STS, 30 de Abril de 2012

En fecha 20 de diciembre de 1999, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Extremadura extendió el Acta de Inspección A02 nº 702288070 a la recurrente en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) Que no se aprecian anomalías sustanciales en la contabilidad a los efectos de la exacción del tributo.

2. ) Que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por este impuesto y períodos con los siguientes datos:

   Ejercicio 1.995:

   Base imponible declarada: -181.655.684 pesetas (-1.091.772,65 €).

   Cuota a devolver: -115.675 pesetas (-695,22 €).

   Ejercicio 1.996:

   Base imponible declarada: 0 pesetas.

   Cuota a devolver: -947.623 pesetas (-5.695,33 €).

   Ejercicio 1.997:

   Base imponible declarada: 0 pesetas.

   Cuota a devolver: -1.549.898 pesetas (-9.315,07 €).

3. ) Que de las actuaciones inspectoras se desprende que procede realizar ajustes sobre el resultado contable, incrementando la base imponible, por gastos imputados por la casa central de dirección y generales de administración y financieros al no resultar deducibles conforme a lo dispuesto en el artículo 316 y 317 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el artículo 50 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 7 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición de fecha 8 de septiembre de 1.977. Por otro lado, procede minorar en el ejercicio 1.995 la base imponible en 2.399.092 pesetas (14.418,83 €), por compensación de una base imponible negativa procedente del ejercicio 1.994 e incrementar en los ejercicios 1996 y 1997 la base imponible en 160.313.496 pesetas (963.503,52 €) y 1.323.320 pesetas (7.953,31 €), respectivamente, por compensación de bases negativas de ejercicios anteriores que no resultan procedentes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 18 de la Ley 61/78 y 23 de la Ley 43/95 .

4. ) El acta es previa. El hecho imponible ha sido desagregado ( art. 50.2.b Real Decreto 939/1986 ) y la Inspección se ha limitado a comprobar la actividad propia del obligado tributario sin que se haya efectuado la comprobación de las UTES en las que participa y cuyas bases son imputadas al obligado tributario al estar sometidas al Régimen de Transparencia Fiscal.

5. ) En consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 235.620.945 pesetas (1.416.110,4 €) de cuota y 43.072.365 pesetas (258.870,13 €) de intereses de demora, sumando un total de 278.693.310 pesetas (1.674.980,53 €).

   Al acta se adjunta el preceptivo informe del actuario de la misma fecha que aquélla. En el mismo se pone de manifiesto que el obligado tributario desarrolla la actividad de Construcción Completa de Obras Civiles, Epígrafe 5012 del Impuesto sobre Actividades Económicas, y tiene la consideración de Establecimiento Permanente de la entidad residente en Italia, Bonatti S.P.A. La entidad mantiene como criterio de imputación de gastos de dirección y generales de administración el indicado de la relación en que se encuentre la cifra de negocios, lo cual es correcto, si bien considera como cifra de negocios no sólo la que contabiliza y declara sino que añade el 50% de la facturación que realizan las UTES en las que participa al considerar dicha facturación como cifra de negocios propia, lo cual no debe ser admitido pues por tal ha de entenderse exclusivamente la que es facturada y contabilizada por el propio establecimiento permanente.

Habiendo presentado la interesada escrito de alegaciones en fecha 17 de enero de 2000, fue dictado el día 28 del mismo mes y año, acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe de Dependencia Regional de Inspección , confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta. La resolución fue notificada en fecha que no consta en el expediente. Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso, el 18 de febrero de 2000, reclamación económico-administrativa. Puesto de manifiesto el expediente la interesada presentó, en fecha 16 de noviembre de 2001, escrito de alegaciones.

En resolución de 14 de mayo de 2004 [R.G. 1324/00; R.S. 977/01 (669/00)] el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Habiendo sido solicitada la suspensión de la ejecución del acto impugnado, esta fue concedida por la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa aportación de la garantía pertinente.

Contra la resolución del TEAC de fecha 14 de mayo de 2004 la entidad BONATTI SOCIEDAD POR ACCIONES SUCURSAL en España promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 23 de noviembre de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BONATTI, SOCIEDAD POR ACCIONES, SUCURSAL EN ESPAÑA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y, en su virtud, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a derecho. Todo lo anterior, sin hacer expresa imposición de las costas originadas durante la tramitación de este proceso".

Contra la citada sentencia la representación procesal de BONATTI, sucursal en España, preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que una vez tenido por preparado, en providencia de fecha 17 de diciembre de 2007, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por providencia de 26 de septiembre de 2008. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 25 de abril de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por BONATTI, SOCIEDAD POR ACCIONES, SUCURSAL EN ESPAÑA, la sentencia de 23 de noviembre de 2007 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 628/2004 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAC de fecha 14 de mayo de 2004. Esta resolución, pronunciada en única instancia, desestimó la reclamación núm. 1324/00 dirigida contra el acto de liquidación dictado el 28 de enero de 2000 por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Extremadura, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, por importe de 278.693.310 ptas. (1.674.980,53 euros).

