STS, 11 de Junio de 2012

PRIMERO .- La Inspección Provincial de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria giró el 23 de enero de 1998 a ORTHO-LINE, S.L. («Ortho-Line», en adelante), una liquidación tributaria en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, con una cuantía total (cuota, intereses de demora y sanción) de 64.177.743 pesetas (385.716 euros).

Impugnada en la vía económico-administrativa, fue anulada por el Tribunal Regional de Valencia en resolución de 28 de diciembre de 2001, ordenando la práctica de otra nueva que subsanase el error existente en el cálculo de los intereses de demora, manteniendo igual el resto de su contenido. Esta decisión fue confirmada en alzada por el Tribunal Económico- Administrativo Central en otra resolución de 19 de mayo de 2005.

La sentencia objeto de este recurso de casación estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Ortho- Line» contra la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla en cuanto a la sanción impuesta, que mantiene pero graduada al mínimo del 50 por 100, confirmándola en todo lo demás.

La mencionada sentencia resume en su fundamento de derecho tercero los motivos de impugnación sostenidos por «Ortho- Line» en la demanda, sustancialmente coincidentes con los que invoca como motivos de casación:

En primer término, la nulidad del procedimiento "por defectos insubsanables en la culminación de las actuaciones inspectoras", que fundamenta en la carencia de motivación del acta donde se plasma la regularización tributaria.

En segundo término, la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a las tres socias, Dña. Josefa , Dña. Mercedes y Dña. Rebeca , por importe de 30.957.478 ptas, en concepto de rendimientos del trabajo como consecuencia de la relación laboral especial de representantes de comercio que mantenían con ORTHO-LINE SL.

En tercer lugar, la deducibilidad de las cantidades satisfechas a la entidad ORTHO-CONSULTING SL, por importe de 36.000.000 ptas., por los servicios prestados a ORTHO-LINE SL atendiendo a las prestaciones derivadas del contrato de prestación de servicios suscrito entre estas entidades.

En último término, la improcedente calificación de su conducta como constitutiva de infracción tributaria

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Analiza el fundamento cuarto la posible falta de motivación del acta de inspección, rechazando que concurra con los siguientes argumentos:

En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el detallado informe ampliatorio emitido, permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En efecto, se recoge en el acta que "la base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa" y que procedía "modificar el resultado contable (antes del impuesto sobre Sociedades) por estos conceptos...:

-Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 84.426.744 ptas. y de -763.638 ptas. como ajustes al resultado contable:

-Se han declarado como deducibles retribuciones realizadas a las socias Doña Josefa , NIF NUM000 , a Doña Rebeca , NIF NUM001 , y a Doña Mercedes , NIF NUM002 . El importe de las dinerarias asciende a 24.705.801 ptas. y en utilidades a 6.251.677 ptas.

-Se han declarado como deducibles servicios realizados por la entidad "ORTHO-CONSULTING SL" (CIF B-96021597) que no se ajustan al principio de correlación de ingresos y gastos por un importe en ptas. de 36.000.000 ptas. (...)".

Se añade en el acta que "por la complejidad de los ajustes su determinación concreta y los motivos de la falta de deducibilidad se desarrollan en el informe ampliatorio a la presente acta que se emite de acuerdo con lo previsto en el art. 48.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril".

Consecuentemente, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, poniendo en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la base imponible comprobada, siendo cuestión diferente la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

Pero es que, además, aún cuando hipotéticamente pudiera observarse la existencia de un defecto de motivación, lo cual es inaceptable en el caso que nos ocupa, salvo que se examine a efectos meramente dialécticos, no por ello el acto de liquidación estaría aquejado de nulidad, como se sugiere en la demanda con escaso fundamento, ni tampoco de causa de anulabilidad, pues ésta requiere que se ocasione indefensión y ésta, claramente, no concurre en el caso debatido, siendo prueba evidente de ello el que es en el presente recurso jurisdiccional cuando por primera vez se plantea dicha supuesta falta de motivación del acta, abordándose en la demanda todas las cuestiones de hecho y de derecho que la recurrente ha tenido por conveniente frente al acto de liquidación, sin que esa posibilidad se haya visto impedida o limitada en lo más mínimo por la supuesta falta de motivación que se denuncia y que, además, es de recordar, no se proyectaría sobre el acto recurrido propiamente dicho (el que resuelve la alzada en vía económico-administrativa frente a la liquidación impugnada), sino sobre un mero acto de trámite, como es el acta suscrita en disconformidad, que ni siquiera es el acto de liquidación definitiva

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Examina el fundamento quinto la deducibilidad como gasto en el impuesto sobre sociedades de las retribuciones satisfechas a las tres socias, doña Josefa , doña Mercedes y doña Rebeca , en concepto de rendimientos del trabajo, por un importe de 30.957.478 pesetas (186.058,19 euros), como consecuencia de la relación laboral especial de representantes de comercio que mantenían con «Ortho-Line», concluyendo su improcedencia al estimar que la sociedad recurrente no había acreditado, como era su obligación, la efectiva realización de los servicios supuestamente prestados. Apoya la Sala de instancia su decisión en las siguientes razones:

[...] hay que partir, tal y como recoge la resolución del TEAR dictada en primera instancia, de que no nos encontramos ante un supuesto de valoración de los servicios de las tres socias perceptoras de las retribuciones, supuesto en que podría plantearse la aplicación de las normas sobre vinculación, sino ante un problema relativo a la existencia misma de los servicios que se retribuyen, existencia de tales servicios que no ha sido acreditada adecuadamente por la parte hoy recurrente.

Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la existencia de tales servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económica- administrativa previa, siendo indicios sumamente relevantes a destacar los siguientes. En primer término, la cuantía de las retribuciones satisfechas a las tres socias en cada uno de los años, cuantía que o bien es idéntica o bien sustancialmente coincidente, como idéntica es también su participación en el capital de la sociedad. Considera la Sala que el hecho de que se pagaran a las tres socias unas cantidades sustancialmente coincidentes y no en función de las operaciones en que intermediaban, conduce a pensar que, en efecto, no se trataba de retribuciones satisfechas por razón de los servicios prestados, sino de retribuciones a las socias por su condición de tales y, por tanto, retribuciones del capital.

En segundo término, no se ha aportado, y sigue sin aportarse en la presente vía jurisdiccional, documentación alguna que respalde su actividad como agentes, así como tampoco justificación suficiente de los criterios con arreglo a los cuales se satisfacían dichas retribuciones, siendo un dato relevante a resaltar la existencia de otros agentes a los que se remunera por servicios de intermediación, D. Victoriano y D. Carlos Miguel , y una sociedad BIOSAN, cuya retribución se calcula como un porcentaje sobre el importe bruto de factura de las operaciones en que hubiera intervenido o mediado.

En último término, se constata también una "desproporción" entre las retribuciones satisfechas a las socias por su supuesta intermediación y el volumen de ventas vinculado a ello.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

De otra parte, en todo caso debe añadirse que, como ha recordado el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor -por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 --.

