STS, 31 de Mayo de 2012

Con fecha 12 de septiembre de 2003, los Servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Huelva incoaron a la mercantil Hacienda el Guijarral, S.A.T. Acta de disconformidad núm. 70748082 por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 1997 a 2000, ambos inclusive.

En dicha Acta se hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se debían computar, como dilaciones imputables al contribuyente, la no aportación de documentación requerida y una solicitud de aplazamiento, y como causa de interrupción justificada, la solicitud de un informe a la Intervención General.

2. Que a lo largo de las actuaciones inspectoras se habían puesto de manifiesto los siguientes hechos:

   i) Con fecha 20 de diciembre de 1.995, la entidad Construcciones Juan de Robles SA, propietaria de las fincas Calamorros y Llanitas, realiza 11 contratos de alquiler de las fincas a 11 personas físicas.

   ii) Los once arrendatarios de las fincas con fecha 11 de enero de 1.996, constituyen la entidad Hacienda el Guijarral, S.A.T., a la que con fecha 26 de febrero de 1.996 ceden los contratos de arrendamientos de las fincas.

   iii) Los 11 socios de la SAT solicitaron subvenciones agrícolas a la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía, subvenciones que fueron concedidas y se percibieron a lo largo de los años 1997 a 2000, y que fueron destinadas a cancelar los préstamos que les habían sido concedidos y el resto se transfiere a la cuenta corriente de la SAT y a cuentas personales.

   iv) En el ejercicio 1999, la SAT recibe igualmente subvenciones en las que se había subrogado la entidad al tenerlas reconocidas la sociedad Calamorros, S.L. anterior propietaria de los terrenos.

3. La Inspección propone la modificación de las bases imponibles declaradas por los siguientes importes y conceptos:

   - Ejercicio 1997. Hasta el 27 de octubre, fecha de inscripción de la SAT en el Registro General, ésta carece de personalidad jurídica por lo que no es sujeto pasivo del IS, estando sometida al régimen de atribución de rentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). A partir de esa fecha sí es sujeto pasivo del Impuesto, y la imputación temporal de ingresos y gastos conforme a esa fecha determina un resultado negativo en el IS de 1997, inferior al declarado, por lo que se realiza el correspondiente ajuste positivo.

   - Las bases imponibles de los ejercicios 1998 y 2000 no son objeto de modificación.

   - Ejercicio 1999. Se propone el aumento de la base imponible declarada por los siguientes motivos:

   a) Los ingresos realizados por los socios en la cuenta corriente de la SAT en 1997 y 1998 contablemente se abonaron a la cuenta "Socios y administradores", cuenta que fue saldada en 1999 con abono a la cuenta "Subvenciones de capital"; mientras que los ingresos realizados por los socios en 1999 fueron abonados directamente a la cuenta "Subvenciones de capital". De lo anterior, la Inspección deduce que se había producido en 1999 transmisiones lucrativas a favor de la SAT al haber sido condonada la deuda con los socios desapareciendo estos como acreedores de la SAT (ingresos de 1997 y 1998) o al no reconocerse ningún crédito frente a éstos por las cantidades ingresadas en 1999.

   b) Por lo que se refiere a las subvenciones percibidas por la SAT en 1999 por subrogación, éstas se califican como de explotación siendo por tanto ingresos del ejercicio.

   Tras el preceptivo Informe ampliatorio, y las alegaciones de la obligada tributaria, el Inspector Jefe dictó, en fecha 24 de noviembre de 2003, Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regularización contenida en la Acta, resultando así una deuda tributaria de 575.358,11 euros, de los que 483.650,10 euros corresponden a la cuota y 91.708,01 euros a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 25 de noviembre de 2003.

   El día 12 de septiembre de 2003, en virtud de los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en el expediente de comprobación, se inició expediente sancionador que se tramitó por el procedimiento abreviado previsto en el art. 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, notificándose en esa misma fecha la propuesta de imposición de sanciones.

   El 9 de febrero 2004, se notificó al contribuyente la comunicación en la que se ponía en su conocimiento la paralización del expediente a los efectos de posibilitar la aplicación, en su caso, de la nueva normativa, en la medida en que su aplicación pudiera resultar más favorable en virtud de lo establecido en el apartado primero de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003 ).