Los motivos en que se apoya el presente recurso de casación son los siguientes:

1. ) La recurrente formula su primer motivo de casación por infracción de las normas relativas a la aplicación al presente procedimiento de la institución de la prescripción motivada por la paralización del expediente ante el Tribunal Económico- Administrativo Central durante, más de cuatro años: vulneración, entre otros, de los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como de la Jurisprudencia obrante identificable en Sentencias como la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 30 de marzo de 1999 , la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 30 de marzo de 2000 o la de la Audiencia Nacional de 7 de abril de 1998 .

2. ) El segundo motivo de casación se formula por infracción de las normas relativas a la tutela judicial efectiva en relación con la existencia en el expediente de defectos formales y sustanciales en el proceso inspector ( arts. 3.a ) y k) de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y artículo 24 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3. ) En el tercer motivo de casación se alega infracción de los artículos 7 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Regional, artículo 13, letra n) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con los artículos 316 y 317 del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (ejercicio 1995) y artículo 50.1.b), párrafo segundo de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (ejercicios 1996 y 1997), y Convenio para evitar la Doble Imposición entre España e Italia, en relación con el concepto y naturaleza de las uniones temporales de empresas y la determinación de su cifra de negocios y de las empresas que participan en las mismas.

4. ) En el cuarto motivo de casación se alega infracción de los artículos 114 de la Ley General Tributaria , artículos 7.3 y 24.3 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio en relación con la financiación de la Sucursal por parte de la Casa Matriz.

5. ) En su quinto motivo de casación la parte recurrente alega quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, que han supuesto una indefensión para esta parte en relación con la falta de motivación de la sentencia, a la contradicción en la que incurre la misma y a la falta de análisis de los motivos que fundamentan el recurso.

1. La recurrente reitera en el primer motivo de casación que el expediente objeto de debate ha estado paralizado durante más de cuatro años ante el Tribunal Económico-Administrativo (TEAC), lo que determina la falta de potestad por parte de la Administración para exigir el cobro de la deuda liquidada, Y todo ello, sin que durante tal plazo se haya producido causa interruptiva alguna.

La reclamación interpuesta por la recurrente tuvo lugar el 18 de febrero de 2000, realizándose ésta a través del propio Registro del TEAC. Sin embargo, su Resolución no fue notificada a la recurrente hasta el 14 de mayo de 2004.

Lo anterior pone de manifiesto el transcurso de un periodo de tiempo de cuatro años, dos meses y veinticuatro días hasta que la recurrente fue notificada debidamente de la resolución de su reclamación, excediéndose, por tanto, del plazo de cuatro años, sin que quepa oponer la concurrencia de ningún tipo de interrupción propiciada por la recurrente, como pudiera ser la presentación por ésa del escrito de alegaciones (precedida de una solicitud de ampliación de plazo) que no supone una interrupción de la prescripción, al no estar tal circunstancia contenida en el artículo 66 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La sentencia recurrida sostiene que en el caso de autos sí se produce la interrupción de la prescripción y, en consecuencia, no se entiende paralizado el expediente por más de cuatro años.

"(...) Ahora bien, la compañía actora silencia que el 15 de noviembre de 2001 se le trasladó una diligencia para darle vista del expediente por 15 días, que en el siguiente solicitó una prórroga del plazo y que, en fin, el 12 de diciembre de dicho año aportó el escrito de alegaciones. Pues bien, conocida es la jurisprudencia que atribuye efectos interruptores de la prescripción a la presentación de aquel escrito, como recientemente hemos recordado en la sentencia de 7 de junio de 2007, dictada en el recurso 520/04 .

En esta tesitura, mal puede sostenerse que en el caso debatido el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria haya prescrito, ya que el correspondiente plazo arrancó el 18 de febrero de 2000, se detuvo el 16 de noviembre de 2001 y de nuevo se puso en marcha el 12 de diciembre de 2001. Habiéndose pronunciado la resolución definitiva el 14 de mayo de 2004, el expediente no llegó a estar inmovilizado durante los cuatro años requeridos ( artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción de la disposición final primera de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes )".

La cuestión debatida, por tanto, se centra en determinar si el escrito de solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones presentado por la parte recurrente ante el TEAC el 14 de diciembre de 2001, interrumpe o no el plazo cuatrienal de prescripción que la recurrente considera debe computarse desde la fecha de interposición de la reclamación económico- administrativa (18 de febrero de 2000) hasta la fecha de notificación de la Resolución del TEAC (14 de mayo de 2004). Es decir, transcurridos más de cuatro años desde el escrito de interposición de la reclamación.

La Audiencia considera que sí se produce la interrupción y basa su argumentación en una sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de junio de 2007 , que, a juicio de la parte recurrente, no es aplicable al caso de autos por cuanto no contempla un supuesto de solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones.

Sin embargo, a pesar de la sentencia que invoca la Audiencia Nacional, la recurrente manifiesta su desacuerdo con el contenido de la misma, ya que, en opinión de la parte recurrente, en una interpretación finalista y hasta literal de las normas de la LGT sobre interrupción de la prescripción, no cabe atribuir al escrito de alegaciones en la vía económico-administrativo una virtualidad interruptiva del plazo de prescripción.

2. La base o fundamento de la prescripción extintiva es el estado de latencia o inactividad del derecho. Por ello se interrumpe con las acciones que hacen salir de dicho estado de latencia el ejercicio del derecho. Y tales acciones pueden proceder tanto de la Administración como del sujeto pasivo. De manera que, conforme al invocado artículo 66 LGT/1963 , interrumpe el curso de la prescripción no sólo la actuación del sujeto pasivo conducente al pago, liquidación o reconocimiento de la deuda, sino también cualquier recurso, reclamación o alegación que formule, aunque, como es lógico, sea para rechazar o negar la deuda.

