STS, 24 de Abril de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 28 de septiembre de 2004, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 20 de junio de 2003, y el acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 10 de diciembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, y cuantía, la mayor, 3.051.594,72 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 3 de julio de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 18 de septiembre de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención de las normas de privativa aplicación, de las que en modo alguno puede prescindirse, pues confirman el conjunto normativo a aplicar.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de confianza legítima a que se refiere el art. 3º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en el art. 3 del RD-Ley 4/1991, de 29 de noviembre y de la Ley 15/1992, de 5 de junio.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en el art. 6.3 del RD 2182/1981, de 24 de julio .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en el art. 25 de la anterior LGT redactado conforme a la Ley 25/1995, de 20 de julio, y de la jurisprudencia que se cita.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en los arts. 77 LTG de 1963 , y art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar se case la sentencia recurrida, por infracción de lo dispuesto en el art. 88.1, apartados c) y d) de la Ley Jurisdiccional , lo cual ha de comportar la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2004, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada a la recurrente por la ONI por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1997, por importe de 3.051.594,72 euros, así como de la sanción tributaria por el mismo gravamen y anualidad por importe de 31.109,77 euros.

Por providencia de la Sala, de fecha 20 de enero de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 25 de febrero de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 6 de mayo de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 24 de enero de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 18 de abril siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria a su vez de la reclamación formulada frente a acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección y sanción, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

" TERCERO : El punto de partida consiste en las consecuencias tributarias de la escisión de CAMPSA. Y se discute si es o no conforme a Derecho el incremento de base imponible practicado por la Inspección por amortizaciones no deducibles de activos revalorizados como consecuencia de la escisión parcial de CAMPSA, puesto que dicho ajuste se encuentra relacionado con los activos adquiridos por la reclamante como consecuencia de la escisión parcial de la anterior entidad.

Para la parte actora la escisión de CAMPSA no fue fruto de un acuerdo de voluntades libremente adoptado, sino de una decisión gubernamental de adaptar la comercialización de productos petrolíferos a las exigencias derivadas de la incorporación de España a la Comunidad Económica Europea, y la misma debe regirse por sus normas específicas y singulares, y por ello no le resulta aplicable la Ley 76/1980 en su totalidad. A este respecto, se debe destacar que, a pesar de reconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de Campsa, en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto-Ley 4/91y la Ley 15/92, será de aplicación la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las fusiones de empresas, y el Reglamento que la desarrolla, aprobado mediante Real Decreto 2182/1981.

Por ello resulta necesario hacer una breve referencia al marco jurídico en que se desarrolló dicha operación. Así, el Real Decreto-Ley 4/91, de medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario, establece en su artículo 2 º:

"Se autoriza la segregación de activos afectos a actividades comerciales de la «Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, Sociedad Anónima», que se integrarán como unidades económicas en varias Sociedades beneficiarias participadas mayoritariamente por empresas refinadoras, de acuerdo con el proyecto de escisión que apruebe la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos.

Igualmente, la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos autorizará la cesión a las empresas refinadoras de una participación adicional en el capital de la «Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, Sociedad Anónima», actualmente perteneciente al sector público, dentro del límite para la participación del sector público en dicha Compañía, establecido en el número 7 del artículo primero de la Ley 45/1984, de 17 de diciembre, de Reordenación del sector petrolero".

El mismo Real Decreto-Ley dispone en el apartado 2 de su artículo tercero que: "La escisión de y los actos preparatorios o directamente derivados de la misma disfrutarán en su grado máximo de los beneficios fiscales previstos para las operaciones de esta naturaleza en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de Empresas, sin perjuicio de los establecidos en el artículo 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, declarándose no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de activos comprendidos en la citada operación, siempre que ésta se realice de acuerdo con lo previsto en el artículo segundo. (...)".

El citado Real Decreto-Ley fue sustituido por la Ley 15/92 de 5 junio cuyo art. 3 dispone:

1. De acuerdo con lo establecido en el art. 3. de la Ley 45/1984, de 17 de diciembre , de reordenación del sector petrolero, estarán exentas de cualquier tributo estatal las transmisiones patrimoniales, las operaciones y los incrementos de patrimonio derivados de la cesión de acciones representativas del capital social de CAMPSA, a que se refiere el artículo anterior, y de la reducción de capital de la Corporación Española de Hidrocarburos, Sociedad Anónima.

2. La escisión de CAMPSA, y los actos preparatorios o directamente derivados de la misma disfrutarán en su grado máximo de los beneficios fiscales previstos para las operaciones de esta naturaleza en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de Empresas, sin perjuicio de lo establecido en el art. 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, declarándose no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de activos comprendidos en la citada operación, siempre que ésta se realice de acuerdo con lo previsto en el artículo segundo.