   El 22 de julio de 2004, se comunicó el acuerdo de reanudación del expediente sancionador que llevaba incorporado la propuesta de sanción, cuantificada tanto por aplicación de la Ley 230/1963, como de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT de 1963). Y no resultando más favorable la aplicación de la Ley 58/2003, se determinó que procedía la aplicación de la normativa contenida en la Ley 230/1963, proponiendo una sanción a imponer por 362.819,57 euros.

   Por Acuerdo del Inspector-Jefe de 15 de octubre de 2004 se confirma la propuesta de imposición de sanción, y el 5 de noviembre de 2004 se notifica a la obligada tributaria.

   Disconforme con el acto administrativo sancionador, el día 2 de diciembre de 2004, la mercantil interpuso recurso de reposición que fue desestimado por Resolución del Inspector Jefe de 12 de enero de 2005.

Frente a la anterior Resolución, la entidad instó reclamación económico-administrativa que fue parcialmente estimada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Resolución de 14 de septiembre de 2006, en la que anuló la resolución sancionadora impugnada debiendo « dictarse una nueva de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho cuarto, en la que se declare la existencia de infracción tributaria pero no de ocultación ».

La parte confirmatoria en cuanto a la sanción impuesta de la Resolución del TEAC se fundamentó, sustancialmente, en considerar que « la concurrencia de interpretación razonable exige un cierto grado de oscuridad, laguna o complejidad de la normativa a interpretar, notas que no se dan en el caso presente. En este sentido, la normativa de la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía, reguladora de estas ayudas, es clara en el sentido de considerar perceptor de las mismas al solicitante y no a terceras personas, no teniendo por tanto cabida una interpretación en contrario.

Siendo solicitantes los socios no es razonable pensar que el beneficiario pueda ser la SAT. Es más, del modo de contabilizar los ingresos realizados por los socios en 1997 y 1998 se desprende que la reclamante entendió perfectamente quien era el perceptor de la subvención. Así, la SAT reconoció inicialmente frente a los socios una deuda empleando la cuenta "Socios y administradores", deuda que no habría contabilizado si realmente entendiese que se trataba de una subvención a ella concedida » (FD Tercero).

Sin embargo, en cuanto a la concurrencia de ocultación, el TEAC concluyó que «[l]a SAT como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades no ha[bía] ocultado a la Administración Tributaria ningún dato relativo a las subvenciones cuya calificación motivó la regularización» (FD Cuarto).

Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de la Hacienda el Guijarral, S.A.T. promovió recurso contencioso-administrativo núm. 449/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 19 de marzo de 2007, en el que, además de defender la prescripción de las infracciones respecto a los ejercicios 1997 y 1998, aduce la improcedencia de imposición de la sanción por falta del elemento subjetivo de la culpabilidad, defendiendo la inexistencia de negligencia, toda vez que «la SAT ha declarado puntualmente sus obligaciones con la creencia de haberlo hecho correctamente, por considerar que las subvenciones constituían un ingreso para ella (ingreso diferido en el caso de las de capital), sin obrar con mala fe ni con ánimo de ocultación, ya que ni el gestor más prudente y diligente pudo interpretar en su día la actuación en su conjunto como constitutiva de una liberalidad para la SAT. Y menos aún se hubiera actuado de esta forma si se hubiera sido consciente de unas implicaciones fiscales tan gravosas que supondrían la imposibilidad de aplicar las subvenciones concedidas a su objetivo de reforestación» (pág. 11).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de febrero de 2010, dictó Sentencia por la que estimó el recurso contencioso-administrativo planteado, declarando la prescripción de las infracciones tributarias correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998 y, respecto al ejercicio 1999, declara que «la no existencia de ocultación alguna por la entidad recurrente, unida a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que pueden suscitarse, comportan que descartemos la concurrencia en este caso del elemento de la culpabilidad. En efecto, además de las referidas dudas interpretativas, la SAT no percibe las subvenciones, al no ser titular de ellas, sino que percibe un dinero en calidad de préstamo de los socios y las subvenciones se destinaron a su fin» (FD Cuarto).