En efecto, el referido precepto de la LGT/1963 concede efectos interruptivos a actos que ni son del acreedor ni suponen el ejercicio del derecho, sino que corresponden al deudor y consisten no en el reconocimiento del derecho sino precisamente en su impugnación. Y con ello prolonga una previsión que resulta tradicional en la legislación tributaria e, incluso, administrativa, aunque no coincida plenamente con los criterios del derecho privado.

Así cuando la sentencia se refiere a la interrupción de la prescripción como consecuencia del escrito de alegaciones presentado ante el TEAC no hace sino seguir una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual "la formulación de alegaciones en la vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, por cuanto se trata de un acto principal e indispensable de desarrollo de la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el apartado b) del artículo 66 LGT/1963 , aun cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que el precepto establece. La razón es que en el supuesto de autos y en los demás en que la Sala ha sentado tal doctrina, se está en el caso de prescripción por inactividad procedimental de la Administración. Por consiguiente, si además del propio acto de interposición del recurso o la reclamación se reconoce a otros actos del administrado en el procedimiento de gestión o económico-administrativo eficacia interruptiva de la prescripción, será lógico exigir que, aparte de deberse tratar de actos fundamentales de desarrollo de esos mismos recursos o reclamaciones, como sucede con el escrito de alegaciones, sin el que la reclamación puede considerarse inexistente y abocada a su desestimación de no haberse efectuado en el mismo escrito de interposición, se trate también de actos claramente dirigidos a hacer avanzar o impulsar el procedimiento y a producir el cese de la inactividad procedimental que en estos casos aparece como soporte o causa eficiente de la prescripción.

En este sentido debe citarse la doctrina de la sentencia de esta Sala de 14 de diciembre de 1996 (rec. cas. núm. 1024/1994), pues en el Fundamento de Derecho Primero de la misma se justifica el carácter de acto interruptivo de la prescripción, del escrito de alegaciones, de la forma siguiente:

A este respecto, es necesario destacar que si bien es cierto que desde la interposición de la inicial reclamación económico- administrativa ante el entonces Tribunal Provincial de Madrid hasta su resolución transcurrió, con exceso, el plazo de cinco años previsto en el artículo 64.b) de la Ley General Tributaria para la prescripción de la acción dirigida a exigir el pago de las deudas liquidadas, no es lo menos que han concurrido tanto actuaciones de la Administración, realizadas con conocimiento formal interesado y con clara vocación de conseguir el aseguramiento de la deuda, como actos del propio sujeto pasivo reveladores de su oposición al pago de esta última, inscribibles en las excepciones interruptivas que recoge el artículo 66.1, a ) y b) de la citada Ley . Así, entre los primeros, puede citarse el requerimiento realizado a la entidad hoy recurrente para que, en vía económico- administrativa, procediera a la aportación de garantía suficiente que permitiera acordar la suspensión del ingreso, suspensión esta, precisamente, solicitada por la parte. Entre los segundos, la petición de prórroga para alegaciones y la presentación del fundamental escrito comprensivo de éstas, trámite esencial de la citada vía y que, ciertamente, no puede menos que ser integrado en la actividad de reclamación u oposición desarrollada por dicho sujeto pasivo. Nótese que la causa de interrupción sobre la que se argumenta viene configurada legalmente como "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase". Ante la propia dicción legal, sería contrario a toda lógica que solo el acto inicial del procedimiento económico-administrativo, es decir, el escrito en que el interesado se limita a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, tuviera efecto interruptivo y no el acto principal de dicha vía, equivalente al de la demanda en el proceso contencioso-administrativo, en el que, en presencia del expediente y de cuantos elementos son necesarios para elaborar la oposición a la acción de la Administración, se concentra toda la argumentación defensiva del afectado por aquella. Ha de convenirse, como razona la sociedad recurrente, en que la actividad de sustanciación que tiene lugar en la vía económico-administrativa, en términos generales y sin mayor concreción, no puede enmarcarse en la de acción administrativa conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible a que se refiere el artículo 66.1.a) de la tan repetida Ley de 28 de diciembre 1963 . Pero esta realidad no excluye que, dentro de dicha vía, puedan existir actos de la Administración o actividad de oposición del sujeto pasivo sí encuadrables en las causas de interrupción de la prescripción que dicho precepto y sus apartados a) y b) recogen. Y es que una cosa es que esta Sala haya declarado que no interrumpen la prescripción los actos intermedios del Tribunal en un procedimiento económico-administrativo, como puede ser la reclamación del expediente - sentencia de 14 de noviembre de 1994 - y otra bien diferente que no lo hagan aquellos otros, como los aquí considerados, a los que puede, inequívocamente, atribuírseles el designio concreto de perseguir el aseguramiento de la deuda tributaria o de contradicción de los supuestos derechos de la Hacienda por el sujeto pasivo del tributo.

Posteriormente, en la sentencia de 6 de mayo de 2002 (rec. cas. núm. 489/1997 ) se declaró (Fundamento de Derecho Segundo): "... Esta Sala, en conocido criterio jurisprudencial, compartido por la propia parte recurrida, tiene declarado que la formulación de alegaciones en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, por cuanto se trata de un acto principal e indispensable de desarrollo de "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el ap. b) del art. 66.1 LGT , acabado de citar, aun cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece. La razón es la de que, en el supuesto de autos, y en los demás en que la Sala ha sentado tal doctrina, se está ante un caso de prescripción por inactividad procedimental de la Administración. Por consiguiente, si además del propio acto de interposición del recurso o la reclamación se reconoce a otros actos del administrado en el procedimiento de gestión o económico-administrativo eficacia interruptiva de la prescripción, será lógico exigir que, aparte de deberse de tratar de actos fundamentales de desarrollo de esos mismos recursos o reclamaciones, como ocurre con el escrito de alegaciones, sin el que la reclamación puede considerarse inexistente y abocada a su desestimación de no haberse efectuado en el mismo escrito de interposición, se trate, también, de actos claramente dirigidos a hacer avanzar o impulsar el procedimiento y a producir el cese de la inactividad procedimental que en estos casos aparece como soporte o causa eficiente de la prescripción.

Por otra parte, en la sentencia de 24 de enero de 2008 (recurso de casación número 382/2003 ), invocada por el Abogado del Estado, se ha dicho (Fundamento de Derecho Cuarto):

"... la doctrina de esta Sala es la siguiente "Es menester distinguir entre la interrupción de la prescripción" por cualquier acción administrativa ( art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria ) realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto (...), del supuesto previsto y regulado en la letra b), del mismo precepto, que dispone que la prescripción se interrumpe por "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", supuesto éste en el que el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes recurrentes, juega un papel esencial, principalmente en las reclamaciones económico administrativas, razón por la cual esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada, completamente consolidada, consistente en que, en la vía de reclamación económico-administrativa, la presentación del escrito de alegaciones interrumpe la prescripción.

En cambio, en la vía de gestión y más concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico administrativos interpuestos por los propios contribuyentes".

En la sentencia de 28 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2364/2003 ) hemos dicho que "no podemos aceptar la tesis de la parte recurrente de que la presentación del escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo no tiene la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción que se viniera ganando.

Y en la sentencia de 9 de marzo de 2009 (rec. casación unif. de doctrina núm. 203/2004 ) hemos recordado que esta Sala tiene reiteradamente declarado (verbi gratia, en SS de 14 de diciembre de 1996 , 23 de octubre de 1997 , 6 y 13 de noviembre de 1998 , 22 de julio de 1999 , 16 de octubre de 2000 , 28 de abril de 2001 y 23 de julio y 18 de noviembre de 2002 y 2 de junio de 2003 entre otras muchas), que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -- art. 66.1.b) L.G.T .--; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado--.

La interrupción de la prescripción se produce por el simple hecho de la presentación de la reclamación y se reproduce cada vez que en ese procedimiento se produzcan acciones administrativas de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, que antes del vencimiento total interrumpieran de nuevo el plazo de prescripción.

Aunque la forma más usual de interrumpir la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la LGT sea la presentación de una reclamación o recurso, ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones no puedan interrumpir la prescripción; antes al contrario, hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas, porque en ellos se formulan las pretensiones y fundamentos de derecho, de modo que son las actuaciones procedimentales más significativas en relación a la prescripción.

En este muestrario de doctrina jurisprudencial, señalamos por último que en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de 12 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 2485/2009 ), se dijo que:

"si bien es cierto que se ha declarado que los actos intermedios, como la reclamación del expediente administrativo, no producen la interrupción de la prescripción de la deuda durante la tramitación de la reclamación económico administrativa ( Sentencia de 14 de noviembre de 1994 ), también lo es que esta Sala tiene afirmado que debe reconocerse el efecto interruptivo a aquellos actos " a los que puede, inequívocamente, atribuírseles el designio concreto de perseguir el aseguramiento de la deuda tributaria o de contradicción de los supuestos derechos de la Hacienda por el sujeto pasivo del tributo".

A la vista de la doctrina jurisprudencial expuesta no se ha producido la prescripción en los términos alegados por la entidad recurrente al interrumpir el plazo de prescripción la presentación del escrito de alegaciones.

1. El artículo 3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en sus apartados a) y k), dispone expresamente lo siguiente:

"Constituyen derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas.

k) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución".

Asimismo, el artículo 24 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 93911986, de 25 de abril, que enseña: "2. Todos estos obligados tributarios tendrán derecho a ser informados del alcance de la actuación que lleve a cabo la Inspección en cada caso, a la que deberán prestar la mayor colaboración en el desarrollo de su función".

Alega la recurrente que en el supuesto de hecho objeto de debate se incumplieron las normas transcritas por cuanto a lo largo del procedimiento de comprobación no se hicieron constar expresa y formalmente, en las diligencias de hechos extendidas con carácter previo a la propuesta de regularización, las cuestiones que finalmente se manifestaron en la misma.

El Inspector Actuario, en el curso de sus actuaciones, no manifestó, de forma expresa y mediante la diligencia correspondiente, su intención de cuestionar la forma en que la recurrente había determinado el Importe neto de su cifra de negocios a los efectos de la Imputación de los gastos de dirección y generales de administración por parte de su casa Central. Tal conocimiento se produce con ocasión de la firma de las Actas y no antes, como es preceptivo.