En el supuesto que se enjuicia y ante la ausencia de prueba nueva alguna aportada al presente recurso, pues los testimonios de los socios de ORTHO-CONSULTING SL propuestos como testigos afectan a la pretendida deduciblidad de los gastos que seguidamente serán examinados, la Sala no puede sino ratificar la resolución del TEAC en el sentido de que las retribuciones de las tres socias no pueden tener la consideración de gastos deducibles al no haberse acreditado la efectiva realización de los servicios presuntamente prestados, sino la de retribución del capital propio ( art. 125.a) del Reglamento del Impuesto "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de la base imponible: a) Las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación")

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Se ocupa el fundamento sexto de la deducibilidad como gasto en el impuesto sobre sociedades de las cantidades que «Ortho- Line» satisfizo a Ortho-Consulting, S.L. («Ortho-Consulting», en lo sucesivo), 36.000.000 de pesetas (216.364,36 euros), por los servicios que le prestó en el marco del contrato suscrito entrambas compañías. La Audiencia Nacional parte de los siguientes datos:

- ORTHO-CONSULTING SL es una sociedad constituida el 23 de diciembre de 1991, cuyos únicos socios son, por partes iguales, D. Adolfo , D. Arsenio y D. Carmelo , cónyuges de las tres socias de ORTHO-LINE SL, anteriormente referidas, ostentando tales socios el cargo de Jefes de los Servicios de Traumatología de tres hospitales públicos de Valencia.

- Esta sociedad facturó a ORTHO-LINE, S.L., las siguientes cantidades más el IVA correspondiente:

4/12/1991.............19.500.000 ptas. (117.197,36 euros)

4/06/1992.............18.000.000 ptas. (108.182,18 euros)

4/12/1992.............18.000.000 ptas. (108.182,18 euros)

4/10/1993.............18.000.000 ptas. (108.182,18 euros)

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Prosigue indicando que en sentencia de 28 de marzo de 2007, que resolvió el recurso 248/05, la Sección Sexta de esa Sala había negado a «Ortho-Line» el derecho a deducir las cuotas de impuesto sobre el valor añadido soportadas en relación con los referidos importes, siendo sus razonamientos plenamente aplicables al caso de autos:

[...] se trata de determinar si es o no conforme a derecho el rechazo por la Administración tributaria de la deduciblidad de las cuotas de IVA correspondiente a las cantidades satisfechas a ORTHO CONSULTING SL por importe de 36 millones de pesetas.

La Inspección la rechaza por:

1º la vinculación entre ambas empresas, ya que los titulares del 100% del capital social de ORTHO CONSULTILNG SL son cónyuges de las socias que ostentan un porcentaje del 75š% del capital social de la actora, ORTHO LINE SL.

2º la actora se dedica a la comercialización de prótesis no a su fabricación.

3º no se demuestra el aprovechamiento o beneficio que a la actora pueden reportar los servicios que le prestaba ORTHO CONSULTING SL.

La actora alega que los socios de ORTHO CONSULTING SL Adolfo , Carmelo y Arsenio además de esposos en algún caso de algunas socias de la actora, son especialistas en cirugía ortopédica, condición en la que la recurrente interesaba la prestación de sus servicios.

Alega que los gastos están correlacionados con los ingresos y son necesarios, habiendo contribuido a que la facturación de la actora se incrementase notablemente.

[...] Del propio escrito de demanda resulta lo siguiente:

"ORTHOLINE, S.L." y "ORTHOCONSULTING, S.L." suscribieron un contrato de asesoramiento técnico científico en productos de utilización en cirugía ortopédica y traumatología de fecha 24 de diciembre de 1994.

Las cláusulas tercera a quinta de dicho contrato tienen el siguiente tenor literal:

"TERCERA.- Objeto: El objeto del presente contrato, es el asesoramiento técnico-científico en todos los productos de utilización en cirugía ortopédica y traumatología.

A estos efectos expresamente se hace constar que el objeto del presente contrato no es más que el desarrollo del correlativo de ambas entidades, y así Ortho-Consulting, S.L., tiene objeto "el asesoramiento médico a través de personas con titulación preceptiva" y Ortho-Line, S.L., tiene por objeto "la comercialización, compra y venta de material sanitario, ortopédico y maquinaría accesoria para los mismos".

CUARTA.- Ámbito territorial: Se establece una exclusiva de asesoramiento y de actividades en lo que luego se dirá para todo el territorio nacional y extranjero.

La exclusiva de asesoramientos se establece para el supuesto de que la facturación anual por parte de Ortho-Consulting, S.L., ascienda a no menos de la cantidad de quince millones de pesetas, cantidad que de no alcanzarse, la entidad Ortho-Consulting, S.L., quedará en libertad de establecer contactos con otros clientes.

QUINTA.- Actividades a desarrollar por Ortho-Consulting, S.L.

a) Seguimiento de las variaciones y modas evolutivas en el diseño y utilización de estos productos.

b) Estudio de los materiales de más frecuente utilización, con especial atención al desarrollo de nuevos materiales para la mejora y economía de costes de estos productos.

c) A solicitud de Ortho-Line, S.L., Ortho-Consulting, S.L. desarrollara el diseño de nuevos productos para utilización en cirugía ortopédica según las líneas que se soliciten, bajo supervisión del fabricante que Ortho-Line, S.L. asigne.

d) Preparación de comunicaciones, conferencias, cursos de entrenamiento, participación en enseñanzas de técnicas quirúrgicas en directo y, en general toda actividad que Ortho-Line, S.L. considere para la enseñanza técnica y difusión de sus productos.

e) Asistencia técnica en la elaboración de los protocolos necesarios para su presentación en el Ministerio correspondiente.

f) Orto-Consulting, S.L: se compromete a prestar colaboración y asistencia técnica in situ , tanto en el desarrollo de fabricación como en la resolución de los problemas técnicos que pudiera surgir con la utilización de los productos que Ortho-Line, S.L. comercialice.

g) Elaboración de los protocolos de seguimiento y control de los productos que Ortho-Line, S.L. comercialice".

Igualmente recoge el demandante los argumentos de la Administración para negar la deducibilidad de determinadas cantidades de IVA que figuran en facturas:

El primer argumento no ha sido privado de eficacia: por mucho que sea el prestigio de determinados profesionales, no puede admitirse la facturación devengada en el ejercicio 1991 cuando se admite que "la constitución de ORTHO CONSULTING SL fue el resultado de su gestión profesional y su facturación cubrió el ejercicio l.991" siendo inadmisible la facturación por servicios previos no contratados ni previstos, (ni realizados) como expresamente resulta de las alegaciones de la actora, por la sociedad.

El segundo argumento administrativo, la falta de relación directa de los servicios prestados con el tipo de prótesis que suministra "ORTHO-LINE, S.L." tampoco ha sido privado de eficacia: no puede sostenerse únicamente en la participación en congresos o en los relevantes puestos que en distintos hospitales ostentan los accionistas de la sociedad la relación directa que justificaría la realidad de los servicios facturados.

Igual obstáculo aparece en relación con los estudios y servicios de investigación facturados: no basta con que ambas empresas se dediquen a cuestiones conexas para acreditar el hecho que genera el giro de la factura y la deducibilidad del IVA que figura en la misma.