En definitiva -concluye la Sala-, «la conducta de la parte recurrente se ampara en una interpretación razonable de la norma ( artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso), a cuyo tenor, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", siendo así que la razonabilidad de la interpretación no puede depender, en modo alguno, de lo que la Administración considere que es una norma clara» (FD Cuarto).

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 12 de mayo de 2010, en el que, circunscribiendo la casación al ejercicio 1999, formula un único motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), en el que se denunció la infracción del art. 77.4.d) de la LGT de 1963 .

A juicio de la representación pública, «la Sentencia de instancia no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la misma Sentencia, dónde está esa interpretación que considera razonable, y por tanto, exoneradora de la infracción, respecto de esta concreta infracción» (pág. 3). Por ello solicita la integración de hechos en relación con las "manifestaciones" de la resolución sancionadora y del precedente acto administrativo de liquidación, para posteriormente defender que no existe duda razonable en la interpretación de la norma tributaria de aplicación exoneradora de la infracción.

A este respecto, se afirma que «[n]o hay, ni ha sido necesario, efectuar ninguna especulación, ningún razonamiento interpretativo. Solamente ha sido necesario citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas, para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos; pues no existe causa alguna que justifique que la transferencia de fondos y la condonación de créditos operada desde los socios a la sociedad durante el ejercicio de 1999, constituya algo distinto de una transmisión lucrativa, que deba tributar como tal en el Impuesto de Sociedades de la receptora.

Por consiguiente -concluye- no existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción» (pág. 4).

Mediante escrito presentado el 18 de octubre de 2010, la entidad Hacienda el Guijarral S.A.T formuló oposición al recurso de casación, solicitando la inadmisión parcial del motivo planteado en cuanto denuncia una defectuosa motivación y la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, la parte recurrida, en primer término, solicita la inadmisibilidad del motivo en la parte referida a la motivación de la Sentencia, por cuanto el mismo fue encauzado por el apartado d) del art. 88.1 de la LJCA , y tal defectuosa motivación denunciada tendría su encaje en en el apartado c) del mismo precepto.

Seguidamente, se alega de contrario que lo que se plantea en el recurso, en cuanto a la concurrencia del elemento de la culpa en relación con la imposición de la sanción, es una cuestión fáctica, que queda reservada a la instancia y extramuros del ámbito casacional, citando numerosa doctrina de esta Sala al respecto.

Y, finalmente, defiende el criterio de la Sala en cuanto a lo razonable de la interpretación de la norma tributaria y la falta de concurrencia del elemento de la culpa para la imposición de la sanción en relación con el ejercicio 1999, reiterando los argumentos esgrimidos en la instancia.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 30 de mayo de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 11 de febrero de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 449/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 14 de septiembre de 2006, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada contra la Resolución de 12 de enero de 2005, que, a su vez, desestimó el recurso de reposición promovido frente al Acuerdo de imposición de sanción de 15 de octubre de 2004, dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección con Sede en Huelva de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 1997 a 2000.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia, respecto del ejercicio 1999 al que se limita el recurso de casación interpuesto, declaró que «la no existencia de ocultación alguna por la entidad recurrente, unida a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que pueden suscitarse, comportan que descartemos la concurrencia en este caso del elemento de la culpabilidad. En efecto, además de las referidas dudas interpretativas, la SAT no percibe las subvenciones, al no ser titular de ellas, sino que percibe un dinero en calidad de préstamo de los socios y las subvenciones se destinaron a su fin» , añadiendo que «la conducta de la parte recurrente se ampar[ó] en una interpretación razonable de la norma» (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, la Administración General del Estado interpuso recurso de casación en el que formula un único motivo, al amparo del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en el que denuncia la infracción del art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT de 1963 ), imputando a la Sentencia de instancia la falta de explicación de por qué considera que la interpretación de la norma aplicable y realizada por el sujeto pasivo resulta razonable, defendiendo que no existe duda interpretativa en la norma aplicable alguna que justifique la exoneración de la responsabilidad tributaria, al contrario de lo mantenido en la Sentencia.