El valor de las acciones recibidas como consecuencia del canje se computará en la forma dispuesta en el art. 12 de la Ley 76/1980 , considerándose como fecha de adquisición la correspondiente a la de las acciones de la Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, Sociedad Anónima, por las que se hayan canjeado".

CUARTO : La Inspección estima que no se admite parte de la amortización dotada por la entidad en relación con los activos revalorizados procedentes de la escisión de Campsa al considerar que esa amortización no se refiere a un mayor valor de los elementos recibidos sino a un fondo de comercio cuya cuantía se hace coincidir con el importe que representa el denominado código de cuenta acabado en 840. Que resulta aplicable el RDLey 4/91 y ley 15/92 y la Ley 76/80, art. 4 , en su redacción dada por Ley 5/90 de 29 junio y que la escisión de Campsa estuvo amparada por Ley 76/80 que implica que deba de aplicarse la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/95 por lo que la amortización de fondo de comercio no tiene la consideración de gasto deducible. Y según la Inspección el valor real de los activos adquiridos por la entidad como beneficiaria de la escisión de Campsa incluye un fondo de comercio a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la escisión.

El actor en su demanda expone que la Administración ha considerado el incremento de valor incorporado a los bienes recibidos como fondo de comercio y ha desechado la amortización del mismo, por ello se produce un incremento de la base imponible. Pero el actor considera que ello es erróneo porque con arreglo a la Ley 76/80 de 26 diciembre las operaciones de fusión contemplaban una actualización de los valores del activo que habría de ser recogida en el balance de fusión, y esa necesaria actualización de los valores del activo, entonces contemplada en la normativa sobre concentración de empresas, es el origen de la dispensa de tributación de los incrementos de valor que surgían de la diferencia a computar entre los costes de adquisición o de producción originarios y el valor de mercado, resultado de la actualización de balance. Los bienes recibidos por el beneficiario lo eran a valores actualizados, de ahí que las amortizaciones recayeran sobre estos últimos teniendo la condición de gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, según Ley 61/78 art. 13.f ).

La parte actora, como una de las beneficiarias de la escisión parcial de CAMPSA contabilizó los activos adquiridos (las estaciones de servicio) como consecuencia de dicha operación por el valor real resultante de las operaciones de valoración y practicó las amortizaciones correspondientes sobre dichos valores. El valor asignado a cada punto de venta comprende de un lado el valor revalorizado de cada uno de los elementos que lo integran, y por otro lado el valor global actualizado del punto de venta, de acuerdo con factores como la ubicación, ventas, ingresos futuros, etc ...el exceso de valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de los elementos patrimoniales que lo integran responde al concepto de fondo de comercio.

Para la Inspección las revalorizaciones del activo inmerso en la operación de escisión tienen ese carácter de fondo de comercio, por lo que al no ser amortizable, tendría como consecuencia su no consideración como gasto fiscal y por tanto existe incremento de la base imponible.

Así se dice en el informe ampliatorio que al recibir negocios en funcionamiento la entidad actora, la cuestión suscitada es la consideración de los puntos de venta, y cada punto de venta tenía una ficha contable en la que se recogían sus distintos elementos patrimoniales que lo componían, su valor de adquisición, fechas de alta etc...

a) Revalorización de edificios y terrenos.- Se produce en aquellos edificios con un exceso de superficie edificada sobre 100 m2 valorándose a 60.000 pts./m2 y en terrenos con un exceso de m2 sobre 1.000 con porcentaje de gasolina superior al 50% según valoración de American Appraisal. (Se entiende que los puntos de venta donde prevalezca la venta de gasolina son urbanos y aquellos donde prevalezca la venta de gasóleos son rústicos como criterio).

Estas revalorizaciones se registraron en las fichas contables como "más valor elemento".

b) Intereses de préstamos.- representa el valor actual del diferencial de intereses entre lo cobrado por el banco a gestores de gasolineras, propiedad de CAMPSA y el comprometido a pagar por el gestor. Este diferencial de intereses era pues, un compromiso asumido por CAMPSA. Estos importes se cargaron como mayor valor de adquisición de los elementos del activo a través de un código de elemento acabado en 800 con la descripción "más valor elemento" el 27/12/91 y en proporción a los valores de adquisición de los elementos del activo.

c) Perfeccionamiento de vínculos.- Se refiere tanto a la compra de estaciones como a la compra de gestión. Se contabilizaron en las fichas contables el 31/12/91, cargándose exclusivamente sobre algunos elementos concretamente: Terrenos, Edificios, Infraestructura e Instalaciones.

d) Liabilities.- Representa los compromisos de remodelaciones futuras que se contabilizaron en las fichas contables también a 31/12/91 y que han incrementado el valor de adquisición de Edificios, Infraestructuras e Instalaciones.

e) Grandes y pequeñas remodelaciones que se contabilizaron en las fichas contables el 31/12/91 y representan un mayor valor de adquisición de Edificios, Infraestructuras e Instalaciones.

Los cargos anteriores en las cuentas de activo, fueron abonados en una cuenta de provisión. Posteriormente se fueron realizando las inversiones, en los mismos elementos o en otros distintos de los previstos. La diferencia entre la dotación provisionada y las inversiones realizadas se liquidó en efectivo con cada sociedad beneficiaria.

Además el valor de cada elemento patrimonial se multiplicó por un coeficiente superior a la unidad y la revalorización se cargó como "más valor elemento" en un código de elemento acabado en 820.

Así pues los valores netos contables de los distintos elementos patrimoniales en el momento de la escisión, fueron incrementados en las partidas anteriormente mencionadas y ello porque CAMPSA se comprometió a entregar los puntos de venta en perfectas condiciones de funcionamiento, renovando desde el 30/06/91 hasta la fecha de entrega, todos los elementos necesarios, que podrían consistir desde el mero cambio de un aparato surtidor al cambio de ubicación de una estación de servicio.

De esta forma, sumando los valores de los distintos elementos patrimoniales individuales una vez revalorizados en el sentido indicado, se determinó un valor de los puntos de venta.

B) Procedimiento de valoración de los puntos de venta como negocios autónomos .

Con motivo de la escisión, CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta, quienes aplicaron la siguiente fórmula polinómica.

Valor de mercado = 12 x L90 x C1 x C2 + 10 x L90 x In x C2

+ Exceso de superficie edificada sobre 100 m2 a 60.000 pts./m2.

+ Exceso de terrenos sobre 1.000 m2 con porcentaje de gasolineras › 50% según valoración de American Appraisal.

donde:

L90 representa los litros vendidos por punto de venta en el año 1990.

C1 coeficiente de ubicación/vulnerabilidad. Se calcula de acuerdo a la siguiente fórmula C1=0.8 + 0,004 x G donde G es un porcentaje de ventas de gasolinas sobre ventas totales. Así cuando la mitad de las ventas sean de gasolina G= 50 de donde C1= 1.

C2 es el coeficiente de duración/solidez del vínculo.

Equivale al valor actualizado de una renta unitaria postpagable al tipo de actualización del 10% y períodos de duración del vínculo dividido entre 10.

1- (1+i) -n 1- (1+0,1) -n

C2= ---------------- = ------------------ = 1-1,1-n

10 x i 10 x 0,1

Cuando el vínculo tiene una duración indefinida n = infinito y C2 = 1

In son los ingresos por arrendamiento por litro vendido -0,521 pts/l donde 0,521 pts/l. son los gastos por abanderamiento que se refiere a los gastos futuros de una estación de servicio que deben ser asumidos por el operador (suministrador), tales como luz de monolito y marquesina, mantenimiento de aparatos, etc..

El primer término 12 x L90 x C1 x C2 representa el valor actual del derecho de suministro que corresponde al propietario.

El segundo término 10 x L90 x In x C2 representa el valor actual de los ingresos netos por arrendamiento en aquellas gasolineras arrendadas, que correspondería al propietario.

En ambos términos del segundo miembro de la fórmula polinómica se observa que aparece L90 lo que significa, que salvo el pequeño ajuste de los excesos de la superficie edificada o de terrenos, el precio de las estaciones es proporcional a los litros vendidos.

Los valores obtenidos por ambos procedimientos A) y B) son lógicamente distintos, lo que determina por diferencia una plusvalía o minusvalía de escisión y la sociedad la distribuyó entre los distintos elementos de cada punto de venta a través del código de elemento acabado en 840 y con la descripción de "más valor elemento" el 28/12/91, revalorizando o devaluando los valores obtenidos por el procedimiento primero de los anteriores, el A).

Desde el punto de vista del Inspector actuario no es posible, transmitir 2.166 puntos de venta, que es tanto como decir negocios en funcionamiento, todos ellos con su concesión administrativa de las cuales 1089 correspondieron a REPSOL COMBUSTIBLES PETROLIFEROS, S.A., sin que en ninguno de ellos aflore fondo de comercio, cuando la gran mayoría fueron objeto de revalorización.

QUINTO : El fondo de comercio se define en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 como el "conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa". El fondo de comercio solamente aflorará en contabilidad cuando haya sido adquirido a título oneroso, representando, en este caso, el exceso entre el importe satisfecho por la adquisición de una empresa o parte de la misma, y el valor real de los diversos activos que la integran disminuidos en el valor nominal de los pasivos asumidos. La Ley 76/1980, por su parte, establecía en su artículo 4 º.Uno que: "Las Empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el Balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirvan de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado". No obstante, la Ley 5/1990 , de 29 de junio, modificó el invocado artículo 4º.Uno de la Ley 76/1980 , que quedó redactado de la siguiente forma: "Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán Balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con el artículo 235 b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han de servir de base para determinar la relación de canje de los títulos. Los Balances deberán referirse al día anterior a la fecha a partir de la cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 d), del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , las operaciones de las sociedades que se extingan se considerarán realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a que traspasan sus patrimonios y han de ser verificados por Auditores de cuentas registrados, cuando exista obligación de auditar".

La reclamante alega básicamente al respecto que, de acuerdo con la redacción original del artículo 4º.Uno de la Ley 76/1980 , el fondo de comercio debe aparecer en el balance de fusión de forma explícita, lo que no ocurre en el presente caso, por lo que entiende la interesada que no existe tal fondo de comercio. Dicha alegación debe ser rechazada puesto que la Ley 5/1990 dio nueva redacción al artículo 4º.1 de la Ley 76/1980 , de modo que éste ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, cuyo valor estará incluido en el valor real del patrimonio que se transmite, que no puede ser otro que el adoptado a efectos del establecimiento de la ecuación de canje de las acciones de las sociedades intervinientes.

SEXTO: Para la actora en el proceso de escisión de CAMPSA no hubo fondo de comercio sino solo revalorizaciones expresas de los activos afectos a actividades comerciales que no pueden confundirse con un fondo de comercio.

En el presente caso, que se examina, la entidad actora, que era una de las beneficiarias de la escisión parcial de CAMPSA, contabilizó los activos adquiridos como consecuencia de dicha operación por el "valor real" resultante de las dos operaciones de valoración señaladas, practicándose a partir de entonces las amortizaciones correspondientes sobre dichos valores. Ahora bien, como se desprende de lo expuesto anteriormente, el valor asignado a cada punto de venta comprende, por una parte, el valor revalorizado de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran y, por otra, el valor global actualizado del punto de venta, de acuerdo con factores como la ubicación, ventas, ingresos futuros por arrendamiento, duración del vínculo, valor actual del derecho de suministro... Por tanto, el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado expresamente como tal en la documentación relativa a la operación de escisión. Una vez determinado lo anterior, en relación con las dotaciones a la amortización efectuadas por la interesada, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades: "Por el contrario, no se considerarán amortizables, sin perjuicio del tratamiento de las pérdidas producidas pro su envilecimiento y deterioro:

a) Fondo de comercio. (...)". Asimismo, el artículo 6º del Real Decreto 2182/1981 , que desarrolla la Ley 76/1980 establece que: "Uno. La Sociedad o Sociedades continuadoras de la actividad de las empresas que se fusionen o destinatarias de los bienes de la Sociedad escindida, deberán proseguir el régimen de amortización que aquéllas vinieran utilizando, traspasando por sus propias cifras las amortizaciones por ellas realizadas y distribuyendo las sucesivas durante el período que reste hasta completar la amortización. Dos. Cuando los elementos del activo hayan sido revalorizados al amparo del artículo 4.º de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , las amortizaciones se girarán sobre los nuevos valores resultantes y a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se hubiese efectuado la actualización. (...). Tres. En ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los Balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades". Teniendo en cuenta todo lo razonado, debe confirmarse el incremento de base imponible practicado por la Inspección por este concepto, al no tener la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio.

SEPTIMO : La inspección incrementa la base imponible en 25.694.196 ptas por amortización de terrenos, contabilizados como derechos de superficie por la sociedad.

Mediante escrituras públicas de 24 abril 1995 y 13 febrero 1996 la entidad Gestión de Edificios en Renta SL constituyó a favor de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos SA derechos de superficie sobre determinadas parcelas de terreno en Alcalá de Henares para la construcción de estaciones de servicio, por importes de 1.772.384'7€ y 2.013.390'55€ respectivamente más el IVA, por un plazo de vigencia de 25 años, facultándose a Repsol Comercial a construir en ellas estaciones de servicio para la venta al por menor de gasolinas y productos de automoción, el presupuesto estimado de las obras a realizar en cada una de ellas ascendía 601.012'1€. Mediante escritura pública de 24 abril 1995 y contrato de 24 octubre 1995 se otorgaron opciones de compra sobre los terrenos anteriores por el mismo plazo de vigencia 25 años, en ambos casos el precio de la opción se fijó en 601,01€, importe que se reputaría a cuenta del precio total de la compraventa (30.0050'61€).

En el ejercicio 1997 la entidad amortizó los derechos de superficie consignando un gasto fiscal de 154.425'23€. La Inspección rechazó esta deducción al considerar conjuntamente las operaciones de adquisición de los derechos de superficie y al tiempo las opciones de compra, que revelan una simulación puesto que en realidad se está formalizando una auténtica compraventa de terrenos, único negocio a considerar a efectos del Impuesto de Sociedades.

Para la administración realmente se trata de una transmisión de la propiedad de los terrenos pagándose la mayor parte del precio en el momento de otorgarse los documentos públicos y retrasándose la formalización de la escritura pública de compraventa al momento en que el comprador, de forma unilateral, decida hacerlo pagando del resto del precio. Y es en base a ello por lo que se atiende a lo dispuesto en el art. 25 LGT .

Para la parte actora el derecho de superficie tiene sustantividad propia sin necesidad de ser considerado junto a la opción de compra, de ahí que sea un gasto deducible del Impuesto de Sociedades las cantidades destinadas a la amortización del derecho adquirido, en función del precio satisfecho y del plazo de duración de aquél. Y además no concurren los presupuestos del negocio simulado. Por ello considera aplicable el art. 11 Ley 43/95 y actuó la actora de manera correcta al considerar gasto deducible la cantidad correspondiente al cómputo anual de la cantidad satisfecha, más los gastos notariales y cargas fiscales inherentes a la adquisición.

La LGT en su Artículo 25 establece: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

Desde luego cuando esta norma hace referencia al acto o negocio simulado viene a referirse a una conducta como la que aquí nos ocupa, contraria a los intereses de la Hacienda Pública, donde sin ocultar totalmente los hechos sujetos a gravamen, se disfrazan o disimulan a fin de recibir un tratamiento fiscal más ventajoso que los hechos reales.

El TS en sentencia de 20-9-05 hace referencia a la calificación de simulación contractual a la actividad negocial realizada por los contratantes atendiendo a la finalidad perseguida por aquellos y no a la calificación que otorgaron al contrato (criterio de carácter general ya recogido en la STS 1ª 4 julio 1998 ). Esta sentencia TS 20 septiembre 2005 , recoge una consolidada jurisprudencia que concibe la simulación como una forma de ocultación de la verdad realizada con soporte y auxilio de medios jurídicos para inducir a engaño a la Administración tributaria, en donde la simulación tributaria toma como referencia la misma construcción creada por el derecho civil, aunque sin remitirse a ese ordenamiento. En esa sentencia se dice que la simulación contractual es considerada como un vicio de declaración de voluntad en los negocios jurídicos por el que ambas partes, de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito), dan a conocer o entender una declaración de voluntad distinta de su interno querer. La simulación contractual implica una contradicción entre la voluntad interna y la declarada que se traduce o concreta en un negocio aparente para engañar a terceros. El fin perseguido no es la mera ocultación, sino la voluntad y el acuerdo de engañar a los terceros con la apariencia creada. "La simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada". Sintetizando la jurisprudencia más relevante dictada en esa materia",

El TSJ Extremadura en sentencia de 27 noviembre 2003 expone que la noción de simulación se apoya en los siguientes elementos:

a) Por una parte, es un vicio en la declaración de voluntad realizada conscientemente por los contratantes dirigidas a producir un engaño al exterior, frente a terceras personas ( STS 3ª 30 septiembre 1989 , 8 febrero 1996 , 8 julio 1999 , SAN 21 octubre 2004 , STSJ La Rioja 31 diciembre 1999 , STSJ Navarra 16 febrero 2000 , STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 , STSJ Canarias 15 febrero 2005 y TEAC 5 junio 2002).

b) Por otra parte, es una mera apariencia engañosa, carente de causa, y urdida con una determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 3ª 10 julio de 1984 y 6 junio 2000 ).

c) Por último, se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta ( STS 3ª 16 septiembre 1991 y 27 febrero 1998 ).

Debe recordarse que uno de los elementos esenciales para que exista un contrato es la concurrencia de una causa en el mismo, en el sentido previsto en los artículos 1274 a 1277 CC , causa contractual que deberá cumplir los requisitos de existencia, veracidad y licitud. Desde la perspectiva de la conceptuación de la causa, nuestro ordenamiento jurídico se sitúa dentro de la

Por lo tanto, la función que nuestro derecho atribuye a la causa consiste en la valoración de cada negocio, en cuanto contrapartida económica de la obligación, atendiendo al resultado que con él se busca o se haya propuesto por quienes hagan las declaraciones negociales. Junto a la causa, un antiguo sector jurisprudencial alude a la importancia que, con carácter accesorio, tienen también los motivos subjetivos que impulsaron a las partes a celebrar un contrato en cada caso, siempre que puedan ser reconocidos explícita o implícitamente por ambos contratantes y que sean determinantes del negocio concertado. Una vez puestos en relación ambos elementos: la causa (con carácter principal) y los motivos (con carácter accesorio), su omisión, irrealidad o cualquier otro artificio con una finalidad ilícita o maliciosa provocará la ineficacia del negocio jurídico por ilicitud, y su ilicitud determina, conforme al artículo 1275 CC , la invalidez y carencia de efectos del negocio jurídico de que se trate ( STS 1ª 16 febrero 1935 , 20 junio 1955 , 30 enero 1960 , 27 febrero 1964 , 2 octubre 1972 , 3 febrero 1981 , 3 febrero y 30 septiembre 1988 ).

Tomando como referencia la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 la figura de la simulación contractual presenta un conjunto de características aplicable a cualquier ámbito, como es el tributario, entre las que destacan las siguientes:

a) Las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 CC al estar basado en la presencia de una causa falsa ( SAN 14 marzo 2002 , 30 septiembre y 21 octubre 2004 ).

b) Es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia a quien corresponde la estimación de los elementos fáctico sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( STS 1ª 3 junio 1953 , 23 junio 1962 , 20 enero 1966 , 20 octubre 1966 , 3 junio 1968 , 11 mayo 1970 , 17 noviembre 1983 , 14 febrero y 11 octubre 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ).

c) Se revela, por lo general, a través de pruebas de presunciones que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, ya que, como señala la STS 3ª 13 octubre 1987 , son grandes las dificultades que encierra la prueba de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la misma y por aparentar la existencia, veracidad y licitud del contrato como cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos, a apreciar la simulación de la prueba indirecta de las presunciones.

d) Implica un vicio en la causa negocial ( STS 3ª 18 julio 1989 ), ya que el negocio con falta de causa es inexistente y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 1ª 21 marzo 1956 y STS 23 mayo 1980 ).

El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla por que tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118,2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC ), ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrrelacionados, si pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004 ).

La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo artículo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002 .

Para la Administración, en el caso que nos ocupa, resulta acreditado que se firmaron las escrituras públicas de los terrenos situados en Alcalá de Henares sobre los que se constituyeron derechos de superficie para la construcción de estaciones de servicio y por un plazo de vigencia de 25 años. Asimismo consta acreditado la escritura pública en la que se otorgan opciones de compra sobre esos mismos terrenos y a ejercitar en un plazo de 25 años. Y se hace constar que las opciones de compra están contabilizadas en la inversión como más valor del derecho de superficie y se ejercitarán cuando finalice el plazo marcado en los contratos correspondientes. Añade que se ven desvirtuados los derechos de superficie desde el momento en que se firmaron los contratos de opción de compra que desvirtúan de inmediato el derecho de superficie y se transforma en una compraventa de terrenos. Además el precio de la transmisión de la propiedad de los terrenos se pagó prácticamente al firmarse la opción de compra pues por esta se fijó un precio simbólico de cinco millones de pesetas frente a los importes de los de superficie. Estos indicios juntos, y en especial esos precios fijados, son suficientes y capaces para demostrar que la voluntad de las partes era la de firmar un contrato de compraventa, y con ellos se contrarresta esas aparentes voluntades de que se firmaban contratos distintos s la compraventa de terrenos.

En definitiva el razonamiento de la Inspección para llegar a la conclusión de que estamos ante un contrato simulado es correcto y acertado, pues parte de la racionalidad y de la coherencia para llegar a las conclusiones que determinan la existencia de un contrato simulado, es decir, no es una conclusión arbitraria, absurda e infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados no se llega a ninguna otra conclusión, existiendo entre los contratos firmados sobre los terrenos una relación previa y directa y por la naturaleza de los contratos firmados se evidencia que la voluntad de las partes contratantes no es otra que celebrar un contrato de compraventa de terrenos.

OCTAVO: Por último se discute la sanción impuesta conforme a la propuesta de 1 septiembre 2003 y acuerdo de fecha 10 diciembre 2003.

Para la parte actora hay ausencia de culpabilidad, que no ha existido voluntariedad de infringir la ley fiscal, interrelacionando la ausencia de voluntariedad con la ausencia de simulación de negocio.

La Sala entiende que, a tenor de las operaciones realizadas y la finalidad perseguida, no se puede apreciar una aplicación errónea de las normas, y no es de aplicación el art. 77.4 LGT d: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributario. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En el presente caso, no se ha planteado ninguna interpretación jurídica razonable de la norma y las cuestiones suscitadas y que han sido objeto de sanción no pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por el precepto, y en consecuencia, la Sala considera que procede la imposición de la sanción, al constarse la persecución de un beneficio fiscal que provocó no se ingresara la deuda tributaria en su justo término.

Por todo lo expuesto procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación aduce que la sentencia recurrida ha incurrido en incongruencia omisiva "al no hacer mención de las normas de privativa aplicación, de las que en modo alguno puede prescindirse, pues conforman el conjunto normativo a aplicar"; normas sobre las que en su escrito de demanda argumentó extensamente -en concreto, el Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre, sobre medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario, y la Ley 15/1992, de 5 de junio-, que no se mencionan en absoluto en la sentencia y de las que no cabe derivar obligación tributaria alguna por el Impuesto sobre sociedades.

En segundo lugar invoca infracción del principio de confianza legítima a que se refiere el art. 3 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en la redacción de la Ley 4/1999 de 13 de enero. Aduce que la escisión del CAMPSA no se debió a un acuerdo de voluntades libre u ocurrente, en aras a conseguir una mejora en la estructura empresarial, sino a decisiones del Gobierno de la Nación plasmada en acuerdos normativos, de tal forma que las estaciones de servicio recibidas como beneficiaria de dicha escisión se incorporaron a su activo por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno, ajustando a ellos las amortizaciones que tienen que ser admitidas en su condición de gato deducible de los ingresos, y sin que este proceder pueda ser negado ante la implícita aparición de un Fondo de Comercio nunca probado.

En el tercer motivo de casación, la sociedad actora denuncia la infracción de lo dispuesto en el artículo 3 del Real Decreto-ley 4/1991 , convalidada por la Ley 15/1992, puesto que, en contra de lo que mantienen la Administración tributaria y la sentencia impugnada confirma, ni la obligación tributaria pudo nacer de un implícito fondo de comercio, ni de lo dispuesto en el artículo 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprobó el Reglamento para la aplicación y el desarrollo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresa (BOE de 26 de septiembre), precepto que, en el supuesto hipotético de que fuese de aplicación al caso, también considera infringido. A estos efectos, mantiene que el artículo anteriormente citado resulta inaplicable en este supuesto, ya que la "Escisión de Campsa" tuvo un régimen jurídico especial y privativo, que actúa a modo de estatuto singular de este proceso de reordenación del monopolio de petróleos, debiéndose estarse, pues, a lo que dispuso el Real Decreto-ley 4/1991, que previno un proceso de escisión apoyado en un balance aprobado por el Gobierno de la Nación, al que había que estar, y sin que a la postre el inspector actuario pudiera pretender rehacer la escisión, pasando por encima de lo que fue acordado por la "Superioridad" en uso de sus legítimas competencias.

En el motivo cuarto defiende que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el artículo 6.3 del citado Real Decreto 2182/1981 , ya que el presupuesto jurídico del que parte dicho precepto no se da, pues en el balance de escisión de CAMPSA, que forma parte del proyecto mencionado en los artículos 2 del Real Decreto-ley 4/1991 y de la Ley 15/1992, no se incluyó ningún "Fondo de Comercio", no considerando admisible que se obligue al pago de la cantidad reclamada por el impuesto y el ejercicio inspeccionado con apoyo en conclusiones, como las mencionadas, que se basan en una presunción, sin asidero legal alguno, y que además conculcan el tenor del texto a aplicar.

Sobre los cuatro primeros motivos de este recurso, oportunamente suscitados, nos hemos pronunciado en las repetidas sentencias de 14 de enero y 6 de mayo de 2010 , que resuelven sendos recursos de casación (3831/04 y 427/05 , respectivamente) promovidos por «Repsol» contras dos sentencias de la Audiencia Nacional referidas a los ejercicios 1992 y 1994 del impuesto sobre sociedades. De otro lado, la sentencia de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06) ya había hecho lo propio, para el ejercicio 1995, respecto de los motivos segundo, tercero y cuarto. A ello hay que añadir lo expresado en la reciente sentencia de 25 de octubre de 2010 (RC 5663/2007 )), relativa al ejercicio 1998.

Tratándose de la misma recurrente, que acciona frente a idéntica Administración, aduciendo motivos ya resueltos en otras ocasiones en relación con un sustrato fáctico y jurídico que no cambia de un caso a otro, bastará, aquí y ahora, con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión casacional una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución , derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

En el quinto motivo «Repsol» invoca la infracción de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 203/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (BOE 31 de diciembre), redactado conforme a la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE 22 de julio), pues considera que en la constitución del derecho de superficie simultáneo al de opción de compra no existió negocio simulado alguno.

Esta Sala en su sentencia de 25 de octubre de 2010 desestimó este motivo con base en los siguientes razonamientos:

" Como quinto motivo, «Repsol» alega la infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 porque, a su juicio, no se ha realizado un negocio simulado a través de la simultánea suscripción sobre unos mismos terrenos de contratos otorgando derechos de superficie y ejerciendo una opción de compra. Con esta queja, interesa en realidad de esta Sala que realice una operación que no le está permitida, ya que nos pide que nos introduzcamos en el ámbito de los hechos del litigio, de su calificación jurídica y de la valoración de las pruebas practicadas en la instancia.

En efecto, la simple lectura del fundamento quinto de la sentencia impugnada y de los argumentos que sustentan este motivo de casación permite constatar que la entidad recurrente pide la revisión de la valoración de la prueba, que está vedada en casación, salvo que se alegue y demuestre que Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de esta Sala.

Recuérdese que el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

Item más, aun cuando se considerara que la compañía recurrente se limita a pedirnos una calificación jurídica distinta de unos mismos hechos, de los que no discrepa, tampoco nos estaría permitido el análisis, ya que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso, como se obtiene leyendo las apreciaciones que los jueces a quo realizan en el fundamento quinto, que hemos reproducido el primer antecedente de esta sentencia. Así los hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º.5 ) y 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º)"."

Por razón del principio de unidad de criterio debe desestimarse este motivo.

En el último motivo se alega que la entidad recurrente ha sido sancionada al margen de las exigencias del principio de culpabilidad que aparecen reflejadas en los artículos 77 LGT y en el 33 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero sobre Derechos y Garantías del Contribuyente .

También este motivo debe rechazarse con base en los mismos fundamentos dados en la sentencia de 25 de octubre de 2010 , en la que se expresó que:

"Como sexto y último motivo de casación, se denuncia la infracción de los artículos 77 de la Ley General Tributaria de 1963 y 33 de la Ley 1/1998 , porque, en opinión de «Repsol», la sanción de la conducta relativa a la amortización del derecho de superficie ha sido impuesta al margen de las exigencias del principio de culpabilidad, descansando en un presupuesto ficticio: la simulación.

Como hemos dicho en otras ocasiones, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [por todas, sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11 º); y 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 , FJ 12º)], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [entre muchas otras, sentencias de 9 de febrero de 2005 (casación 372/02, FJ 4 º), y 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00, FJ 6º); en el mismo sentido , entre las más recientes, véase la sentencia de 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º)].

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución exigen para que pueda imponerse sanciones» [en este sentido, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º)].

En el caso que nos ocupa la recurrente en casación vuelve a insistir en la naturaleza de los contratos que dieron lugar al derecho de superficie y a la opción de compra de los terrenos, es decir, pretende que esta Sala analice de nuevo cuestiones de hecho sobre las que se ha pronunciado fundadamente la Sala de instancia. Siendo así, mal podemos darle la razón en el punto relativo al ejercicio de la potestad sancionadora, pues su queja se sustenta en negar un hecho decantado en la instancia que aquí y ahora no podemos revisar.

Se ha de añadir a lo anterior, que en el fundamento sexto de la sentencia de instancia se explicitan, de manera escueta pero con claridad y precisión, las razones por las que la Audiencia Nacional considera que concurren las condiciones para estimar culpable la conducta de «Repsol», por lo que la exigencia de motivación ha de entenderse satisfecha".

Deben rechazarse las alegaciones efectuadas en el escrito presentado con posterioridad a la interposición del recurso, ya que, en primer lugar, se formulan en momento procesal inoportuno, y en segundo término, porque la pretensión que articula, en cuanto inédita, no tiene cabida en esta sede, en la medida en que desconoce la naturaleza de este recurso de casación, cuyo objeto consiste en comprobar la regularidad jurídica de la decisión plasmada en la sentencia de instancia y del cauce procesal seguido para su adopción [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º); 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º); 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2 º); y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)]. Mal pueden haber incurrido los jueces a quo en una infracción sobre una cuestión que nadie suscitó y que, por ende, no tuvieron oportunidad de abordar. En otras palabras, a este Tribunal le está vedado resolver sobre una tesis distinta de la que las partes sometieron al Tribunal a quo .

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,