La única prueba practicada no es susceptible de acreditar cuanto se alega por la actora, en primer lugar por tratarse del testimonio de un socio de la empresa Ortho-Consulting (con el 25%) cuya esposa era titular en las fechas relevantes del 33,33% de Ortho-Line. Y en segundo lugar porque, como puso de relieve la Inspección, faltan los proyectos, estudios, cualquier documento acreditativo de la sustantividad de los servicios que se alega se han prestado.

Respecto de la carga de la prueba, el artículo 114 de la LGT/1963 , vigente en el momento de los hechos, indica que "...tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". De ahí resulta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (...), la regla general en materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios, sujeta a excepciones en determinados casos, es que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

La Administración tributaria niega la deducción porque no se ha acreditado que los bienes y servicios objeto de las facturas se utilizaran en la realización de los servicios propios de la actividad de la recurrente.

Para conocer si las indicadas cuotas son legalmente deducibles es preciso conocer los análisis y trabajos de asesoramiento realizados, cuya prueba y aportación corresponde lógicamente a la sociedad demandante, en virtud de las reglas de la carga de la prueba citadas del artículo 114 LGT/1963 , pues fue dicha sociedad quien recibió los servicios y se encuentra en la posibilidad de demostrarlos.

En suma, como señaló el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de diciembre de 2003 , de unas facturas y pagos no se deduce que unos gastos sean necesarios, pues para ello hay que calificar desde el punto de vista tributario si lo son o no, tarea que no se pudo realizar en el caso examinado por el TS, como no se ha podido realizar tampoco en este, porque la demandante no acreditó la existencia y realidad de los servicios objeto de las facturas litigiosas.

No es admisible en consecuencia la alegación de infracción del principio de capacidad económica y otros, pues aún si se hubiera seguido la pretendida "regla de la operación vinculada" subsistiría el obstáculo descrito en los razonamientos precedentes

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Añade la Sala a quo , en el último párrafo del fundamento sexto, que la misma suerte desestimatoria ha de correr el motivo impugnatorio consistente en la infracción de los principios constitucionales de capacidad económica, exceso de imposición y confiscatoriedad, al entender que:

[A]ún cuando se hubiera seguido la pretendida "regla de la operación vinculada", cuestión que no acontece toda vez que no nos encontramos ante un supuesto de valoración de servicios sino ante un problema relativo a la existencia misma de los servicios que se retribuyen, aún así, se reitera, subsistiría el obstáculo descrito anteriormente relativo a la falta de acreditación de la existencia y realidad de los servicios discutidos

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Sobre la procedencia de calificar la actuación de la sociedad recurrente como infracción tributaria se pronuncia en el fundamento séptimo. Expuesta la conocida y consolidada doctrina del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo respecto de la culpabilidad en materia de infracciones tributarias, la Sala de instancia concluye:

[N]o pued[e] apreciarse una interpretación razonable de la norma respecto de los gastos deducidos que se corresponden con servicios cuya realidad no ha resultado acreditada, supuesto absolutamente distinto de aquellos en que lo que se discute es la necesidad del servicio pero no su realidad, que es lo debatido en el supuesto enjuiciado, lo que conlleva que deba declararse la concurrencia del elemento subjetivo del tipo

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Distinta conclusión alcanza en el mismo fundamento séptimo respecto del criterio de graduación por ocultación aplicado:

En efecto, la Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la ausencia de motivación suficiente en cuanto al criterio de graduación de las sanciones, de la que adolece tanto el acta, que se limita a declarar que los hechos son constitutivos de infracción tributaria grave y cita los preceptos aplicables así como el porcentaje que resulta procedente (50% más 10% de ocultación), como el acuerdo liquidatorio de 23 de enero de 1998, en el que el Jefe de la Inspección simplemente manifiesta que "procede dicho criterio por presentación de declaración incompleta o inexacta".

Debe hacerse constar que ninguna alusión al incremento porcentual aplicado del 10% por ocultación se hace en el citado acuerdo de liquidación distinta a la ya reseñada, así como tampoco lo hace el TEAR de Valencia ni el TEAC en la resolución del recurso de alzada, pues ambos Tribunales se limitan a confirmar la sanción impuesta por no existir "falta de claridad en la normativa, ni -poder- apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible al respecto, que pudiera operar como excluyente de la culpabilidad", sin añadir nada en relación al porcentaje de graduación aplicado, por lo que, a juicio de la Sala, dicho porcentaje no resulta razonado ni justificado, ya que su imposición cuasi automática contradice el principio de culpabilidad.

De la lectura del precepto invocado (art. 82.1.d) conforme al cual "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta..") se desprende que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de los siguientes factores, a saber: Uno, la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo.

Y todo ello, cuando con la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, deja de operar como criterio de agravación de las sanciones por infracciones graves para convertirse en un elemento de calificación de las infracciones graves y muy graves.

Por ello, la eliminación en la nueva Ley del referido criterio de graduación, conlleva a estimar más favorable esta legislación, lo que lleva a la Sala a concluir que debe mantenerse la sanción impuesta pero graduada al mínimo del 50%, anulando el porcentaje del 10% de ocultación aplicado

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SEGUNDO .- «Ortho-Line» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso por escrito registrado el 25 de febrero de 2009, en el que invoca cuatro motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Denuncia en el primero la infracción por la sentencia impugnada:

(a) De la doctrina sentada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias de 27 de octubre de 2001 (casación 796/96 ), 10 de mayo de 2000 (casación para la unificación de doctrina 5760/95 ) y 10 de diciembre de 1992 (apelación 3.358- M/90), conforme a la cual, dice la recurrente, en el cuerpo del acta de disconformidad deben incluirse los elementos esenciales del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que determinan la sujeción, de la aplicación espacial y temporal, etc., con cita de los preceptos legales y reglamentarios aplicables, amén de la tipificación y calificación de la posible infracción tributaria y la propuesta de regularización tributaria, puesto que sólo el acta de inspección goza de la presunción de veracidad del artículo 145.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y no en el informe ampliatorio que acompaña al acta de disconformidad, documento al que debe quedar relegada esencialmente la exposición amplia de la fundamentación jurídica de la regularización tributaria propuesta.

(b) De los artículos 124 y 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 , así como de los artículos 49.2 y 56 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), porque en el caso enjuiciado el acta de disconformidad no contiene ninguna referencia pormenorizada acerca de los elementos que configuran el hecho imponible, sin que sea posible conocer debidamente, atendiendo a su redacción, los hechos que motivaron la regularización propuesta; no cabiendo ser suplida, completada y subsanada en este punto por el informe ampliatorio, documento que no recoge hechos sino fundamentación en derecho.

Comparte, en definitiva, las manifestaciones de la Audiencia Nacional respecto de los requisitos que deben cumplir las actas de disconformidad, pero no acepta, por entender que incurre en las infracciones denunciadas, que diga en dos ocasiones en la sentencia recurrida (página 7) que el acta junto con el informe ampliatorio cumple con tales requisitos, pues debe ser exclusivamente en el acta donde se dé cumplimiento a las exigencias del artículo 145.1 de la Ley General Tributaria de 1963 .

2) Se queja en el segundo motivo de la contravención del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y del artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), porque «omite por completo cualquier pronunciamiento sobre la valoración de la prueba practicada y aportada» (sic), limitándose a realizar en el fundamento quinto «remisiones genéricas tanto a normas como a la supuesta motivación del acta en su día impugnada, pero no se pronuncia ni explicita la concreta documentación y supuesta prueba en su día aportada por la Inspección, ni todavía menos hace valoración y mención a toda la prueba aportada por esta parte, desechándola sin más por entender que carece de objetividad probatoria» (sic).

Invoca también como vulnerado el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), pero no desarrolla esta queja.

Explica que el único medio de prueba utilizado por la Inspección de los Tributos para sostener la inexistencia de los servicios prestados por sus socias y la innecesariedad de los realizados por «Ortho-Consulting» ha sido la indiciaria o de presunciones. A su juicio, no habiendo desvirtuado la Administración la validez y la veracidad de la documentación que aportó para acreditar la realidad y la necesidad de los precitados gastos, entiende que se invirtió indebidamente la carga de la prueba, habiendo actuado del mismo modo la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada, porque sin analizar la prueba que aportó la desecha por completo, tildándola de subjetiva.

Sostiene que en ningún momento se ha puesto en cuestión el ejercicio de una actividad económica por «Ortho-Consulting» y «Ortho-Line», como tampoco el ejercicio de actividad por las socias, de donde deriva que lo realmente cuestionado es la valoración de los servicios prestados y su afección a la actividad económica de «Ortho-Line».

Expone los indicios de los que la Inspección de los Tributos obtiene la no consideración como gastos fiscales tanto de las retribuciones satisfechas a las socias, que califica como retribución de fondos propios, por no entender acreditada la prestación efectiva de los servicios, como de las cantidades pagadas a «Ortho-Consulting», por no considerar necesarios para la actividad económica de «Ortho-Line» los servicios que le prestó la citada compañía.

Detalla a continuación las pruebas documentales que aportó en la vía administrativa y refiere el resultado de la testifical practicada en la vía contencioso-administrativa por exhorto.

Asevera, a la vista de ellas, que acreditó debidamente los hechos que permitían deducir en el impuesto sobre sociedades los gastos controvertidos, atendiendo a su materialidad, necesidad y directa incidencia en el crecimiento de su facturación y que, al no aceptarlos como fiscalmente deducibles, tanto la Administración tributaria en su día como ahora la Audiencia Nacional conculcan el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Afirma, además, que cumplía con todos los requisitos exigidos para deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los servicios prestados por «Ortho-Consulting» e insiste, para cerrar este motivo de casación, en que sólo siendo generoso puede entenderse que la Administración tributaria utilizase la prueba indiciaria, puesto que ni siquiera respetó las garantías que exige su empleo, mientras que por su parte aportó infinidad de pruebas documentales que, en su criterio, son más que suficientes para enervar la presunción (mera opinión) mantenida por la Administración (confirmada por la Audiencia Nacional).

3) Aduce en el tercer motivo la vulneración del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad, que se contemplan en el artículo 31.1 de la Constitución española y en el artículo 3 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque en las escasas ocho líneas que dedica a este motivo de la demanda en el último párrafo del fundamento sexto de su sentencia, la Sala de instancia no entiende (o la demandante no lo explicó con propiedad) que la regla de las operaciones vinculadas se mencionaba como la que debió ser aplicada y que, de haberlo sido, hubiera evitado la doble imposición denunciada, pero que, en todo caso, no habiéndose aplicado, tanto la Administración tributaria primero como después la Audiencia Nacional debieron ser congruentes con sus pronunciamientos y calificaciones jurídicas.

(a) Sobre las retribuciones satisfechas a las socias: si no eran fiscalmente deducibles por no ser retribuciones del trabajo sino del capital, procedía rectificar en el mismo sentido su impuesto sobre la renta de las personas físicas, considerando las mencionadas rentas como dividendos y no como rendimientos del trabajo.

(b) Sobre las cantidades satisfechas a «Ortho-Consulting», referidas a servicios cuya realidad no fue cuestionada (sólo su necesariedad), si se consideran como gastos innecesarios para la actividad de «Ortho-Line» constituyen donativos o liberalidades, por lo que de tal modo se debieron calificar e integrar en las rentas de los socios de «Ortho-Consulting», al ser esta última una sociedad en régimen de transparencia fiscal.

En suma, calificados los servicios como inexistentes o innecesarios, debieron modificarse los impuestos personales de las personas físicas afectadas, aplicando las correspondientes deducciones.

4) Alega en el cuarto y último motivo que la sentencia de instancia lesiona, entre otros, el artículo 24.2 de la Constitución española y el artículo 137 de la Ley 30/1992 , por tres razones: (a) vulnera derechos y garantías constitucionales en la apertura y posterior tramitación del procedimiento sancionador; (b) contraviene los principios y las garantías del derecho administrativo sancionador, y (c) ratifica la sanción pese a la ausencia de motivación de la culpabilidad.

(a) Vulnera derechos y garantías constitucionales en la apertura y tramitación del procedimiento sancionador.

Como es habitual en los procedimientos de inspección, al dictarse el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador se incorporaron los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, pero no pudiendo ser considerada tal incorporación de hechos como aceptación de una presunta reprochabilidad imputable a la conducta de la inspeccionada, el procedimiento sancionador abierto supone en su configuración, a juicio de la recurrente, una infracción del principio de igualdad ( artículos 1.1 y 14 de la Constitución española ) y de la objetividad que debe presidir la actuación administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española ), conculcando por derivación el principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución española ).

Considera que esa práctica lesiona el derecho a la presunción de inocencia ante la existencia de una prueba preconstituida de la culpabilidad, que puede derivar, por tanto, en la imposición de una sanción contraria a la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos acerca del derecho a no declarar contra uno mismo, esto es, a no autoinculparse en un procedimiento sancionador mediante el uso de la documentación recogida en un procedimiento administrativo regido por el carácter coactivo de la colaboración con los órganos administrativos.

Sostiene que, a tal efecto, el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), consagró la presunción de inocencia reconocida en el artículo 24 de la Constitución española , proclamando de forma explícita que «la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe» (apartado 1) y que «corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias» (apartado 2).

Defiende que en el caso de autos no hay indicio alguno de la existencia de intencionalidad y que determinando la presunción de inocencia la imposición de la carga de la prueba a la Administración tributaria, ésta «se ha limitado a realizar una imputación objetiva de reprochabilidad basada en la regularización practicada en el Acta de conformidad» (sic).

(b) Contraviene los principios y las garantías del derecho administrativo sancionador.

Mantiene que de la traslación de los principios y las garantías del derecho administrativo sancionador al presente caso se obtiene que su conducta no pueda ser calificada como infracción tributaria, puesto que no concurre el elemento subjetivo del tipo infractor, al faltar el dolo o la culpa en su proceder, como exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , y menos aún cuando lo cuestionado no es, en parte, la existencia de los servicios prestados, sino la necesidad de los mismos, como sucede con los prestados por «Ortho-Consulting», habiendo eludido la Administración tributaria mencionar los elementos de su conducta en los que funda el juicio de culpabilidad.

(c) Ratifica la sanción pese a la ausencia de motivación de la culpabilidad.

A tenor de los hechos acaecidos considera acreditada la existencia de una interpretación razonable de la norma, porque todo lo más incurrió en una involuntaria calificación errónea, yerma de toda intencionalidad, lo que excluye cualquier reprochabilidad en su conducta, pues consideró los gastos discutidos como plenamente deducibles con el apoyo de su propia actuación y de la prueba documental con la que contaba.

Aduce que el acuerdo de imposición de la sanción no motiva la culpabilidad de «Ortho-Line» en la infracción tributaria que se le imputa, cuando la apreciación de la culpabilidad del sujeto infractor es una exigencia que, como elemento esencial de cualquier ilícito administrativo, surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y legalidad en el ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

Denota, a su juicio, la falta de interés de la Sala de instancia en el estudio de la sanción que se le impuso el hecho de que la sentencia recurrida concluya su procedencia en una motivación de exactamente tres líneas, realizando la tan proscrita, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, imputación o imposición objetiva de la sanción. A fortiori , la Audiencia Nacional omite por completo la diferente calificación de los hechos y de los servicios prestados por las socias de «Ortho-Line» y por «Ortho- Consulting», puesto que sólo los primeros se consideraron por la Inspección de los Tributos como no reales o inexistentes, mientras que la existencia o realidad de los segundos nunca estuvo en cuestión; lo discutido fue su necesidad para la actividad de «Ortho-Line» y, por ende, su consideración como gasto deducible en el impuesto sobre sociedades.

Asevera, por otra parte, que un mismo hecho no puede dar lugar a una regularización y a la imposición de una sanción; es decir, si la circunstancia de haber calificado los gastos de una manera y haberlos deducido determina la regularización practicada en la liquidación tributaria, el mismo hecho (la improcedencia de las cantidades deducidas) no puede ser el único fundamento para imponer una sanción tributaria, puesto que se produce una clara y manifiesta duplicidad. La discrepancia con la Administración tributaria respecto de la aplicación y corrección de ciertos extremos no puede ser por sí sola la causa para regularizar y para sancionar, puesto que cualquier diferencia de criterio entre la Administración y los contribuyentes no puede concluir de manera automática en la imposición de una sanción a estos últimos.

Cita para remachar su argumentación dos sentencias de esta Sección de 27 de junio de 2008 (casaciones para la unificación de doctrina 324/04 y 396/04 , FJ 6º en ambos casos).

Acaba solicitando el dictado de sentencia que, casando y anulando la recurrida, estime el recurso contencioso-administrativo.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 9 de septiembre de 2009, en el que interesó su inadmisión en parte y su desestimación en el resto.

Postula la inadmisión del recurso en lo que afecta a los intereses de demora y a la sanción impuesta, porque su cuantía no alcanza el umbral mínimo exigido, conforme a los artículos 41 , 42 y 86.2.b) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , de donde dimana la necesidad de rechazar a limine el cuarto motivo de casación.

Para oponerse al primer motivo comienza recordando el valor que esta Sala otorga al informe ampliatorio, con cita de la sentencia de 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 317/04 , FJ 2º):

El Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

[...]

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos

.

Si a lo que precede, dice, se une la necesidad, conforme a la reiterada doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo [reproduce, en tal sentido, el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de 30 de noviembre de 2005 (casación 116/2001 )], de que la indefensión sea de carácter material y no meramente formal, ha de concluirse la desestimación del motivo.

Contra los motivos de casación segundo y tercero alega que la sentencia impugnada no considera debidamente acreditadas ni la realidad de las cantidades, ni la efectividad de los servicios prestados y retribuidos, razonando su posición exhaustivamente, con asiento en la atribución de la carga de la prueba contemplada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , de donde se obtiene que lo sometido a la consideración de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo no es más que una pura apreciación de hechos, remitida por la jurisprudencia con carácter exclusivo al Tribunal de instancia, sin que sea posible su revisión en casación, salvo en el supuesto excepcional de que dicha valoración sea absurda, contraria al buen sentido, inicua o desconocedora de los principios generales del derecho, y no dándose ninguna de estas circunstancias los motivos deben ser desestimados.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar por diligencia de ordenación de 15 de septiembre de 2009, fijándose al efecto el día 6 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Ortho-Line» invoca cuatro motivos de casación contra la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 437/05 , suscitando en ellos otras tantas cuestiones jurídicas puntuales:

(A) Si el informe ampliatorio de un acta incoada en disconformidad puede ser tomado en consideración para decidir sobre la suficiencia del contenido del acta (primer motivo).

(B) Si la Sala de instancia respeta la atribución de la carga de la prueba al ratificar el criterio de la Inspección de los Tributos, cuando lo hace sin haber efectuado valoración o mención alguna a la prueba que aportó de contrario, desechándola sin más por entender que carece de objetividad probatoria (segundo motivo).

(C) Si la recalificación como rendimientos del capital de las cantidades satisfechas a sus socias y como gastos innecesarios para su actividad (por ende, donativos o liberalidades para «Ortho-Consulting») de las cantidades abonadas por los servicios que le prestó esa compañía debía haber ido acompañada de la regularización que correspondiera en la imposición sobre la renta de sus socias y de los socios de la transparente «Ortho-Consulting», en cumplimiento del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (tercer motivo).

(D) Si el mantenimiento de la sanción que se le impuso vulnera: (i) el derecho a la presunción de inocencia y a no declarar contra uno mismo, porque fue sancionada con base en la documentación obtenida en el procedimiento de inspección, que se rige por el carácter coactivo de la colaboración con los órganos tributarios; (ii) los principios y garantías del derecho administrativo sancionador, porque su conducta no podía ser calificada como infracción tributaria, al no concurrir el elemento subjetivo del tipo; y (iii) la necesaria motivación de la culpabilidad, porque en el acuerdo de imposición de la sanción no se razona la culpabilidad concurrente en la infracción tributaria que se le imputa.

SEGUNDO .- Antes de entrar en el análisis de las cuestiones jurídicas de fondo planteadas por esta casación, debemos despejar el óbice que a su íntegra admisión a trámite opone el abogado del Estado.

Postula la inadmisión del recurso en lo que afecta a los intereses de demora y a la sanción, porque su cuantía no alcanza el umbral mínimo exigido, conforme a los artículos 41 , 42 y 86.2.b) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , lo que implicaría el rechazo a limine del cuarto motivo de casación.

El artículo 41.1 de la Ley 29/1998 precisa que la cuantía del recurso vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de dicha Ley , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

La liquidación tributaria que ha originado esta litis constaba de cuota, intereses de demora y sanción, ascendiendo el importe de la cuota a 31.354.813 pesetas (188.446,22 euros), a la que además no han alcanzado las partes estimatorias de las resoluciones de los recursos administrativos y contencioso-administrativo promovidos por «Ortho-Line».

En efecto, la resolución de la reclamación económico-administrativa 46/2022/98, emitida el 28 de diciembre de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, si bien anuló la citada liquidación tributaria, ordenando que se practicara otra nueva, lo hizo con el objeto de que subsanase el error existente en el cálculo de los intereses de demora, manteniendo igual todo lo demás. El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 19 de mayo de 2005, se limitó a confirmar la resolución del Tribunal Regional de Valencia. Y la sentencia impugnada, aun cuando anuló esta última decisión, sólo lo hizo en cuanto a la sanción, que mantiene pero graduada al mínimo del 50 por 100, confirmándola en el resto de su contenido.

Superando, por tanto, la cuota liquidada a «Ortho-Line» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 la summa gravaminis establecida ratione temporis para acceder a la casación (150.000 euros), las quejas relacionadas con los intereses de demora y con la sanción también han de ser admitidas a trámite en esta sede [véanse, por todos los autos dictados por la Sección Primera de esta Sala el 14 de mayo de 2009 (casación 631/08, FJ 2 º) y el 25 de noviembre de 2010 (casación 4042/10 , FJ 6º)], no procediendo, por ende, el rechazo a limine del cuarto motivo de casación.

TERCERO .- Expedito el camino hacia el fondo del asunto, para resolver la cuestión jurídica que suscita el primer motivo de casación (si el informe ampliatorio de un acta incoada en disconformidad puede ser tomado en consideración para decidir sobre la suficiencia del contenido del acta) debemos reiterar aquí la respuesta que a idéntica cuestión hemos dado en las sentencias de 29 de marzo de 2012 (recurso 368/09 , FJ 5º), 30 de marzo de 2012 (recurso 203/09, FJ 3 º) y 2 de abril de 2012 (recurso 411/09 , FJ 3º), resolviendo las casaciones para la unificación de doctrina que «Ortho-Line» interpuso en relación con liquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1990, 1993 y 1991, respectivamente.

Dijimos entonces y reiteramos ahora que la doctrina consolidada de esta Sala viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para completar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse, por todas, las sentencias de 9 de junio de 2005 (recurso 7864/00 , FJ 3º), 3 de abril de 2006 (recurso 3795/01, FJ 3 º) y 11 de mayo de 2006 (recurso 3393/01 , FJ 8º), que resolvieron casaciones para la unificación de doctrina, y las sentencias de 25 de junio de 2009 (recurso 9180/03, FJ 4 °) y 7 de junio de 2010 (recurso 1909/05 , FJ 2º), que resolvieron casaciones ordinarias].

No puede prosperar por lo expuesto el primer motivo de casación.

CUARTO .- En el segundo motivo la sociedad recurrente denuncia, con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que la sentencia impugnada vulnera el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (relativo a la motivación de los actos administrativos), porque «omite por completo cualquier pronunciamiento sobre la valoración de la prueba practicada y aportada», limitándose a realizar en el fundamento quinto «remisiones genéricas tanto a normas como a la supuesta motivación del acta en su día impugnada, pero no se pronuncia ni explicita la concreta documentación y supuesta prueba en su día aportada por la Inspección, ni todavía menos hace valoración y mención a toda la prueba aportada por esta parte, desechándola sin más por entender que carece de objetividad probatoria» (página 9 del escrito de interposición).

Como ha quedado dicho en el antecedente de hecho segundo, «Ortho-Line» también denuncia en este segundo motivo de casación la vulneración del artículo 16 de la Ley 61/1978 , pero no la desarrolla.

Si entendemos que la queja consiste en la falta o la ausencia de valoración por la Sala de instancia de la prueba que aportó, de la que derivaría una indebida inversión de la carga de la prueba y, en definitiva, una situación de indefensión, el motivo de casación resulta inadmisible al haber sido formulado por un cauce procesal inadecuado, porque ese es un vicio in procedendo que debe sustentarse en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa .

Si consideramos que, como apunta su contenido, el motivo cuestiona en realidad la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, es patente, a la vista de los fundamentos de derecho quinto y sexto de la sentencia recurrida (reproducidos en el antecedente de hecho primero de esta sentencia), la inexistencia de una indebida inversión de la carga de la prueba en materia tributaria, como también lo es que con el desenlace al que llega la Audiencia Nacional no ratifica un acto administrativo inmotivado. En realidad, esta queja muestra simplemente la discrepancia de «Ortho-Line», que no comparte la conclusión alcanzada por los jueces a quo , esto es, que las pruebas que aportó en la vía administrativa y la practicada en la judicial no desvirtúan la tesis de la Inspección de los Tributos, sustentada en la prueba indiciaria o de presunciones, expresamente prevista en el artículo 118 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Olvida la compañía recurrente que la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, no pudiendo ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente hemos mencionado y a los que después aludiremos, puesto que la errónea valoración probatoria ha quedado extramuros del recurso de casación, en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), para reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, y en esta jurisdicción contencioso-administrativa la antedicha ley no la incluyó como motivo casacional al regular por primera vez el recurso de casación en este orden jurisdiccional, y tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998, de 29 de julio , reguladora de esta jurisdicción.

El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).

Hemos reiterado en multitud de ocasiones que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º); y 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2º)].

Ni «Ortho-Line» denuncia la vulneración del artículo 118 de la Ley General Tributaria ni la valoración de la prueba que efectúa la Sala de instancia puede tildarse de ilógica, irracional o arbitraria, porque no lo es entender que la sociedad recurrente retribuyó fondos propios y no el trabajo de sus tres socias, al apreciar (a) que se les pagaban cantidades «sustancialmente coincidentes y no en función de las operaciones en que intermediaban», (b) que «no se ha aportado [...] documentación alguna que respalde su actividad como agentes», (c) ni «justificación suficiente de los criterios con arreglo a los cuales se satisfacían dichas retribuciones», (d) existiendo «otros agentes a los que se remunera por servicios de intermediación [...] cuya retribución se calcula como un porcentaje sobre el importe bruto de factura de las operaciones en que hubiera intervenido o mediado», (e) habiendo «una "desproporción" entre las retribuciones satisfechas a las socias por su supuesta intermediación y el volumen de ventas vinculado a ello» [FJ 5º]. Como tampoco es ilógico o irracional estimar que los servicios prestados por «Ortho-Consulting» eran innecesarios para la actividad desplegada por la compañía recurrente, habida cuenta de que, para la Sala a quo, «Ortho- Line» no consigue desvirtuar «la falta de relación directa de los servicios prestados con el tipo de prótesis que suministra» e «[i] gual obstáculo aparece en relación con los estudios y servicios de investigación facturados», puesto que, en efecto, «no basta con que ambas empresas se dediquen a cuestiones conexas para acreditar el hecho que genera el giro de la factura» [FJ 6º].

Cuanto antecede determina el rechazo del segundo motivo de casación.

QUINTO .- «Ortho-Line» alega en el tercer motivo que la sentencia de instancia infringe los artículos 31.1 de la Constitución española y 3 de la Ley General Tributaria de 1963, al no respetar los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad, porque la recalificación por la Administración tributaria como rendimientos del capital de las cantidades satisfechas a sus socias y como gastos innecesarios para su actividad y, por ende, donativos o liberalidades, de las abonadas por los servicios prestados por «Ortho-Consulting» debía haber ido acompañada de la regularización que correspondiera en la imposición sobre la renta de sus socias y de los socios de la transparente «Ortho-Consulting».