Por su parte, la entidad Hacienda el Guijarral S.A.T. se opuso al recurso de casación, solicitando la inadmisión parcial del motivo y la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Siguiendo un orden lógico, antes de analizar la única cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de casación, procede entrar a considerar si, como denuncia la parte recurrida, concurre la causa de inadmisión parcial invocada en su escrito de oposición. Es cierto que subyace en parte del motivo la denuncia de una defectuosa motivación de la Sentencia en cuanto a la justificación de la razonabilidad de la interpretación de la norma aplicable realizada por al sujeto pasivo, alegación que solamente tiene cabida en casación por el cauce del apartado c) del art. 88.1 de la LJCA , según reiterada doctrina de este Tribunal.

Según ésta doctrina, «el motivo previsto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción es idóneo para denunciar los errores "in iudicando" de que pueda adolecer la resolución recurrida; mientras que el motivo del 88.1.c) de la misma Ley resulta idóneo para hacer valer el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, es decir, para denunciar errores "in procedendo" en que haya podido incurrir el órgano jurisdiccional "a quo" desde la iniciación del proceso hasta su finalización por auto o sentencia, sobre todo cuando en la formación de éstos se desatienden normas esenciales establecidas al efecto (motivación, congruencia, claridad, precisión) y siempre que tales vicios generen indefensión al recurrente. Por ello, no existe correlación entre el vicio que sucintamente se denuncia en el motivo tercero y el cauce procesal utilizado -el artículo 88.1.d) LRJCA -, toda vez que esa infracción debió encauzarse a través del motivo regulado en apartado c) del referido artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción . La falta de motivación, claridad, inconcreción o incongruencia de las sentencias constituyen infracciones de las normas reguladoras de la sentencia determinantes de quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, siendo el apartado c) del indicado precepto, como se ha dicho, el conducto legal para su alegación en vía casacional », a lo que debemos añadir que también es doctrina reiterada de esta Sala que para que « el recurso de casación sea admisible, es preciso que exista una correlación entre el motivo o motivos que sirven de fundamento al recurso -los taxativamente autorizados por el artículo 88.1 LRJCA - y el desarrollo argumental desplegado en apoyo de los mismos, exigencia implícita en el deber legal de expresar "razonadamente" (ex artículo 92.1 LRJCA ) el motivo o motivos en que venga amparado el recurso, de tal modo que cuando no es así, esto es, cuando la argumentación jurídica vertida en el desarrollo del motivo es ajena al motivo casacional esgrimido por la parte recurrente, concurre la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción . No ha de olvidarse que la expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse» [por todos, Auto de 16 de Febrero del 2012 (rec. cas. núm. 4767/2011) FFDD Tercero y Cuarto; y, por todas, Sentencia de 23 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 6508/2008 ), FD Tercero].

Por tanto, habiéndose formulado el motivo por el cauce del apartado d) del citado precepto, ha de concluirse, en relación con la alegación referida a la defectuosa motivación de la Sentencia, que la misma ha de ser inadmitida por carencia manifiesta de fundamento, de conformidad con lo previsto en los arts. 92.1 y 93.2.d) de la LJCA y en atención a la doctrina consolidada de esta Sala al respecto, antes señalada.

Lo anterior no ha de conllevar la inadmisión del motivo en su integridad, pues en él la alegación que subyace en cuanto a la motivación de la Sentencia tiene un carácter exclusivamente tangencial, como la propia recurrida admite, siendo así que el motivo sustancialmente gira en torno a la denuncia de la infracción del art. 77.4.d) de la LGT 1963 y, respecto a esta alegación, resulta admisible, por lo que procede su examen y resolución.

Hecha la anterior precisión, procede entrar en la cuestión de fondo planteada en casación, y como apunta la recurrida en su escrito de oposición, es preciso comenzar señalando que esta Sala tiene reiterado [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

En este caso, la Administración General del Estado no pone en duda la valoración de la prueba realizada, por lo que los hechos constatados en la instancia y que condujeron al juicio en cuanto a la culpabilidad, quedan inalterados.

También hemos precisado en las mismas Resoluciones citadas que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] », pero claramente, no es ésta la causa invocada en casación.

Sentado lo anterior, hemos de coincidir con la parte recurrida en la inadecuada utilización por parte del Abogado del Estado del mecanismo de la integración de hechos al que hace referencia el art. 88.3 de la LJCA , que establece: «Cuando el recurso se funde en el motivo previsto en la letra d) del apartado 1 de este artículo, el Tribunal Supremo podrá integrar en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, incluso la desviación de poder».

