STS, 3 de Mayo de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 387/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de mayo de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Isabel Martínez Gordillo en representación de la entidad PRONOGAR 94, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de febrero de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

La Procuradora de los Tribunales doña Isabel Martínez Gordillo en nombre y representación de la entidad PRONOGAR 94, S.L con fecha 17 de julio de 2008 presentó escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 1 de septiembre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad PRONOGAR 94, S.L, presentó con fecha 11 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó acuerde estimar los motivos de casación alegados, casando y anulando la sentencia dictada y estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera, Sección Primera, mediante providencia de 2 de febrero de 2009, acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad PRONOGAR 94, S.L contra la Sentencia de 26 de mayo de 2008, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 387/2006, remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, de conformidad con las normas de reparto de asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado , en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 22 de abril de 2009 escrito de oposición al recurso, solicitando de la Sala dicte sentencia desestimando el recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de abril de 2012 fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad PRONOGAR 94, S.L., interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2008 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de febrero de 2006, desestimatoria de la reclamación formulada contra acto de la Jefa de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Tributaria de 21 de enero de 2005, en asunto relativo a requerimiento de pago.

La sentencia impugnada describe los hechos en los siguientes términos:

"La Jefa de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en fecha 21 enero 2005 dictó acto dirigido contra la entidad actora PRONOGAR 94, S.L. en el que se hace constar que se sigue procedimiento de apremio contra PRONOGAR 94, S.L. para el cobro de una deuda procedente de acta de inspección por el Impuesto de Sociedades 2000 e importe de 6.861.126'96€, y en fecha 14 septiembre 2000 se procedió a la escisión total de la entidad transmitiéndose su patrimonio a tres sociedades de las cuales una tiene la misma denominación social que la escindida, habiendo sido declarada fallida la entidad escindida en fecha 20 julio 2004, y se produce requerimiento a la entidad beneficiaria de la escisión Pronogar 94 SL para que proceda al abono de la deuda en el plazo concedido previsto en el art. 62.5 Ley 58/2003 ".

El recurso de casación se funda en un solo motivo, en el que se argumenta que la cuestión litigiosa principal ha radicado en la validez o nulidad de la comunicación realizada por la Oficina Nacional de Recaudación con fecha 21 de enero de 2005 acordando la derivación de responsabilidad de la operación de escisión de la entidad Pronogar 94, S.L., producida con fecha 14 de septiembre de 2000, habiendo considerado y mantenido esta parte que dicha comunicación era y es nula de pleno derecho por dos razones fundamentales:

1. En primer lugar, porque se fundamenta en una normativa, la Ley 58/2003, que no se encontraba vigente al momento en que se produjo el hecho imponible, esto es, el día 14 de septiembre de 2000, habiéndose aplicado dicha normativa con un carácter retroactivo que no se contempla en la misma.

2. En segundo lugar, en cuanto que considera esta parte que se han vulnerado los derechos mínimos y fundamentales del contribuyente recogidos y regulados tanto en la legislación vigente en el momento de producirse la escisión, como en la Ley indebidamente aplicada 58/2003.

Esta parte ha mantenido que la declaración de Fallido del deudor principal es necesaria cuando nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria y en los supuestos de responsabilidad solidaria no sería necesaria tal declaración.

Ahora bien, en el caso concreto que tratamos siendo un supuesto de responsabilidad subsidiaria, si acaso hubiera existido, sí sería preceptiva la declaración de Fallido del deudor principal, por lo que la comunicación de fecha 21 de enero de 2005 sería y es nula de pleno derecho.

En cuanto a la normativa aplicada o aplicable, según el criterio de la Administración y de la Sentencia que venimos a recurrir, esto es, los artículos 233.1 y 255.3 de la Ley de Sociedad Anónimas ; el artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 40.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria , esta parte ha discrepado sobre la aplicación e interpretación de los mismos, tal y como exponemos a continuación.

El artículo 233.1 de la LSA hace referencia a la fusión de cualquier sociedad en una sociedad anónima, siendo el caso que nos ocupa el de una fusión no de sociedad anónima, sino de sociedades limitadas, no siendo en consecuencia aplicable.

El articulo 104 de la LIS y el articulo 40.3 de la Ley 58/2003 , se refieren y regulan, respectivamente, la transmisión de todos los derechos y obligaciones de la sociedad escindida a las beneficiarias y en el segundo, a la transmisión de una de esas obligaciones, en concreto, la obligación tributaria.

Ahora bien, el contenido y la interpretación hermenéutica de todos los preceptos citados es bien dispar, ya que en los dos mencionados en el párrafo precedente, de contenido y ámbito tributario, no se especifica si la responsabilidad de las sociedades beneficiarias es de carácter solidario o subsidiario. En la LSA se establece la solidaridad de la responsabilidad de ambas entidades.

Por tanto, se ha aplicado por un lado la normativa mercantil que establece la solidaridad de las obligaciones y por otro lado la normativa fiscal aplicable a los supuestos de responsabilidad subsidiaria.

Al margen de lo anterior, y en lo que se refiere a la indebida aplicación con efectos retroactivos de la Ley 58/2003, considera esta parte que se ha vulnerado el contenido del artículo 9 de la Constitución .

Continuando con el hilo argumental, se ha mantenido en la Sentencia que venimos a recurrir la aplicación del artículo 177 de Ley 58/2003 , referido al procedimiento frente a los responsables, distinguiendo entre el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria y el procedimiento de recaudación para sucesores, no habiéndose producido por parte del TEAC ni de la Sala un análisis ni valoración de las cuestiones planteadas por esta parte, limitándose a considerar validas las actuaciones de la Administración y conforme la resolución del TEAC y la normativa indebidamente aplicada, vulnerándose con ello el principio de congruencia, al no entrar a conocer ni valorar sobre la totalidad de cuestiones planteadas por el recurrente.

Con un repaso de la normativa del expediente y el resto a la que se hace referencia en la resolución del TEAC y la Sentencia que recurrimos en casación, lógicamente se refiere a los casos de extinción de una sociedad, las operaciones de fusión y escisión del artículo 104 de la LIS , a los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, etc. Es decir, se hace mención a distintos hechos imponibles definidos en el artículo 28 de la LGT .

Por tanto, esta parte entiende que la normativa aplicable debería haber sido el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , vigente y aplicable en el momento de la escisión, así como el artículo 32 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y normas concordantes, habiéndose producido en consecuencia una deficiente o errónea valoración, interpretación y aplicación de dichos preceptos por parte de la Sala de la Audiencia Nacional, dicho sea con los debidos respetos y en términos estrictos de defensa.

Así, en el artículo 37.4 de la Ley 230/1963 se establece que la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requiere un acto administrativo en el que previa audiencia del interesado se declare la responsabilidad y se determine su alcance, habiendo sido vulnerado dicho precepto en cuanto que esta obligación no se ha cumplido en el presente caso.

Asimismo, en el segundo párrafo de este mismo apartado 4, se establece que en la anterior comunicación se deben establecer los elementos esenciales de la comunicación confiriéndoles en ese instante a los responsables todos los derechos del deudor principal, habiendo sido vulnerado dicho precepto en cuanto que esta obligación no se ha cumplido en el presente caso.

En el artículo 32 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes se establecía igualmente que para derivar la responsabilidad se debe dar audiencia al interesado y darle comunicación al responsable declarando su responsabilidad y su alcance, habiendo sido vulnerado dicho precepto en cuanto que esta obligación no se ha cumplido en el presente caso.

En el artículo 37.3 se establece que la responsabilidad alcanzará la totalidad de la deuda tributaria pero el apremio no será exigible al responsable del tributo hasta que no haya transcurrido el periodo voluntario que se le debe conceder para el ingreso de la deuda y solo después de transcurrido ese periodo se extenderá la responsabilidad al pago de apremio, habiendo sido vulnerado dicho precepto en cuanto que esta obligación no se ha cumplido en el presente caso.

De todo ello se deriva y colige que se ha producido la infracción de las normas del ordenamiento expresamente invocadas a lo largo del presente motivo.

El motivo debe de ser desestimado y en parte inadmitido.

Desde luego es plenamente correcto el razonamiento que sobre la aplicación de la Ley 58/2003 se contiene en el fundamento de derecho tercero de la sentencia impugnada:

"Con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles de la deudora principal (Impuesto de Sociedades 2000), con fecha 1 de julio del año en curso se ha producido la entrada en vigor de la nueva redacción de la Ley General Tributaria dada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, conforme previene su Disposición Final Undécima. En esta Ley se contiene un nuevo régimen de requerimiento de pago en los supuestos de sociedades disueltas o escindidas, como en el presente caso, por lo que desde el momento que ese requerimiento de pago, documento de inicio del procedimiento contra el deudor responsable de las deudas tributarias por la escisión que se produjo el 21 enero 2005 supone que ya había entrado en vigor dicha Ley, por lo que la alegación es inconsistente".

En efecto, el hecho de que la escisión tuviera lugar el 14 de septiembre de 2000 no puede de ningún modo condicionar el procedimiento aplicable para el cobro de la deuda iniciado por la Administración y que llevó cinco años más tarde al requerimiento de pago realizado a la recurrente como entidad sucesora de la primitiva deudora tributaria, sin que por eso exista indicio alguno de la vulneración del artículo 9.3 de la Constitución .

De otro lado, en cuanto a la segunda cuestión planteada en el motivo, debemos partir de que estamos en el presente caso -el de la deudora principal- ante un procedimiento de disolución sin liquidación, -como afirma la parte en su recurso- y que la posición de la recurrente no es la de una responsable de la deuda, sino la de sucesora de la misma. Por ello no era necesaria la declaración de fallido de PRONOGAR 94, S.L. aunque, como afirma el TEAC, esa circunstancia, que se ha producido, no le haya causado perjuicio alguno a la impugnante. Dada esa condición de sucesora en la deuda, la cita de preceptos relativos a los responsables, como son los artículos 37, apartados 3 y 4 de la Ley General Tributaria de 1963 y 32 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , de 26 febrero, deviene improcedente, al referirse ambos a la figura de los responsables.

Ahora bien, una cosa es el procedimiento seguido y otra es el contenido de la obligación a asumir por la sociedad recurrente en su calidad de sucesora de la originaria del mismo nombre: aquí no es acertado el argumento de la sentencia en favor de una tácita e indiferente aplicación de los artículos 40 de la Ley 58/2003 y 84.4 de la LGT de 1963 , puesto que la norma primeramente citada simplemente carecía de vigencia a la fecha en que tuvo lugar la actuación jurídica de escisión originaria y sin que medie argumentación alguna que permita otorgarle un efecto retroactivo, por lo que la cuestión ha de solventarse dentro del marco de la legislación a la sazón vigente.

La sentencia impugnada trae a colación el artículo 89.4 de la LGT , que establece que "en el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de éllas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".

Visto el texto, obviamente su finalidad era la de asegurar la sucesión en el cobro de la deuda tributaria, pero al mismo tiempo garantizar a los adquirentes obligados al pago que éste solo alcanzaría a los bienes de la sociedad preexistente, sin extenderse más allá de la cuota de liquidación.

Pero con toda evidencia no es éste el caso que nos ocupa, en el que no hubo liquidación y cuyo tipo encontramos definido en el artículo 97.2.a) de la Ley 43/95 , en el que se nos dice que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación", en cuyo caso establece el artículo 104 que surge una sucesión a título universal y se transmiten a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente, solución, por cierto, que es idéntica a la posteriormente recogida en el artículo 40.3 de la Ley 58/2003 , invocado en la sentencia impugnada, aunque no aplicable al caso por la razón antedicha, pero en definitiva se trata siempre de un supuesto de sucesión universal, en el que la entidad sucesora se coloca en la misma posición que el anterior titular, trasladándose en bloque y sin limitación alguna las responsabilidades tributarias de la sociedad disuelta. Supone, en suma, la aplicación de las reglas generales de derecho mercantil, reglas recogidas en el requerimiento de pago practicado a la recurrente tendentes a reseñar que en la escisión producida se realiza la transmisión en bloque del activo y pasivo de la sociedad escindida a la nueva sociedad. No se aprecia, por tanto, la disparidad entre las normas tributarias y mercantiles a la que hace referencia la recurrente.

Y ello porque en este supuesto es claro que debe hablarse de sucesión en la titularidad de patrimonio, siendo esa circunstancia la que da sentido a la norma que estamos analizando.

Es por eso que, ya dentro del procedimiento regulado en la Ley 58/2003, se distingue claramente en la Sección Tercera, Capítulo Quinto, el procedimiento a seguir frente a los responsables (Subsección Primera, artículos 174 a 176 ) de la seguida contra los sucesores (Subsección Segunda, artículo 177). Y del examen de este último precepto, a diferencia de lo que ocurre con el procedimiento de responsabilidad, no se deriva ni la necesidad de dar audiencia ni la de dictar acto formal de declaración de responsabilidad al sucesor, sino simplemente se establece la posibilidad de requerir el pago de la deuda al mismo ( apartado 2). En el mismo sentido se pronuncia el artículo 127.4 del Real Decreto 939/2005, de 29 julio , por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, que aunque no resulte aplicable temporalmente, si marca una pauta interpretativa de interés al señalar que en los casos de disolución de una sociedad el procedimiento de recaudación frente a los sucesores consiste simplemente en la notificación a los mismos de la sucesión requiriéndoles el pago de la deuda. Y si el procedimiento de que estamos hablando, seguido respecto del sucesor, es una mera continuación del seguido respecto del deudor principal, y éste se hallaba en apremio, resulta también evidente que dicho apremio resulta pertinente al haberse iniciado la acción contra la recurrente después de haber sido notificada la providencia de apremio al deudor.

Finalmente, en cuanto a la incongruencia, es un motivo que debemos de inadmitir, al haber sido insertado en uno cuyo sentido era el de su integración en la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, siendo así que su correcta ubicación hubiera sido en la letra c).

La conclusión de lo anteriormente dicho es que debamos estimar el recurso de casación y por las mismas razones desestimar el contencioso-administrativo que está en su origen, sin que haya lugar a especial declaración sobre las costas ni de la instancia ni de este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,