Argumenta la recurrente que en el curso del procedimiento inspector nunca se manifestó por la Inspección que se iba a rechazarla forma en que la recurrente había determinado el importe neto de su cifra de negocios a los efectos de la imputación de los gastos de dirección y generales de administración por parte de su Casa Central -- una de las cuestiones centrales de este recurso-, negando así a la recurrente las garantías mínimas de defensa que el Derecho le otorga, reduciendo de este modo su capacidad de reacción y aportación de argumentos que refrendan su actuación.

La negativa de la Inspección sólo se conoce con ocasión de la Incoación de las Actas y no antes. Ante tal hecho, no es suficiente que la recurrente pueda rebatir el criterio inspector en vía económico-administrativa, Las normas antes citadas exigen respetar el principio de contradicción y la audiencia previa en el curso del procedimiento inspector, al igual que en cualquier procedimiento administrativo, sin que la posibilidad de contradecir en vía de recurso administrativo o económico-administrativo convalide o subsane las infracciones normativas que se traducen en una nulidad de las actuaciones y, por tanto, de las liquidaciones tributarias hoy impugnadas.

De todo lo anterior se puede concluir que la Inspección (así como la propia Audiencia refrendaría) no ha respetado lo estipulado por los artículos 24 y 25 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos antes transcritos, habida cuenta que una adecuada defensa de los derechos de la recurrente hubiera precisado necesariamente conocer cúal era el alcance y extensión de la controversia, de tal forma que la recurrente pudiera haber ajustado su derecho de defensa a la cuestión objeto de controversia en toda su extensión y con anterioridad a la propuesta de regularización de la Inspección.

Igualmente conculcado ha sido el principio de contradicción recogido en el artículo 3.k) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , dado que el Inspector Actuario en su Informe Ampliatorio no respondió a lo alegado en el trámite previo de alegaciones, lo que causa efectiva indefensión a la parte actora, quien no puede ser consciente de si las alegaciones efectuadas son conformes o no y si no lo son, por qué y en qué medida.

2. La denuncia que formuló la sociedad recurrente acerca de que en el procedimiento tributario se cometieron defectos formales causantes de una disminución de las garantías pertinentes y, consiguientemente, de indefensión, --porque en el procedimiento de comprobación no se le advirtió que fuera a cuestionarse la forma de determinación de la cifra de negocios para calcular los gastos de dirección y los generales de administración, sino tan solo en el momento de la imputación-- no es fácil de comprender porque, examinando el voluminoso expediente administrativo, se comprueba que, ya en el informe del inspector actuario (folio 12), se expresó que «el obligado tributario mantiene como criterio de imputación de gastos de dirección y generales de administración el indicado de la relación en que se encuentre la cifra de negocios, el cual es plenamente correcto y se ajusta a la normativa del impuesto como criterio que acredita la racionalidad en la imputación, si bien considera como cifra de negocios no sólo la que contabiliza y declara sino que añade el 50 por 100 de la facturación que realizan las UTES en la que participa al considerar dicha facturación como cifra de negocios propia, lo cual no puede ser admitido pues por tal ha de entenderse exclusivamente la que es facturada y contabilizada por el propio establecimiento permanente». Más adelante (folios 14 y 15), se razona que los gastos financieros imputados a la sucursal española por la casa madre no pueden deducirse por no acreditarse una relación directa entre los préstamos contraídos y su utilización para los fines de dicha sucursal.

Las razones de la discrepancia entre la Administración y el obligado tributario fueron, además, reiteradas en el acuerdo del Inspector Jefe que ratificó el acta de disconformidad.

Por su parte, la recurrente, en su escrito de alegaciones desarrolló extensamente el criterio utilizado para la deducibilidad de los gastos de dirección y administración así como de los financieros, lo que permite concluir que, sin duda, el sujeto pasivo conoció los criterios de la Inspección en cuanto a la deducibilidad de dichos gastos, con lo que resulta difícil admitir que la recurrente se haya encontrado en una situación de indefensión por no haber podido ejercitar su derecho a defensa con anterioridad a la propuesta de liquidación del acta.

BONATTI conoció, en el curso del procedimiento inspector y en sede económico administrativa, las razones que amparaban a la Administración, argumentando frente a ellas, por lo que difícilmente puede afirmarse que haya padecido indefensión, salvo que se postule una aproximación formal a este concepto, rechazado desde antiguo por la jurisprudencia constitucional, que propugna una concepción material de la noción, consistente en un efectivo y real menoscabo del derecho de defensa ( SsTC 98/1987, F.J. 3 °, y 149/1987 , F.J. 3º).

1. Para poder analizar críticamente las infracciones que se dicen cometidas por la sentencia recurrida la recurrente considera fundamental ilustrar a esta Sala sobre sus circunstancias.

BONATTI, Sociedad por acciones, Sucursal en 'España, tiene como actividad principal la "construcción completa de obras civiles"; figura dada de alta en el epígrafe 501.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Para el desarrollo de su actividad (construcción de gasoductos) constituyó, en asociación con otras entidades, varias uniones temporales de empresas, al amparo de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas.

En el presente apartado se trata de analizar la imputación a la Sucursal española de los gastos de dirección y generales de administración de BONATTI Spa --Casa Central--.