La doctrina de esta Sala recuerda, evocando la del Tribunal Constitucional, que el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la Constitución española establece un límite y un mandato dirigido al legislador: no someter a gravamen una capacidad económica inexistente o ficticia y modular la carga tributaria en función de la capacidad económica, de donde se desprende que la sentencia impugnada no puede haber vulnerado dicho principio constitucional, al ratificar la regularización practicada por la Inspección de los Tributos, porque si la actuación administrativa determinó un gravamen superior al que correspondía conforme a las normas tributarias aplicables -aquí las que disciplinaban el alcance de la regularización a practicar por los órganos de la inspección, en relación con las que regulaban la tributación de las rentas recalificadas- serían esas normas las vulneradas y no el precitado principio constitucional [véanse, por todas, las sentencias de 25 de junio de 2009 (casación 9180/03 , FJ 7º), 26 de noviembre de 2009 (casación 3130/04, FJ 3 º) y 11 de noviembre de 2010 (casación 5770/06 , FJ 6º)].

Menos aún puede entenderse infringido por la sentencia recurrida el principio de no confiscatoriedad, puesto que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional (que resume el auto 71/2008, de 26 de febrero , FJ 6º), el mandato de que el sistema tributario no sea confiscatorio. que establece el artículo 31.1 de la Constitución española , «obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir», y este efecto sólo se produciría «si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución » [ sentencias del Tribunal Constitucional 150/1990, de 4 de octubre , FJ 9º; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11º b ); y 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 23º].

Ni siquiera es claro, por otra parte, que de la ausencia de regularización del impuesto sobre la renta de las socias de «Ortho- Line» y de los socios de la transparente «Ortho-Consulting» derive necesariamente un exceso de imposición o una "doble imposición", como da por sentado la sociedad recurrente.

Para los socios de «Ortho-Consulting» la recalificación de las cantidades abonadas a dicha sociedad por «Ortho-Line» como donativos o liberalidades no determinaba una menor carga tributaria en el impuesto sobre su renta, puesto que seguían siendo ingresos computables en la base imponible de dicha sociedad transparente por idéntica cuantía.

Y para las socias de «Ortho-Line» requeriría interpretar que la recalificación como dividendos de las retribuciones que les satisfizo dicha sociedad comportaba el derecho a la deducción en la cuota íntegra para evitar la doble imposición, para lo que habría de asumirse como definitivo a estos efectos el resultado de la regularización inspectora, pese a haber sido recurrido, pues sólo así podría entenderse producida la tributación efectiva de esas rentas -que habían sido declaradas como gastos de personal en el impuesto sobre sociedades de «Ortho-Line» correspondiente al ejercicio 1992-, como exigía el artículo 78, apartado siete, letra a), de la Ley 18/1991 , para poder deducir en la cuota íntegra «[e]l 10 por 100 del importe de los dividendos de sociedades percibidos por el sujeto pasivo, en las condiciones que reglamentariamente se determinen y siempre que hubiesen tributado efectivamente, sin bonificación ni reducción alguna, por el Impuesto sobre Sociedades».

Decae así también el tercer motivo de casación.

SEXTO .- «Ortho-Line» se queja en el cuarto y último motivo de casación de la contravención de los artículos 24.2 de la Constitución española y 137 de la Ley 30/1992 , porque, a su juicio, el mantenimiento de la sanción que se le impuso (i) lesiona el derecho a la presunción de inocencia y a no declarar contra uno mismo, porque fue sancionada con base en la documentación obtenida en el procedimiento de inspección, que se rige por el carácter coactivo de la colaboración con los órganos tributarios; (ii) desconoce los principios y las garantías del derecho administrativo sancionador, porque su conducta no podía ser calificada como infracción tributaria, al no concurrir el elemento subjetivo del tipo, dada la inexistencia de dolo o culpa en su actuación; y (iii) olvida la necesidad de motivación de la culpabilidad, porque el acuerdo sancionador no se razona la culpabilidad concurrente en la infracción tributaria que se le imputa.

(i) Lesión de la presunción de inocencia y del derecho a no declarar contra uno mismo, por haber sido sancionada con base en la documentación obtenida en el procedimiento de inspección.

La lectura de la demanda de instancia desvela que esta es una cuestión nueva, porque «Ortho-Line» se limitó a defender en ella la improcedencia de calificar su conducta como constitutiva de infracción tributaria (páginas 30 a 34), y, por consiguiente, constituye un tema que no ha podido ser enjuiciado en la sentencia objeto de este recurso de casación, cuya naturaleza extraordinaria, como recurso tasado, constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino el análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , lo que justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre una cuestión que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia; por eso hemos inadmitido repetidamente esa clase de cuestiones en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01 , FJ 2º), 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2 º) y 4 de julio de 2011 (casación 6906/09 , FJ 6º), entre muchas otras].

Procede, en consecuencia, que rechacemos a limine la precitada denuncia, sin entrar a considerarla.

(ii) y (iii) Inexistencia de culpabilidad en su conducta y de motivación de la misma en el acuerdo sancionador.

En la liquidación tributaria que está en el origen de este pleito, que incluye la sanción discutida, puede leerse:

[L]a Inspección ha descubierto lo siguiente:

· Se han declarado como deducibles retribuciones dinerarias realizadas a tres socias, así como determinadas utilidades obtenidas por éstas. Considera que no son gastos necesarios, tratándose realmente de una retribución de capital propio (De 1990 a 1993). [apartado 2 del informe ampliatorio].

· Se han declarado como deducibles compras del ejercicio que no constan en los inventarios a fin de año, adquisiciones de instrumental que se encuentra en depósito en los hospitales (De 1990 a 1993). [apartado cuatro del informe ampliatorio].

· Se han declarado como deducibles servicios realizados por la entidad "ORTHO CONSULTING SL" que no se ajustan al principio de correlación de ingresos y gastos (De 1991 a 1993). [apartado tres del informe ampliatorio].

· Se han declarado como deducibles en concepto de amortizaciones unos importes que se refieren a bienes que aun no han entrado en funcionamiento el 31 del período señalado (De 1990 a 1992). [apartado uno del informe ampliatorio].

· Se han declarado como deducibles en concepto de gastos diversos por servicios y viajes, tratándose de liberalidades en unos casos [apartado cinco del informe ampliatorio] y no habiéndose justificado la realidad de la prestación del servicio en otros [apartado seis del informe ampliatorio] (De 1992 a 1993)

(páginas 1 y 4).

[E]n relación con el caso que nos ocupa, la Inspección determina [...]:

1º) La conducta observada por el sujeto pasivo dejando de ingresar las cuotas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades encuentra tipificación normativa expresa, como infracción tributaria grave en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria (redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio).

2º) Dicha conducta es plenamente culpable, ya que la declaración de partidas no deducibles fiscalmente no es una conducta amparada por una laguna normativa ni tampoco por interpretación razonable de las normas tributarias efectuada por el sujeto pasivo, ya que los arts. 13 y 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades son taxativos y claros en su texto, no pudiendo llevar a interpretaciones ambiguas o distintas de las que resultan del propio sentido de los términos o palabras utilizados en la propia norma y de contexto general en que se encuadran dichas normas.

