STS, 20 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 1000/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de noviembre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad DAIMLERCHRYSLER ESPAÑA HOLDING S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 9/78, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de septiembre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

El Procurador de los Tribunales don Florencio Aráez Martínez, en nombre y representación de la entidad DAIMLERCHRISLER ESPAÑA HOLDING, S.A, presentó con fecha 20 de diciembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 26 de diciembre de 2007 acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 20 de febrero de 2008, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que estime los motivos del recurso, case la sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda y revoque dejando sin efecto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 15 de octubre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 13 de enero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso y con costas a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad DAIMLERCHRYSLER ESPAÑA HOLDING S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 9/78, interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de noviembre de 2007 , por la que se desestimó el recurso interpuesto por aquella contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 17 de septiembre de 2.004, por la que resolviendo la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de 10 de junio de 2.003, acordó la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada, relativa al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 2.000.

La sentencia impugnada nos relata los hechos que están en el origen del litigio:

"La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 25 de julio de 2.001 la entidad DAIMLERCHRYSLER ESPAÑA HOLDING S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 9/78, presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000, declarando una cuota íntegra del Grupo de 29.962.580,39 euros y una cuota líquida a devolver por el Estado de 1.727.109,94 euros e idéntico importe a ingresar en la Diputación Foral de Álava.

El 24 de julio de 2.002, la sociedad presentó una declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.000 en la que declaraba una cuota íntegra de 24.335.904,35 euros de la que resultaba una liquidación a devolver de 995.485,63 euros por parte de la Administración del Estado y de 1.304.088,48 euros, también a devolver, por la Diputación Foral de Álava.

El origen de las diferencias señaladas entre la declaración original y la complementaria reside en que la entidad dominante DAIMLERCHRYSLER ESPAÑA HOLDING S.A. obtuvo unos beneficios extraordinarios en el ejercicio 2000 de 35.860.572,86 euros que integró en su totalidad en la base imponible de la declaración original; sin embargo, en la declaración complementaria la entidad se acoge al diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , no integrando la citada cuantía en la base imponible de la sociedad, y por tanto, en la del Grupo Consolidado.

Una vez instruido el procedimiento correspondiente y puesto de manifiesto el expediente al contribuyente, el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas acordó, en fecha 10 de junio de 2.003, desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada al considerar, básicamente, que sólo es posible acogerse al beneficio fiscal del diferimiento por reinversión en el momento de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tiene lugar la transmisión de activos que origina la obtención de los beneficios extraordinarios, sin que sea posible variar tal opción con posterioridad y, además, que se había incumplido el deber de incluir información al respecto en la memoria de las Cuentas Anuales. El acuerdo citado fue notificado a la interesada en fecha 18 de junio de 2.003".

Con respecto a los dos argumentos emitidos por la Inspección para denegar la rectificación, la Sala de instancia nos dice, en lo que se refiere a la Memoria de las Cuentas Anuales, que:

"En efecto, es el Reglamento cuando al desarrollar la Ley indica y concreta en el Capítulo VII, que lleva por rúbrica Reinversión de beneficios extraordinarios los requisitos que han de cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del citado régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, recogiendo en el artículo 38 las "obligaciones formales" que deben cumplir. Dispone el referido precepto que:

"Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:

1. Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art. 21 de la Ley del Impuesto .

2. Método de integración de la renta en la base imponible.

3. Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.

4. Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones.

5. Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación.

Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible".

Ahora bien, el cumplimiento de los requisitos referidos, consistentes en la mención en la memoria de las cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, de los datos que el precepto reglamentario recoge, comporta que es la Junta General de accionistas la que al aprobar las cuentas anuales adopta la decisión de acogerse al diferimiento por reinversión.

En el supuesto que nos ocupa, tal y como implícitamente admite la parte recurrente, no se cumplieron los requisitos de contabilización referidos, argumentando a tal fin que no se puede hacer depender la aplicación de un beneficio fiscal del cumplimiento de meros requisitos formales e insiste en la interpretación errónea del citado artículo 38 efectuada por el TEAC en la resolución combatida.

Sin embargo la Sala no comparte las alegaciones de la parte pues, aún admitiendo que se trate de requisitos formales, de su cumplimiento deriva, como se ha expuesto anteriormente, el adecuado ejercicio de la opción, toda vez que, se reitera, no nos encontramos ante un beneficio fiscal de aplicación automática, tal y como la parte pretende, sino que es la Junta General de accionistas mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta, la que ha de decidir sobre la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión.

De lo expuesto se desprende que no concurrían los requisitos que resultan exigibles, por lo que no podía admitirse la solicitud de rectificación de su autoliquidación. Frente a ello no cabe oponer, como ésta pretende, que habiéndose acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , debe admitirse la aplicación del beneficio fiscal referido pues, como se ha expuesto en esta resolución, es el Reglamento, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, el que al desarrollar la Ley indica y concreta en los artículos 31 y siguientes los requisitos que resultan exigibles, sin que quepa oponer una posible extralimitación de los preceptos reglamentarios pues constituyen el adecuado desarrollo de la norma legal transcrita en cuanto viene a concretar, como se ha expuesto, las obligaciones o requisitos que deben cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, no pudiendo entenderse que las matizaciones introducidas por el Reglamento sean un exceso normativo no amparado por el ámbito objetivo definido por la norma legal, ya que el artículo 21 establece las condiciones a cumplir para la aplicación del citado régimen, sin perjuicio de que el Reglamento las desarrolle o matice, pero siempre respetando el contexto legal, que no es otro, en una recta interpretación de los preceptos en juego, que la adopción de la decisión por el órgano competente, de forma que la reinversión del beneficio extraordinario con fines fiscales sea decidida al aprobar las cuentas o resultados del ejercicio en que se produce, aunque la reinversión se efectúe en ejercicios siguientes.

En resumen, resulta que la sociedad, a través de su órgano competente, la Junta General que aprueba las cuentas anuales, no decidió aplicar la posibilidad que le otorgaba el artículo 21 de la Ley 43/1995 cuando debió hacerlo, por lo que no se trata de un mero incumplimiento de los requisitos de forma previstos en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , sino de que la actora no se acogió a la reinversión fiscal del beneficio extraordinario cuando debió hacerlo, sin que sea admisible el acogimiento "a posteriori" y en contra de sus propio actos".

Y por lo que se refiere al momento en que la sociedad tenía que haberse acogido al beneficio fiscal, razona la sentencia que

"En efecto, estima la Sala que partiendo, tal y como se ha expuesto en esta resolución, que el beneficio fiscal que se enjuicia no es de aplicación automática sino que corresponde al sujeto pasivo decidir u optar si se acoge o no a dicha previsión legal y, partiendo, igualmente, de que las opciones tributarias se comunican normalmente a la Administración a través de declaraciones o modelos encaminados a la autoliquidación, la consecuencia que se extrae no es otra que la de que el momento en que debe ejercitarse dicha "opción" es el de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tiene lugar la transmisión de los activos que originan la obtención de los beneficios extraordinarios, surtiendo plenos efectos frente a la Administración una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin que sea posible "modificar" dicha opción con posterioridad.

Tal y como se expuso en el Acuerdo de 10 de junio de 2.003, dictado por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, a dicha conclusión se llega si se examina con detenimiento la regulación legal y reglamentaria del diferimiento por reinversión; atendiendo a la propia configuración del modelo 200 de autoliquidación del impuesto de sociedades; a la propia mecánica de la contabilización del gasto por el impuesto, que obliga, en el caso de que se opte por el diferimiento, a aflorar una cuenta de impuesto diferido; y atendiendo, por último, a las menciones de obligada transcripción en la Memoria de las cuentas anuales, a tenor de lo dispuesto en el art. 38 del Reglamento del Impuesto anteriormente examinado.

En último término, otro argumento más para considerar vedada la posibilidad de revocar la opción inicialmente elegida es que podría hacerse de peor condición a quien ejercitó la opción por el diferimiento en su momento, asumiendo las cargas de reinversión, las obligaciones formales de menciones en memoria por las que debe quedar perfectamente delimitada la renta diferida, los activos de reinversión, el sistema de imputación de rentas diferidas etc. frente a quien no lo hizo y pretende el diferimiento de rentas varios ejercicios después de haberse procedido a autoliquidar el impuesto imputando las rentas al año de la transmisión de los activos generadora de la plusvalía, mediante una rectificación de la opción inicial, pudiendo, sin asumir riesgo alguno, planificar ex post sobre qué activos considerar materializada la reinversión, elegir el plan de imputaciones de rentas diferidas e incluso compensar así perdidas surgidas en los periodos posteriores y no conocidas en el ejercicio inicial".

El recurso de casación se funda en dos motivos, ámbos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En el primero se considera que la sentencia recurrida infringe lo establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , respecto de los requisitos legalmente establecidos para que resulte de aplicación el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. En el mismo sentido, la sentencia recurrida infringiría los principios de legalidad, jerarquía normativa, buena fe y confianza legítima constitucionalmente reconocidos ( artículos 9.3 y 25 de la Constitución Española ), así como los artículos concordantes de la Ley General Tributaria que recogen los mismos y la jurisprudencia establecida al respecto por el Tribunal Supremo. Así, la parte expone:

1. la aplicación del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios no requería un acuerdo de la Junta de Accionistas en dicho sentido.