La Audiencia Nacional confirma la postura mantenida por la Inspección y por el TEAC de rechazar la inclusión en la cifra de negocios de la Sucursal la parte proporcional a su participación en las UTES, basándose para ello en la condición de no residente de la recurrente.

El simple hecho de que BONATTI constituya un establecimiento permanente de una entidad no residente en España hace concluir a la Audiencia que no puede incluir en la determinación de su cifra de. Negocios la parte correspondiente a su porcentaje de participación en dichas UTES.

La argumentación de la Audiencia Nacional en este punto adolece de dos errores, según la recurrente:

1. La sentencia se limita a aplicar en sentido estricto el artículo 50 de la Ley de Sociedades , obviando la contestación a la Consulta de la Dirección General de Tributos planteada por la recurrente el 9 de julio de 1997 que lo que viene a decir es que el artículo 50 debe aplicarse de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España e Italia.

2. Basándose en el citado artículo la sentencia concluye que la UTE tributó por el resultado imputable a la recurrente, lo que le lleva a añadir que existe una doble deducción de los gastos cuestionados.

   Aquí no hay doble deducción por el simple hecho de que las UTES en las que participa BONATTI nunca han tributado por la parte imputable a ésta. En consecuencia, no hay posibilidad de duplicidad de gastos en la que se basa la Audiencia.

   En ningún momento procesal se ha tenido en cuenta que la propia Dirección General de Tributos, en contestación a Consulta Vinculante formulada por la parte recurrente con fecha 9 de julio de 1997, declaró que "al objeto de evitar una discriminación a la que se refiere el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España e Italia, la tributación que corresponde al establecimiento permanente (Sucursal en España de BONATTI Spa) por su participación en las distintas Uniones Temporales de Empresas, debe ser la misma que la establecida para el caso de que las empresas miembros sean residentes".

2. El problema que en este motivo de casación se plantea es el calculo de los gastos deducibles de dirección y los generales de administración acudiendo a la cifra de negocios de la sociedad obligada al pago del tributo, conforme a lo dispuesto en el artículo 13, letra n), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con los artículos 316 y 317 del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (aplicables al ejercicio de 1995), y en el artículo 50, apartado 1, letra b), párrafo segundo, letra a), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , (que rige para los ejercicios de 1996 y 1997), así como de acuerdo con la dicción del artículo 7, apartado 3, del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 y ratificado mediante Instrumento de 10 de abril de 1978 (BOE de 22 de diciembre de 1980).

   La discrepancia radica en la determinación de lo que se entiende por "cifra de negocios" en el caso enjuiciado; el sujeto pasivo considera que debe tomarse en consideración no solo la que contabiliza y declara por el volumen de las transacciones del establecimiento permanente en España de la sociedad italiana Bonatti, que es el criterio de la Administración tributaria, sino que ha de incluirse también la parte correspondiente al 50% de la facturación correspondiente a las operaciones que realizan las UTES en las que participa, al considerar dicha facturación como cifra de negocios propia.

   La Inspección ya señaló que lo que se pretendía determinar era la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del establecimiento permanente, exclusivamente la facturada y contabilizada por el propio establecimiento permanente.

   Las UTES, no obstante ser definidas como sistema de colaboración empresarial, presentan características propias que las hacen asimilarse a empresas propiamente dichas, como son las de llevar contabilidad separada independiente de las empresas que la forman y que se han de ajustar a lo establecido en el Plan General de Contabilidad.

   Las UTES, reguladas inicialmente en la Ley 16/1982, de 26 de mayo, tienen su propio régimen tributario: tributan en régimen de transparencia fiscal, salvo por la parte de la base imponible imputable a los partícipes residentes en el territorio español ( artículo 68 de la Ley 43/1995 ; en igual sentido se expresa en la actualidad el artículo 50, apartado 1, en relación con el 48, apartado 1, del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Como dice la Sala de instancia, si una unión temporal de empresas se compone exclusivamente de residentes en España no paga el impuesto sobre sociedades, imputándose a cada miembro, en proporción a su participación, la base imponible, positiva o negativa, obtenida. Si, por el contrario, interviene alguna compañía foránea, ya instrumente o no su participación a través de una establecimiento permanente en nuestro país, la propia unión liquida el impuesto sobre la parte de la base imponible correspondiente a la participación de ese afiliado no residente.

   Por eso, en el caso de autos, las uniones en las que interviene BONATTI liquidan directamente el impuesto sobre sociedades correspondiente a la participación (50 por 100) que esa compañía italiana instrumenta a través de su establecimiento permanente en España, mientras que los partícipes españoles hacen lo propio sobre la otra mitad. De este modo, si en el impuesto sobre sociedades que, por obligación real, ese establecimiento ha de pagar se calcularan los gastos deducibles de dirección y generales de administración no sólo en función de su cifra de negocios, sino también atendiendo a las propias de las uniones en las que se integra, en la proporción correspondiente, este parámetro sería doblemente computado. Dicho de otro modo, si el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la participación del establecimiento permanente de BONATTI se liquida por las diferentes uniones, a juicio de la Sala ninguna razón justifica que, en el cálculo de la base imponible del impuesto propio de esa sucursal, se tenga en cuenta el volumen de las transacciones de dichas uniones.