Tampoco ha existido declaración veraz y completa, habiendo sido la Inspección dentro de su labor de investigación la que descubrió que dichos gastos declarados como deducibles no lo eran

(página 7).

Respecto de la manifestación del compareciente ante la Inspección de mostrar conformidad con la regularización relativa a compras y adquisiciones de instrumental y amortizaciones propuesta por la Inspección, debe hacerse constar que ésta constituye una manifestación de allanamiento a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad [...] procediendo [...] la reducción de la cuantía de la sanción por infracción tributaria grave en un 30%, de acuerdo con lo establecido en el art. 82.3 de la LGT . Por tanto la sanción pecuniaria procedente asciende al 42% de la cuota correspondiente al incremento de bases sobre los que se presta conformidad [...] al reducirse el porcentaje inicialmente previsto del 60% en 18 puntos porcentuales (30% del 60%)

(página 8).

Como ha quedado expuesto en el antecedente de hecho primero, la sentencia impugnada, tras exponer la conocida y consolidada doctrina del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo respecto de la culpabilidad en materia de infracciones tributarias, concluye que «no pued[e] apreciarse una interpretación razonable de la norma respecto de los gastos deducidos que se corresponden con servicios cuya realidad no ha resultado acreditada, supuesto absolutamente distinto de aquellos en que lo que se discute es la necesidad del servicio pero no su realidad, que es lo debatido en el supuesto enjuiciado, lo que conlleva que deba declararse la concurrencia del elemento subjetivo del tipo» (FJ 7º).

Distinta conclusión alcanzan los jueces a quo respecto del criterio de graduación de la sanción por ocultación, que anulan por considerar, entre otras razones, que «no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la ausencia de motivación suficiente en cuanto al criterio de graduación de las sanciones, de la que adolece tanto el acta, que se limita a declarar que los hechos son constitutivos de infracción tributaria grave y cita los preceptos aplicables así como el porcentaje que resulta procedente (50% más 10% de ocultación), como el acuerdo liquidatorio de 23 de enero de 1998, en el que el Jefe de la Inspección simplemente manifiesta que "procede dicho criterio por presentación de declaración incompleta o inexacta"» (FJ 7º).

Denunciándose por «Ortho-Line» la falta de motivación de la culpabilidad en la sanción confirmada por la sentencia impugnada, debemos comenzar recordando que la motivación de al menos la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia sólo puede ser subsanada por el propio órgano sancionador al resolver el recurso de reposición, pero no por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales [véase, por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casación 2422/03 , FJ 5º)].

Pues bien, el primer razonamiento empleado por la Inspección de los Tributos para motivar la sanción discutida no es determinante, porque, conforme a la consolidada doctrina de esta Sala y Sección, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes [ sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96, FJ 3 º) o de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)]; en efecto, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FJ 6º) [véase la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 6º); cuya doctrina reitera, entre otras muchas, la sentencia de 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º)].

No mayor eficacia para motivar la existencia de un comportamiento culpable en la sociedad recurrente tiene la circunstancia de que se considere que el incumplimiento de las obligaciones tributarias de «Ortho-Line» no se debió a una interpretación razonable de la norma o a la existencia de una laguna normativa, porque, como ha señalado reiteradamente esta Sala y Sección, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 5º, in fine ); cuya doctrina reitera, entre muchas más, la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

Finalmente, no cabe razonar que «tampoco ha existido declaración veraz ni completa» por el hecho de que fuera la Inspección de los Tributos la que «descubrió que dichos gastos declarados como deducibles no lo eran», porque es perfectamente posible que la declaración fuera veraz y completa y, sin embargo, los gastos declarados como deducibles se considere que no lo eran: (i) porque la calificación jurídica pertinente no era la de retribución del trabajo sino la de retribución de los fondos propios (socias); (ii) porque se estime que los servicios no guardan correlación con los ingresos, lo que impide considerarlos como gastos necesarios («Ortho-Consulting»); (iii) porque correspondan con amortizaciones de bienes que a 31 de diciembre del ejercicio existían, pero que no habían entrado en funcionamiento; (iv) porque se hayan deducido como compras las adquisiciones de instrumental que eran inmovilizado, pues la recurrente conservaba su titularidad, aun cuando estuvieran en depósito en hospitales, y (v) porque, a la vista de la documentación justificativa del mismo, el viaje pagado a una de la socias sea una mera liberalidad. No es lo mismo veracidad y complitud de la declaración que corrección jurídica de la misma.

Diferente es el caso de la regularización correspondiente a «facturas de servicios y otras», detallada en el apartado seis del informe ampliatorio, dado que la deducción del gasto se negó porque «[l]a entidad no ha aportado a esta Inspección los antecedentes en relación con estas operaciones, faltan proyectos, estudios y demás documentos que acrediten la sustantividad de la factura y ni se justifica que saldados como acreedores los pagos se hayan realizado a quien al parecer emitió las facturas».

Sólo para esta última regularización se comparte el criterio de la Sala de instancia, esto es, que concurre el elemento subjetivo del tipo infractor, por corresponder con servicios cuya realidad no ha sido acreditada por «Ortho-Line», pudiéndose entender motivada la sanción con tal alcance, lo que nos lleva a acoger este cuarto motivo de casación, respetando la anulación del porcentaje del 10 por 100 aplicado por ocultación que decidió la sentencia impugnada, porque compartimos en esencia las razones que para hacerlo adujo la Sala de instancia y porque así lo exige además la proscripción de la reformatio in peius .

Resolviendo el debate en la instancia, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , por las razones ya expuestas estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo que «Ortho- Line» dedujo contra la resolución emitida el 19 de mayo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ratificó en alzada la adoptada el 28 de diciembre de 2001 por el Tribunal Regional de Valencia, resoluciones que anulamos, así como la liquidación de que traen causa, exclusivamente en cuanto la sanción impuesta a la precitada compañía, declarando su procedencia únicamente en relación con la regularización por «facturas de servicios y otras», que detalla el apartado seis del informe ampliatorio del acta, y graduada al mínimo del 50 por 100.

SÉPTIMO .- El éxito, aún parcial, del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el cuarto motivo y desestimamos los motivos primero a tercero del recurso de casación 588/09, interpuesto por la entidad ORTHO-LINE, S.L., contra la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 437/05 , que casamos y anulamos únicamente respecto de lo razonado y concluido en su fundamento de derecho sexto.

En su lugar:

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada compañía frente a la resolución emitida el 19 de mayo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ratificó en alzada la adoptada el 28 de diciembre de 2001 por el Tribunal Regional de Valencia, resoluciones que anulamos en cuanto confirman la sanción impuesta a esa sociedad en la liquidación tributaria que, con fecha 23 de enero de 1998, se le giró por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, confirmándolas en todo lo demás.

2. ) Declaramos que exclusivamente procede la sanción pecuniaria, graduada al 50 por 100, en relación con la regularización por «facturas de servicios y otras», que se detalla en el apartado seis del informe ampliatorio del acta de la Inspección de los Tributos A02 número 61923602, cuya incoación originó la precitada liquidación tributaria.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.