestar una serie de servicios accesorios imprescindibles para perfeccionar dicho transporte, tales como la recepción, deposito, conservación, manipulación, gestión, supervisión del estado de las mercancías, etc, prestación de servicios en los que AIRFARM no actuaba en nombre y por cuenta de éste ante terceros, ciñendo su actuación a la finalidad logística o transitaria para la que había sido contratado.

Con lo expuesto, venimos a negar que en el presente caso concurran alguna de las dos vías que determinan la existencia de un establecimiento permanente; de un lado MEDEFARMA no dispone en España de instalaciones en los que realice su actividad de compraventa internacional de mercancías, pues a pesar del amplio listado de servicios expuestos por el Abogado del Estado en el motivo invocado, las mismas, tal y como ya puso de manifiesto la Sala de instancia con relación a la enumeración efectuada por el TEAC, no son mas que la mera descomposición de lo que cabe entender de manera global como apoyo logístico imprescindible para el trafico internacional de mercancías y por otro, al no actuar en España por medio de un agente autorizado para celebrar todo tipo de contratos, en nombre y por cuenta de la misma, facultades de las que carece la entidad AIRFARM.

Finalmente indicar, en relación con la solicitud del Abogado del Estado de que al amparo del art. 88.3 de la LJC se integren los hechos que han sido omitidos por la Sala de instancia, que la misma es improcedente en este caso porque la sentencia impugnada no ha negado ninguno de los descritos por el TEAC para fundar su decisión, los cuales ha reproducido literalmente en su fundamento jurídico segundo, según hemos constatado mediante la copia del mismo que hacemos en esta sentencia, de modo que la Audiencia Nacional lo que ha llevado a cabo es una discrepante valoración jurídica de los mismos en términos que por nuestra parte consideramos ajustada a Derecho.

La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,