   La recurrente, para enervar la argumentación expuesta, trae a colación una Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997, la cual establece en su exposición de motivos que las UTES no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal, pueda imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas". En efecto, aunque las UTES son entidades carentes de personalidad jurídica, constituyen, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria , unidades económicas susceptibles de imposición que podrán tener la consideración de sujetos pasivos cuando así lo establezcan las Leyes reguladoras de los distintos tributos. Así ocurre con el Impuesto sobre Sociedades que considera sujetos pasivos de dicho impuesto, junto a otras entidades carentes de personalidad jurídica, a las UTES, estén o no inscritas en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con lo señalado en el artículo séptimo de la Ley 43/1.995 " (Con anterioridad, la Ley 18/1.982, en su artículo 10 , disponía la tributación de estas entidades en el Impuesto sobre Sociedades, en régimen de transparencia fiscal). En consecuencia, "las UTES, a los solos efectos fiscales, tal y como se admite en la resolución del ICAC referenciada, están obligadas a la llevanza de libros contables, de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y sus Normas de desarrollo".

   En definitiva, que resulta inadmisible el argumento mantenido por la recurrente de que la UTE no tiene consideración alguna en el ámbito fiscal, así como en el mercantil o el contable, debiéndose concluir que se trata de dos empresas (la UTE y cada una de las que participan en ella) distintas y separadas desde el punto de vista fiscal.

En el cuarto motivo de casación se trata, como expresa la sentencia recurrida, de desentrañar si BONATTI ha probado que las cantidades que descontó en concepto de gastos financieros (203.842.662 pesetas en 1995, 127.012.745 pesetas en 1996 y 51.323.911 pesetas en 1997), cuya realidad no se discute, se destinaron a respaldar la actividad de su establecimiento permanente en España y se obtuvieren de fuentes ajenas.

Este segundo extremo aparece, a juicio de las Sala de instancia, suficientemente justificado, puesto que obra en el expediente certificados librados por la auditora italiana Coopers & Lybrand, en los que se indica el origen exterior de la financiación.

Cuestión distinta es la de la prueba de la vinculación entre esos gastos y la actividad del establecimiento de BONATTI en España. En este punto, procede recordar que, en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria , quien pretende beneficiarse de la deducción de unos gastos, debe acreditar, empleando los medios admitidos en derecho ( artículo 115 de la Ley General Tributaria ), no sólo su realidad, sino también que fueron necesarios. Esta última noción, jurídicamente indeterminada ( STS de 19 de diciembre de 2003, recurso núm. 7409/98 , f.j. 3º), se refiere a aquellos dispendios del sujeto pasivo ocasionados como consecuencia de su actividad, ineludibles para su desarrollo económico y financiero, e íntimamente relacionados con el objeto social, de forma que su incidencia en el desenvolvimiento empresarial los hace inexcusables ( sentencia de esta Sala de 3 de octubre de 2007, recurso núm. 538/04 , ff.jj. 4º y 5º).

El sujeto pasivo ha de probar, pues, además de que los gastos existieron, que resultaban imprescindibles para obtener las ganancias que determinan la sujeción al tributo. Esta idea conlleva como corolario, que, en cada caso particular, la noción pierde su indeterminación, para alcanzar precisión y concreción. Es decir, los gastos necesarios no pueden reconducirse a una cantidad aleatoria o determinada por referencia, sino a una fija y particular, directamente cognoscible.

Con este planteamiento, no basta con justificar la existencia de financiación de la sucursal española por parte de la casa madre italiana, sino que parece forzosa la prueba del monto de esa financiación y de los gastos financieros que ha originado, resultando inadecuado el expediente de dividir el importe total de los pagos de esa naturaleza realizados por la sociedad matriz entre sus distintas sucursales en proporción a la cifra de negocios de cada una de ellas. Este criterio, admisible y admitido para otra clase de desembolsos (como los generales de administración y de dirección), que, por su naturaleza, no se prestan a su precisa determinación en relación con cada sociedad hija, pues se comprometen por la empresa raíz en indistinto beneficio de todas, resulta rechazable para un concepto, el de gastos financieros, cuya medición singular no presenta grandes dificultades. En otras palabras, le cabe a BONATTI deducir los gastos financieros correspondientes a las cantidades efectivamente remitidas a su sucursal española para apoyar su actividad en el territorio de nuestro país, suma fácilmente calculable y susceptible de contabilización, pero no puede fijarla en virtud de parámetros abstractos que no acreditan que los importes realmente detraídos se correspondan con los pagos efectivamente contraídos en beneficio del establecimiento español.

Por esta circunstancias, la queja de discriminación, tanto desde la perspectiva del Convenio hispano-italiano como desde las exigencias propias de la libertad de establecimiento del artículo 43 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, queda fuera de lugar, porque las sociedades residentes en España también están abocadas a suministrar del indicado modo la prueba de los gastos financieros que pretenden deducir. No hay, pues, diferencia de trato alguno.

Nadie niega a BONATTI la posibilidad de deducir los gastos financieros, sino tan sólo se le achaca no haber acreditado, como le incumbía ( artículo 114 de la Ley General Tributaria ), su concreto monto. Siguiendo con el ejemplo al que acude en la demanda, si, en lugar de financiarse a través de la sociedad matriz, lo hubiera hecho mediante otra entidad necesitada de financiación, que le repercutiera los intereses, tendría derecho a la deducción siempre y cuando probara su precisa cuantía, pero, si los cuantificara mediante porcentajes de parámetros abstractos (v.gr.: su propia cifra de negocios en España), la respuesta que obtendría sería la misma que en el caso actual.

Como se ve, la Audiencia en su sentencia reconoce que las pruebas aportadas sostienen la realidad de los gastos financieros e insiste en la "deficiencia probatoria" de la vinculación entre esos gastos y los resultados de la actividad del establecimiento de BONATTI. En opinión de la Audiencia la recurrente no ha probado suficientemente la vinculación entre los gastos y la actividad del establecimiento y duda de la validez del criterio de la cifra de negocios como método aplicable para fijar el endeudamiento de una sociedad.

Dice bien el Abogado del Estado que no se discute la deducibilidad de los gastos financieros pagados por el establecimiento permanente o sucursal en España a terceras personas, pero lo que pretende la recurrente es otro extremo diferente consistente en que se acepte también la deducción de los gastos financieros imputados contablemente por la sede central al establecimiento permanente en España, en proporción al volumen de producción de cada uno de los establecimientos permanentes y en relación con el total volumen de producción de la casa central en el mundo.

Pues bien, la deducción de los gastos financieros propios del establecimiento permanente es totalmente correcta y esta aceptada en el artículo 7.3 del Convenio entre España y Italia para evitar la doble imposición aprobado el 10 de abril de 1978, tanto si esos gastos financieros afectan al establecimiento permanente por haberse producido en el Estado en que se encuentre cuanto si se han producido en otra parte.

Igualmente, resultarían pacíficamente deducibles los gastos financieros imputados por la casa central a la sucursal cuando se puede demostrar la relación directa entre los prestamos contraídos por la casa central y las necesidades del establecimiento permanente, pues dichos gastos financieros deben considerarse en este caso como gastos financieros del establecimiento permanente por razones obvias en las que no es preciso detenerse.

Ahora bien, lo que no puede aceptarse y en este sentido se ha pronunciado la resolución del TEAC y la Audiencia Nacional es la deducción fiscal de gastos financieros de la casa central imputados por ésta al establecimiento permanente pero sin justificación de que los mismos responden a la necesidad de financiación de la actividad del establecimiento permanente en España.

En efecto, no debe olvidarse que los artículos 37.4 261.2 , 296.2.b ) y 297.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 139 de la ley 43/95 imponen inequívocamente la justificación de la necesidad de los gastos de los sujetos pasivos del Impuesto para la deducibilidad de los mismos y conllevaría una notoria discriminación en perjuicio de los contribuyentes españoles que se dispensara de dicha exigencia a las sucursales de casas extranjeras.

1. En el quinto y último motivo de casación, que se formula al amparo del artículo 88.1.e) de la LJCA , se alega falta de motivación de la sentencia, las contradicciones en las que incurre y la falta de análisis de los motivos de impugnación que fundamentaron el recurso en la instancia.

Sostiene la entidad recurrente que la sentencia objeto de recurso no ha motivado, ni correcta ni suficientemente, la desestimación de las pretensiones alegadas por la recurrente en relación con los siguientes extremos:

a) Paralización del expediente económico-administrativo durante más de cuatro años por inactividad de la Administración.

b) Rechazo de la deducibilidad de los gastos de dirección y generales de administración en que ha incurrido la casa matriz.

c) Financiación de la Sucursal por parte de la casa matriz.

2. Lo primero que hay que decir en este punto es que la Sala no ve nada claro cúal es, en concreto, el vicio que se imputa a la sentencia o las garantías procesales infringidas.

Metodológicamente, no acabamos de encontrar justificación a la formulación de un motivo de casación en el que se vuelve, en definitiva, a plantear el debate sobre aspectos que han sido objeto ya de un concreto y específico motivo de casación con anterioridad. Entendemos, con todo, que el pronunciamiento del tribunal de instancia ha ido precedido del adecuado análisis de las cuestiones suscitadas en la demanda, sin que aquéllas hayan sido meramente enunciadas.

El carácter interruptivo del escrito de alegaciones dentro de un procedimiento económico-administrativo está correctamente planteado y resuelto.

La sentencia se ha pronunciado también de forma clara y concisa sobre la forma de determinar la cifra de negocios en relación con el régimen tributario de las uniones temporales de empresas, así como los condicionantes de la sucursal en España de BONATTI y su debido tratamiento a efectos de cuantas cuestiones surjan en relación con las UTES en las que participa.

En cuanto a la financiación de la sucursal por parte de la casa matriz, la sentencia recurrida -al igual que la Administración tributaria- admite que los gastos financieros imputados por la casa central existieron, admite el origen exterior de la financiación pero no considera acreditada la vinculación entre esos gastos financieros y la actividad del establecimiento de BONATTI en España.

Por todo ello, la conclusión a la que llega la recurrente de que la sentencia recurrida se encuentra deficientemente motivada, con la consiguiente indefensión jurídica, no puede ser compartida, de ningún modo, por esta Sala.

En virtud de las consideraciones expuestas debe desestimarse el recurso de casación, lo cual ha de hacerse con imposición de costas , si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA

CONSTITUCION