2. El supuesto incumplimiento de deberes formales- falta de inclusión de información en la memoria- no puede determinar la pérdida de derechos sustantivos concurriendo los requisitos para la aplicación de aquéllos.

3. En el supuesto de que fuera necesario tal acuerdo de la Junta de Accionistas, el mismo se debería entender producido al constar la información correspondiente en las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 2002.

En el segundo se afirma que la sentencia vulnera lo establecido en el mencionado art. 21, en cuanto a la naturaleza y plazo de posible ejercicio del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

Ámbos motivos debemos desestimarlos, a la vista de lo que sobre cuestiones sustancialmente iguales hemos sostenido en nuestra sentencia de 5 de julio de 2011, dictada en el recurso de casación 3217/2007 :

" CUARTO .- (...)

El régimen de diferimento del artículo 21 de la ley 43/1995 , cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre, no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores.

Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.

Problema distinto, es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.

En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la ley 58/2003, General Tributaria , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo ( artículo 88 de la ley 18/91 ) .

Sin embargo, en los casos no previstos ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica.

QUINTO .- En el presente caso resulta patente que la entidad decidió no tener en cuenta la posibilidad que le otorgaba el artículo 21 de la Ley al tiempo de formular su declaración, en el ejercicio en que tuvo lugar la transmisión de los activos, por lo que bastaba la argumentación dada por la Oficina Nacional de Inspección para el rechazo de la petición formulada, esto es, que la interesada no se acogió al diferimento por reinversión.

No obstante, el TEAC se centró en el incumplimiento del requisito formal previsto en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , de inclusión de los datos que señala en la memoria de las Cuentas Anuales, llegando a entender que constituía un requisito sustancial, en cuanto la Junta General era la que tenía que decidir sobre la cuestión de diferimento del incremento, por reinversión, lo que dió lugar a que en vía judicial se alzara la recurrente frente a esta interpretación, que fue confirmada por la Sala de instancia, y que ha provocado el primer motivo de casación.

Lleva razón, en principio, la recurrente al alegar que el incumplimiento de los requisitos formales no puede hacer inaplicable un beneficio fiscal cuando la finalidad del mismo ha sido cumplida ahora bien, su tesis no nos puede llevar a aceptar que el diferimento por reinversión era de aplicación automática y que bastaba con interesar la revisión de la autoliquidación inicial para que la Administración viniese obligada a aceptar la rectificación si comprueba la concurrencia de los requisitos que exigía el artículo 21 de la ley 43/1995 .

Como hemos señalado con anterioridad, la regulación de la materia obligaba a entender que el diferimento de pago era una opción del contribuyente, que debía ejercitarse en el periodo en que se produce la transmisión, pues es entonces cuando surge el derecho a la aplicación del beneficio, aunque sometido al cumplimiento de los requisitos establecidos .

Esta conclusión vino a ser ratificada por la modificación del mecanismo de diferimento por la ley 24/2001, que estableció la deducción por reinversión, en cuanto para las transmisiones realizadas durante la vigencia del mismo, el tratamiento de la reinversión se realiza, salvo que se ejercitase la opción prevista en la disposición transitoria Tercera , según las normas del diferimento.

Por otra parte, no cabe desconocer que el goce del beneficio necesitaba de un acto de voluntad del sujeto pasivo, en cuanto tenía que expresar como quería aplicarlo , bien por el sistema de los siete años, o bien por el método de amortización ( artículos 21.3 de la Ley y 34 del Real Decreto 537/1997 ). La elección de una u otra opción se debía realizar en el primer periodo impositivo en que procediera la integración de la renta en la base imponible, y elegida una opción, ésta no podía cambiarse en periodos impositivos posteriores. Si el sujeto pasivo no había optado, la renta diferida debía integrarse en la base imponible de acuerdo con la opción de los siete años.

Siendo todo ello así, queda justificada la obligación formal de los sujetos pasivos que hubieran optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, que regula el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , de mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, los datos relativos al importe de la renta acogida a la reinversión, el método de integración por el que se haya optado, descripción de los elementos materiales en los que se materializó la reinversión, importe de la renta positiva incorporada en la base imponible e importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, precepto que no resulta novedoso, pues viene a concordar con la normativa contable.

Por lo expuesto procede desestimar el primer motivo.

SEXTO.- No mejor suerte ha de correr el segundo, en el que se denuncia la infracción por la sentencia impugnada del artículo 155 de la ley 230/1963 y su desarrollo reglamentario, en cuanto desconoce, al establecer que no cabe la aplicación a posteriori del beneficio fiscal, la posibilidad de los contribuyentes de instar la devolución de los ingresos indebidos que hubieran realizado, rectificando sus autoliquidaciones inicialmente presentadas que hubieran perjudicado sus intereses legítimos, ya que no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada.

(...)".

La desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,