STS, 26 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 145/07 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de diciembre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Rosa Sorribes Calle, en nombre y representación de DON Feliciano , contra la resolución de fecha 2.2.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con el importe a imputar fundamentado, debiendo procede a su cálculo conforme a lo expresado en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

El Abogado del Estado presentó con fecha 11 de enero de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de enero de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha el 25 de febrero de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia revocando la de instancia y confirmando la resolución del TEAC.

La Procuradora doña Rosa Sorribes Calle en representación de don Feliciano , compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 22 de abril de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de don Feliciano , parte recurrida, presentó en fecha 26 de mayo de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala se declare no haber lugar al recurso, con desestimación del mismo, y se impongan las costas a la Administración recurrente.

Por escrito de 28 de julio de 2011, la parte recurrida presentó escrito, en el que interesaba se aportaran a los autos, dos sentencias de esta Sala de fecha ambas de 14 de julio de 2011 (recursos de casación nºs 3662/08 y 4870/09 ) en las que en un supuesto idéntico al planteado en el presente recurso se han desestimado los recursos de casación formulados por el Abogado del Estado contra las Sentencias de la Audiencia Nacional en los recursos contencioso-administrativos 119/07 y 137/07 , respectivamente, interpuestos por don Salvador y doña Africa . Por Providencia de 19 de octubre de 2011 se acordó unir tanto el escrito mencionado como el presentado por el Abogado del Estado por el que manifiesto la impertinencia del mismo.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de diciembre de 2009 , que estimó en parte el recurso interpuesto por don Feliciano contra una resolución del TEAC de 2 de febrero de 2007, que confirmo el Acuerdo de liquidación de 29 de diciembre de 2004, del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la A.E.A.T., relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1999, por importe de 755.537,19 €, según Acta previa de disconformidad de 3 de noviembre de 2004, en la que se regulariza la imputación de bases positivas a los socios de la sociedad Casolas, S.L., sometida al régimen de transparencia fiscal.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ2º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, en estos términos:

" 1) Que la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria incoó al interesado, el 3 de Noviembre de 2004, acta previa suscrita en disconformidad, n NUM000 , por el concepto y período de referencia. De dicha acta así como del correspondiente informe ampliatorio anexo a la misma se desprende que el sujeto pasivo era socio de la entidad Casolas,S.A., (transformada en sociedad de responsabilidad limitada en julio de 1998), NIF B58423633, desde su constitución el 5 de agosto de 1987. En octubre de 1998 dicha sociedad decide escindirse en otras dos sociedades de nueva creación: Casolas S.L. (NIF 13618261178), e Iniciativas y Promociones Casolas, S.L. (NIF 1361826277), documentándose esta operación mediante escritura pública que se presentó a inscripción en el Registro Mercantil el 21 de diciembre de 1998 y teniendo lugar la inscripción el 11 de enero de 1999. En el acta se indica como participación social del obligado tributario antes del acuerdo de escisión del 13,85% (564 participaciones) haciéndose constar que estos porcentajes de participación en el capital social son los que figuran en la última anotación que consta en el libro de actas de la entidad Casolas, S.L. (de fecha 29 de octubre de 1998), aportado por el representante del obligado tributario el 11 de febrero de 2004 y confirmados por éste en diligencia de 2 de febrero de dicho año, indicándose, también, que en dicho libro de actas consta igualmente que la última aprobación de cuentas anuales para la sociedad Casolas, S.L. es de fecha 29 de octubre de 1998.

Asimismo, se hizo constar en el acta textualmente que: "TERCERO: Con fecha 2 de octubre de 2003 se incoó acta de disconformidad a las sociedades CASOLAS, S.L. (NIF B61826178), e INICIATIVAS Y PROMOCIONES CASOLAS, S.L. (NIF B61826277), como sociedades beneficiarias y sucesoras de la sociedad escindida CASOLAS S.L. (B58423633), modelo A02, n NUM001 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, con una deuda tributaria de 1.970.405,85 euros, de los que 1.551.032,23 euros corresponden a cuota y 419.373,62 euros corresponden a intereses de demora. De los hechos consignados en el punto 3 del Acta de referencia resulta lo siguiente:

-La sociedad Casolas, S. L. presentó la declaración correspondiente al ejercicio 1998 por el Impuesto sobre Sociedades, en Régimen Especial de Transparencia Fiscal, en virtud del artículo 75.1 de la Ley 43/95 . El período impositivo por el que se presentó la declaración fue de 1/1/98 a 31/7/98.

-Según ha podido comprobar esta Inspección se trata de una sociedad de mera tenencia de bienes y más del 50 por 100 del capital social pertenece a menos de 10 socios (dándose igualmente la circunstancia de que más del 50 por 100 del capital social pertenece a un grupo familiar)...

CUARTO.- Con En fecha 20 de noviembre de 2.003 se dicta acuerdo de liquidación respecto de dichas sociedades CASOLAS S.L.(NIF B61826178) e INICIATIVAS Y PROMOCIONNES CASOLAS S.L., (NIF B61826277), como beneficiarias y sucesoras de la entidad escindida (NIF B61826178), e INICIATIVAS Y PROMOCIONES CASOLAS, S.L. (NIF B61826277), como beneficiarias y sucesoras de la entidad escindida CASOLAS, SL (NIF 858423633), por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, resultando una deuda tributaria de 1.929.708,75 euros, de los que 1.544.647,24 euros corresponden a la cuota, y 385.061,51 euros corresponden a intereses de demora. Este acuerdo fue notificado el 27 de noviembre de 2003.

QUINTO.- Con fecha 17 de diciembre de 2003, doña María Angeles , en representación de CASOLAS, SL (NIF B61826178), como beneficiaria y sucesora de la entidad escindida CASOLAS, SL (NIF 858423633), presentó escrito en el que solicita tasación pericial contradictoria sobre la CASA000 conocida como DIRECCION000 , situada en el Paseó DIRECCION001 n NUM002 de Barcelona, siendo este uno de los bienes transmitidos con ocasión de la escisión. Con fecha 5 de febrero de 2004, se dictó por esta Dependencia de Inspección el acto administrativo (notificado el 6 de febrero de 2004), en el que se acuerda el inicio del procedimiento de tasación pericial) contradictoria...

A consecuencia de la tasación pericial contradictoria se modificó la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada a las sociedades beneficiarias resultando una cuota de 204.466.955 ptas. La cuota resultante de la imputación de bases imponibles positivas de CASOLAS S.L. (NIF B58423633) al recurrente es la del 35,08%. La Inspección entendió que procedía la imputación de la base imponible en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio de 1999. La deuda tributaria propuesta en acta alcanza la cifra de 755.537,19 euros.

Disconforme con el acta y con la propuesta de liquidación contenida en la misma, el interesado presentó escrito de alegaciones, que fueron desestimadas en el acuerdo de liquidación de 29 de diciembre de 2.004 del Inspector Regional Adjunto de Cataluña, modificando la propuesta contenida en el acta cuyo importe ascendió a 755.537,19 euros".

La estimación parcial la Sala la fundó utilizando la argumentación contenida en las sentencias de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de diciembre de 2007 (recurso nº 117/07 ) y 14 de mayo de 2008 (recurso nº 119/07 ), así como en la Sentencia de la Sección Segunda de la misma Sala de 10 de junio de 2009 (recurso nº 139/07 ), recursos contencioso-administrativos interpuestos por otros socios de la entidad CASOLAS, S.L. En concreto, en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, se contiene la ratio decidendi de la sentencia de instancia en la que con fundamento en los razonamientos de una de las sentencias indicadas, concretamente la que resolvió el recurso contencioso-administrativo 119/2007 , se nos dice:

"TERCERO: Se ha de indicar que, las cuestiones planteadas han sido resueltas por esta Sala, Sección Cuarta, en los Recs. nº 117/07 y 119/07, respectivamente, así como en la sentencia de fecha 10 de junio de 2009, dictada en el recurso 139/07 . Declarándose en el recurso 119/07, en Sentencia de fecha 14 de mayo de 2008 , lo siguiente: «En relación con el primero de ellos, lo cierto es que debe ser estimado, en línea con lo reconocido en sentencia de fecha 26 de diciembre de 2.007 de esta Sección, recurso 117/2007 , en el que respecto de la misma liquidación y otro recurrente se estimaba parcialmente el recurso, lo que reiteraremos por unidad de doctrina.

Lo cierto es que con independencia de la función de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de escisión respecto de su validez o eficacia la invocación por parte de la Inspección y del TEAC de lo dispuesto en el art.72.2 de la ley 40/1998 de 9 de diciembre , no justificaría el criterio de la Inspección consistente en entender que debieran haberse aprobado unas cuentas anuales desde la fecha de la aprobación de la escisión en Junta hasta la fecha del asiento de presentación del acuerdo en el Registro Mercantil ( art.55 RRM ), en la medida en que la personalidad jurídica de la sociedad se mantiene hasta la fecha del cierre del ejercicio, el cual tiene lugar, conforme al art.24.2.a de la ley 43/1995 con la extinción de la sociedad, momento a partir del cual deben de aprobarse las cuentas en el plazo de seis meses.

El mencionado precepto que cita la Administración tributaria dispone que: «2. La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes. Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al período impositivo en el que venza dicho plazo.

No obstante, el contribuyente podrá optar por imputarlas a los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales.

La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los contribuyentes...».

El mencionado precepto no resulta de aplicación al caso, toda vez que no discutiéndose la imputación de las bases de la sociedad transparente al socio ello debe tener lugar en el ejercicio en el que se aprueban las cuentas, esto es, el de 1998, por haber tenido lugar el 29 de octubre de 1998, toda vez que ningún precepto de la legislación mercantil exige que después de haber tenido lugar la aprobación de cuentas anuales de la sociedad que se escinde y haya tenido lugar el acuerdo de escisión sea preciso una nueva aprobación de las cuentas sociales. En consecuencia, resulta de aplicación al caso, lo dispuesto en el art.52 de la ley 18/1991 del IRPF y art.75 y 76.2.b de la ley 43/1995 de 27 de diciembre , vigentes en el ejercicio de 1998 al que se imputan las rentas».

CUARTO: En esa misma sentencia, se sigue declarando: «En segundo término, se invoca como motivo de impugnación el alcance de las actuaciones inspectoras para poner de relieve que no procede la regularización tributaria pretendida, toda vez que la Administración tributaria debió haber incluido la regularización de la operación de compraventa de participaciones sociales de 14.12.1999 en la que se modificó el valor de adquisición. Lo cierto es que como indicábamos en la sentencia de fecha 26.12.2007 que siendo la comprobación de actuaciones de carácter parcial y no habiendo solicitado la recurrente la ampliación de actuaciones conforme a lo expuesto en el art.11.5 y 33 bis del RGIT (RD 939/1986 de 25 de abril ) procede desestimar dicho motivo.

(...).- Por las razones expuestas el presente recurso debe ser parcialmente estimado, anulándose la resolución impugnada por no ser conforme a derecho en los términos indicados en el fundamento de derecho cuarto, así como la liquidación de la que trae causa, y sin que se haya apreciado temeridad o mala fe a los efectos previstos en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales».

Pues bien, estos mismos criterios son aplicables al presenta caso, al tratarse de otro de los socios afectados por la misma imputación en proporción al porcentaje de su participación en la entidad. (...) ".

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJC, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida del artículo 72.2 de la Ley 40/98 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el art. 264 de la Ley de Sociedades Anónimas .

Según el Abogado del Estado, la discrepancia producida se circunscribe a si se debería aplicar la Ley 43/95, en su art. 76.2 o la Ley 40/98 , en su art. 72.2 . y a tal efecto destaca los siguientes hechos:

- La Sociedad CASOLAS, S.L., en régimen de transparencia fiscal y de la que la parte recurrida ostentaba un 13,85% del capital, acuerda, en octubre de 1998, escindirse en dos nuevas sociedades, CASOLAS, S.L. e INICIATIVA Y PROMOCIONES CASOLAS, S.L.

- La escritura de escisión se inscribe en el Registro Mercantil el 21 de diciembre de 1998 y, conforme al art. 245 de la L.S.A . por remisión del art. 264, la eficacia de la escisión queda supeditada a la inscripción de la sociedad escindida.

- Los períodos impositivos de la originaria y de la beneficiaria eran, respectivamente, el 21 de diciembre de 1998, y el 31 de diciembre de 1998.

- Por imperativo del articulo 95 de la L.S.A , el plazo de aprobación de las cuentas debía ser el de los seis meses siguientes al cierre de los ejercicios sociales, es decir, antes deI 21 de junio de 1999 y el 30 de junio del mismo año, respectivamente, y tales plazos no tuvieron cumplimiento, al encontrarse en vigor la Ley 40/98, que señala en su art. 72.2 que de no aprobarse las cuentas en el plazo máximo de los seis meses desde el cierre del ejercicio, la imputación en el régimen de transparencia deberá realizarse en el periodo impositivo en el que vence el citado plazo.

Infiérase de ello -concluye el Defensor de la Administración- que la imputación realizada en el ejercicio 1999 resulta plenamente ajustada a Derecho, por lo que en este extremo el motivo debe ser estimado revocando la sentencia de instancia, en cuanto que aplicó incorrectamente la Ley 43/95, no vigente en el momento en el que se produce la actuación inspectora.

La respuesta al motivo ha de ser idéntica, por razones obvias de unidad de doctrina, a la que ha dado esta Sala en dos Sentencias de 14 de julio de 2011 (recursos de casación nºs 366/2008 y 4870/2009 ) y en las dos de 8 de septiembre de 2011 (recursos de casación nºs 2419/2008 y 3797/2009 ), en las que se resolvían los recursos de casación deducidos por el Abogado del Estado contra otras tantas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, al resolver los recursos contencioso-administrativos interpuestos por otros socios de la Sociedad CASOLAS, S.L.

En este sentido, el fundamento jurídico 5º de una de las sentencias citadas, la de 8 de septiembre de 2011 , razona así el rechazo del recurso de casación del Abogado del Estado:

"(...), la respuesta adecuada al motivo alegado exige, con carácter previo, exponer los dos preceptos en cuestión.

Así el artículo 76.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establecía con relación a la tributación de las sociedades transparentes y la imputación a los socios, según su participación lo siguiente: "b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto - entendido el de Sociedades-, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres año».

Por su parte, el precepto cuya aplicación se invoca en el motivo de casación, el 72.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente a partir del 1 de enero de 1999, establece que «La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes. Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al período impositivo en el que venza dicho plazo. No obstante, el contribuyente podrá optar por imputarlas a los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los contribuyentes».

En este punto, debe recordarse como hecho indubitado, y desde luego así declarado en la sentencia, que CASOLAS, S.L. aprobó su balance de escisión y con ello sus cuentas, el 29 de octubre de 1998 ( artículos 254 en relación con el 233 a 251, ambos inclusive de la Ley de Anónimas , aplicables a las de responsabilidad limitada, según el artículo 94 de su Ley reguladora), fecha que determina por razones temporales, la aplicación del artículo 76.2 de la Ley 43/1995 , de manera que la parte hoy recurrida, en su condición de socio, obró de forma correcta al imputarse la base imponible en su declaración de IRPF del año 1998, por cuanto es el ejercicio en el que se aprobaron las cuentas anuales correspondientes a la escisión.

Ratificando lo razonado en la sentencia de instancia, debe añadirse que el artículo 24 de la Ley 43/1995 , junto a la regla general de que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad (apartado 1), añade que "en todo caso concluirá el período impositivo: a) Cuando la entidad se extinga....".

De esta forma, y a diferencia de la Ley 61/1978 (artículo 22, b ) se engloba en un solo concepto (el de extinción) tanto los supuestos de fusión como los de escisión (total).

En efecto, según el régimen de las sociedades anónimas, al que se remite el de las sociedades de responsabilidad limitada ( artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo ), se entiende por escisión (total) "la extinción de una sociedad" con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad existente"( artículo 252.1.a) del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ).

Así pues, el período impositivo de CASOLAS, S.L concluyó con su extinción mediante el acuerdo de su escisión total o plena, sin que pueda olvidarse que las actuaciones inspectoras se entendieron con las entidades de nueva creación, "como beneficiarias o sucesoras" de aquella.

No se nos oculta la problemática que plantea la existencia de un espacio temporal, que puede ser largo, desde el acuerdo de "extinción" hasta la inscripción en el Registro Mercantil ( artículo 245 del TRLSA ), refiriéndose a ella la resolución del TEAC impugnada en la instancia, y que ha quedado transcrita en los Antecedentes.

Ahora bien, lo cierto es que, como reconoce la resolución del TEAC, el artículo 245 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas señala que "la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción", lo que supone reconocer la validez del acuerdo social de escisión, cuestión ésta a la que se refirió la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de enero de 1994 (recurso de casación 2138/1992 ), que en relación al caso de escisión de entidades de seguros, señaló «...aun cuando la extinción de la Sociedad absorbida no tenga lugar, erga omnes, hasta un momento posterior (el de la inscripción de la escritura en el Registro y el de su posterior publicación), la fusión stricto sensu se efectúa el acordarse por las respectivas Juntas.

Es, en esa fecha, cuando se aprueban los 'balances de fusión' en los que se fundamenta la relación de canje, la ampliación, en su caso, del capital, las posibles plus valías o revalorizaciones, etc....»".

La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,