Se solicita la integración de las "manifestaciones" contenidas en los fundamentos de derecho de la Resolución sancionadora y en el Acuerdo de liquidación del que trae causa, pero tales documentos no son acreditativos de extremo fáctico alguno sino que constituyen la expresión de la decisión adoptada por la Administración en la que se contiene los hechos que, en opinión de la misma, han sido acreditados en el expediente administrativo, los fundamentos de derecho que considera de aplicación y el acuerdo que al respecto se adoptó. Y por tanto, de los mismos no se puede decantar elemento fáctico alguno que integrar en los hechos tomados como probados por la Sentencia de instancia.

A esto hemos de añadir, como ya hemos expresado, que una cosa es la integración de los hechos considerados probados por la Sala de instancia, regulada en el art. 88.3 de la LJCA , lo que supone completarlos con algún dato relevante en orden a la calificación y consecuencias jurídicas a extraer de las mismas, y otra bien distinta es pretender por esa vía negar en absoluto la valoración de la prueba realizada en la Sentencia, de modo que lo en ella afirmado sea pura y simplemente convertido en exactamente lo opuesto [en este sentido, Sentencia de 13 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 3339/2007 ), FD Tercero], como acontecería en este caso si accediésemos a lo pretendido por la parte recurrente, pues lo que solicita es la confirmación de la sanción impuesta y, por ende, que se declare concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad, en contra de lo decidido en la Sentencia de instancia tras la valoración de la prueba obrante en autos.

Por ello, ha de ser rechazada la integración instada por la Administración recurrente al amparo del precepto antes citado, por ser disconforme con su contenido, naturaleza y finalidad.

El Abogado del Estado denuncia la infracción del art. 77.4.d) de la LGT de 1963 , al apreciar que no concurre la causa allí prevista de exoneración de responsabilidad tributaria, por no caber dudas interpretativas en las normas que resultan de aplicación al caso, de lo que deduce que no puede calificarse, al contrario de lo que hace la Sentencia, de razonable la interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, razón por la que considera que debe ser casada la Sentencia de instancia y confirmada la sanción tributaria impuesta.

Sin embargo, como hemos recogido en los Antecedentes, soslaya la recurrente que la Sentencia de instancia, no solamente se funda para excluir el elemento subjetivo de la culpabilidad en la razonable interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, sino también en la inexistencia de ocultación, que fue aceptada ya en la Resolución del TEAC y, asimismo, en que «la SAT no percibe las subvenciones, al no ser titular de ellas, sino que percibe un dinero en calidad de préstamo de los socios y las subvenciones se destinaron a su fin» (FD Cuarto). Hechos estos sentados por la Sentencia de instancia, que constituyen el sustrato fáctico de su decisión, que no han sido contravenidos por las alegaciones de la recurrente en casación, y que determinan el fundamento del juicio en cuanto a la ausencia de culpa de la entidad que excluye la posibilidad de la imposición de la sanción tributaria.

Pues bien, el simple hecho de la ausencia de ocultación, como ocurre en el presente caso, ha sido tenido en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT de 1963 - y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la LGT de 2003 [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para la imposición de sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodécimo ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003), FD Tercero ; y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero], lo que determina la necesidad de confirmar el pronunciamiento de la instancia y desestimar el motivo planteado.

No obstante, conviene recordar, como ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 5734/2005 ), FD Octavo, que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [véase entre las más recientes, Sentencias de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; y de 15 de enero de 2009 , cit., FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente].

Por consiguiente, aún en el caso de que no pudiera reputarse de razonable la interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, tal circunstancia no sería suficiente para entender que concurre culpabilidad en su conducta y, por tanto, no podría colegirse de modo independiente de tal circunstancia la procedencia de la sanción impuesta, como se pretende por la parte recurrente, y menos cuando se han tenido en cuenta, como se ha expuesto, por la Sentencia de instancia otras circunstancias diferentes y concurrentes en el caso analizado, para llegar a la convicción de la ausencia del elemento subjetivo de la infracción.

En consecuencia, procede la desestimación del único motivo que conforma el recurso de casación planteado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución