STS, 2 de Abril de 2012

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:6089/2008
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 2 de Abril de 2012
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. PRINCIPIO DE ESTANQUEIDAD. PLAZO MÁXIMO DE DURACIÓN. SOLICITUD DE PRÓRROGA. Los plazos que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del período en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Abril de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 6089/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 9 de octubre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 251/05 , relativo al ejercicio 1996 del impuesto sobre sociedades (declaración consolidada). Ha sido parte recurrida la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE PIEDAD DE MADRID, representada por el procurador don Jacinto Gómez Simón.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y MONTE PIEDAD DE MADRID, («Caja Madrid», en lo sucesivo), contra la resolución dictada el 4 de marzo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarando su nulidad por ser disconforme al ordenamiento jurídico.

Dicha resolución administrativa había confirmado la liquidación provisional girada el 23 de noviembre de 2001 a «Caja Madrid», sociedad dominante del grupo consolidado 38/90, por el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 (declaración consolidada), con un importe total a devolver de 988.451,50 euros.

La Sala de instancia acoge la alegación de la actora, que entendía prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 (declaración consolidada), como efecto derivado de la prolongación del procedimiento de comprobación e investigación que originó la liquidación tributaria discutida por un período de tiempo superior al legalmente previsto, porque no cabe descontar en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones los períodos de tiempo que la Inspección considera como dilaciones imputables a la entidad inspeccionada.

Detalla en el fundamento jurídico segundo los aspectos fácticos a considerar:

[E]l inicio del procedimiento inspector se notificó el 16 de septiembre de 1999; el acta de disconformidad se suscribió el 16 de julio de 2001; la liquidación consecuente con dicha acta fue dictada y notificada el 28 de noviembre de 2001.

Como quiera que el procedimiento se ha prolongado 73 días más allá de los 24 meses legalmente previstos, la Inspección computa como dilaciones atribuibles al contribuyente tres periodos en que se habrían producido sendas peticiones de la entidad comprobada y que, por ser imputables a aquélla, habrían de ser descontados del cómputo: la primera de ellas habría tenido lugar entre el 3 de mayo y 5 de junio de 2000 (33 días); un segundo lapso temporal que enlaza directamente con el anterior y se había extendido del 5 de junio de 2000 hasta el 1 de septiembre de 2000 (88 días); finalmente, por ampliación del plazo para formular alegaciones al acta (7 días)

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La ratio decidendi se halla en el fundamento jurídico quinto, donde formula las siguientes consideraciones en relación con las dilaciones supuestamente atribuibles a la entidad inspeccionada:

a) No pueden considerarse dilaciones indebidas, imputables por tanto al expedientado, las derivadas de los supuestos retrasos en la entrega de datos, documentos o informaciones de aportación no obligatoria .

Buena parte de la documentación que fue objeto de requerimiento, cuya tardía cumplimentación ha dado lugar a las dos dilaciones consecutivas que la Inspección descuenta, no era de obligatoria aportación por el comprobado. Este, en su deber de colaboración, está obligado a aportar libros, documentos, datos, etc., pero no, obviamente, a verificar, cotejar o valorar la transcendencia de las informaciones o su relación con otras aportadas o procedentes de otras fuentes de conocimiento. En otras palabras, señala el RGIT en el artículo 36 que "...los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el art. 45 CCom ., su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la Empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".

Aun con la extraordinaria amplitud con que el precepto reglamentario prevé el ámbito material de ese deber de colaboración, virtualmente extendido a la totalidad de los documentos e informaciones con transcendencia fiscal, resulta evidente que no es obligación del comprobado la tarea de cotejar tales datos o de elaborar documentos nuevos y complementarios referidos a ellos. No es, por tanto, preceptivo que el obligado a aportar determinada documentación -en este caso, la información sobre las cantidades retenidas a los trabajadores - tenga la carga de conciliar unos con otros datos, pues tal obligación de hacer excede de su deber y es, además, característica de la labor de comprobación.

Ese supuesto deber de conciliación de datos viene referido por tanto a una actividad que se impone al contribuyente bajo el aparente cobijo de su deber de colaboración pero que, en realidad, se convierte en una obligación nueva, sin amparo legal, y que de hecho entraña una especie de encomienda a aquél para que sustituya a la propia Inspección en el examen y valoración de los datos ya aportados, lo que al margen de lo que podamos opinar acerca de su valor sobre el resultado final de la inspección, es una imposición cuyo cumplimiento podía ser legítimamente rehusado por la persona o entidad requerida y, por consiguiente, no puede dar lugar a una dilación indebida del contribuyente.

Así, el artículo 17.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , relativo a la presentación de documentos, señala que "los contribuyentes pueden rehusar la presentación de documentos que no resulten exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de gestión tributaria de que se trate. Asimismo tienen derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante...", siendo de destacar que esta misma Sala, en su sentencia de 26 de junio de 2008 (recurso nº 567/05 ) negó legitimidad y efectos a una supuesta dilación del contribuyente por el retardo en la entrega de un libro de comercio no preceptivo, razonando que "...si el referido libro mayor no es de llevanza obligatoria y su aportación, por tanto, puede ser rehusada por el contribuyente, tal y como prevé el artículo 17 de la Ley 1/1998 anteriormente referido, la consecuencia que de ello se extrae no puede ser otra que la falta "parcial" de aportación no pueda calificarse como "dilación" íntegramente imputable al contribuyente, tal y como se recoge en el acta de disconformidad suscrita; máxime teniendo en cuenta que, como expone la parte, la entidad procedió a elaborar "manualmente" las partidas del libro mayor que le habían sido solicitadas tomando como base el Libro Diario de cada uno de los ejercicios, siendo así que los Libros Diarios de los ejercicios comprobados, 1995, 1996 y 1997, ya se encontraban en poder de la Inspección..." y que en la muy reciente de 2 de octubre de 2008 (recurso nº 214/06) se ha corroborado, precisamente en relación con las órdenes de conciliación de datos con transcendencia fiscal ya aportados, ese mismo criterio.

b) Faltan en el expediente documentos esenciales relativos a los términos y condiciones del deber incumplido determinante de la dilación supuestamente indebida .

En efecto, si se examina el expediente administrativo, puede comprobarse que no figura en él la diligencia de 31 de marzo de 2000 en la que se habría ordenado al representante legal de la compañía la aportación de la documentación sobre las retenciones practicadas. Aún cuando ese deber es admitido por la parte demandante y tiene reflejo en diligencias posteriores que se refieren a aquélla, sería preciso comprobar si para la cumplimentación de los datos y documentos (sólo hay constancia de ese extremo, no de otros posibles datos que hubieran podido ordenarse en la expresada diligencia) se otorgó al contribuyente un plazo determinado; si tal plazo fue al menos el de diez días que concede, como mínimo, el artículo 36.4 in fine del Reglamento de Inspección de 1996 ; si en caso de haberle sido concedido ese plazo era razonable -de modo que su inobservancia pudiera atribuirse a obstrucción o entorpecimiento del comprobado y no a la complejidad de la encomienda-;y, finalmente, si se instruyó al interesado de las consecuencias desfavorables que le podría ocasionar la superación del plazo concedido, como exige el artículo 31.bis.2 del RGIT , en la versión que dio al precepto el mencionado Real Decreto 136/2000.

Obviamente, no someter a la Administración a un riguroso control jurídico sobre el ejercicio de la facultad de cómputo -y un control elemental es el que indaga en el fin a que tiende el ejercicio de la potestad- sería desnaturalizar la existencia misma del plazo legal, que ya no sería el que la Ley impone, con carácter limitativo y reservando graves consecuencias para su incumplimiento, sino el que la Administración calcule sobre la base de las incidencias de un procedimiento cuyas eventuales patologías habrán de esclarecerse a la vista de las circunstancias concurrentes.

c) En relación con el apartado anterior, no consta la recepción del documento cuyo retraso originó la disminución del cómputo temporal en los días correspondientes .

En el expediente administrativo no figura diligencia alguna en la que conste la recepción, por parte de la Administración, de los documentos de cuya entrega se trataba a la hora de calificar como dilaciones indebidas los dos periodos a que se ha hecho mención más arriba, de 33 y 88 días, respectivamente.

No se trata con ello de exigir una influencia material de los datos afectados por la demora en el acta en que se resumen los elementos esenciales de la regularización, sino de algo más simple, como es que si se denuncia una dilación indebida al menos se conozca qué ha pasado con los documentos que en su día se reclamaron y que no constan aportados ni vueltos a requerir, lo que claramente indica que en modo alguno dieron lugar a una dilación objetiva, en la medida en que no comportaron un retraso en la marcha del procedimiento, puesto que éste no dependía, ni aun indiciariamente, de su aportación, ya que ésta no consta llevada a cabo en momento alguno.

Además de lo anterior, la fecha a que se refiere la dilación que valora la Inspección como indebida se cierra el 1 de septiembre de 2000, día al que se posterga la aportación en virtud del acuerdo de aplazamiento. Sin embargo, la primera diligencia levantada tras el periodo vacacional es la de 7 de septiembre de 2000 (folio 114) y en ella no se hace alusión alguna al ya repetido objeto de comprobación, el de las retenciones, sino que se limita a conferir a la Caja de Ahorros compareciente el trámite de audiencia previo a la adopción del acuerdo de ampliación de actuaciones, sin que en el índice de documentos incorporado al expediente administrativo remitido a la Sala se haga referencia alguna a la diligencia en que supuestamente se habría aportado por el interesado la documentación afectada por las dilaciones que se le imputan. En suma, si no se puede cuantificar el retraso -que conceptualmente se cuenta hasta un momento final que aquí es impreciso-, tampoco se podrá hablar de dilación indebida.

Es decir, la dilación no sólo se caracteriza por constituir, según la primera de las acepciones del término que figura en el diccionario de la Real Academia Española, una demora, tardanza o detención de algo por algún tiempo, sino que esa tardanza lo debe ser respecto a un canon o patrón temporal determinado que se cerraría con la cumplimentación tardía del trámite correspondiente.

d) No basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo .

La única forma de dar sentido jurídico a la previsión legal que conceptúa el plazo máximo de doce meses como la regla general y la ampliación como excepción, así como permite su eventual ampliación a costa de los periodos que se suponen afectados por la obstrucción o tardanza ocasionada por el comprobado, es la de razonar explícitamente sobre la realidad misma del retraso, qué éste tenga su causa en una conducta obstruccionista y que haya supuesto una objetiva demora en la duración de las actuaciones.

Partiendo de tales presupuestos, que no pueden ser desconocidos, no toda inobservancia del plazo fijado unilateralmente por la Administración para aportar documentos o datos es una dilación imputable al contribuyente, en el sentido estricto que le otorga el art. 29.2 del Estatuto del Contribuyente, puesto que en esa expresión "dilación imputable" cabe apreciar dos términos con relevancia jurídica propia y sustantiva: 1) la dilación supone, como hemos dicho, retraso, y éste no puede venir referido al singular trámite que da lugar al requerimiento de información y su cumplimiento, sino al procedimiento en su conjunto, pues si el efecto que la Ley anuda a esa dilación es la prolongación del tiempo máximo de que la Ley dispone, es razonable limitar su aplicabilidad a los supuestos en que hay un verdadero y propio exceso temporal, esto es, un entorpecimiento en el desarrollo normal de las actuaciones; y 2) que ese retraso sea debido a la actitud del comprobado, al que no le es lícito, con sus acciones u omisiones, condicionar la marcha del expediente, retrasando maliciosa o negligentemente su conclusión en tiempo hábil.

Lógicamente, el examen sobre la existencia de tales pretendidas dilaciones y su valoración como factores determinantes de un nuevo cálculo sobre el plazo total del procedimiento, exige además ponderar estos dos otros factores decisivos: 1) La idea de dilación, en el sentido técnico-jurídico que ahora manejamos, es inaplicable en aquellos casos en que se han practicado con normalidad, por la Inspección, una o varias diligencias del procedimiento en el tracto temporal afectado por tales demoras o incumplimientos defectuosos, pues éstas no habrían requerido un tiempo extra para concluir satisfactoriamente el procedimiento; 2) Aunque la Ley no prevé expresamente el concepto de dilaciones imputables a la Inspección, no puede dejar de interpretarse el artículo 29 de la Ley 1/1998 a la luz del principio de buena fe, de suerte que cuando en la actitud de impulso del procedimiento -y en particular, en el periodo que media entre la conclusión material de la actividad comprobadora y la práctica de la liquidación con que culmina ésta- sea apreciable una demora directamente causada por la Administración, habrá que restar esos periodos de los ocasionados por la actitud del contribuyente.

e) Si la liquidación se hubiera dictada en el plazo preceptivamente establecido en el art. 60.4 RGIT no ha habría habido superación del plazo de 24 meses .

La Administración está obligada a practicar la liquidación -o, en su caso, a seguir alguna otra de las alternativas que, a la vista de las circunstancias, se prevén reglamentariamente- dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, en el caso de que el acta hubiera sido firmada en disconformidad ( art. 60.4 del Reglamento de Inspección de 1996 ).

En este caso, el acta fue suscrita el 16 de julio de 2001 y la liquidación fue notificada al interesado el 28 de noviembre del mismo año, más de cuatro meses después. Ello significa que la Inspección no se ha sujetado, ni remotamente, al único plazo que normativamente le vincula en todo el curso procedimental, dando lugar a una dilación o tardanza que le es enteramente imputable y, lo que es más significativo, que influye de modo decisivo en la infracción del plazo máximo, pues si se hubiera acomodado a los preceptivos plazos -aun contando con la prórroga concedida al interesado para formular alegaciones al acta y que, según ha declarado esta Sala repetidamente, no determina una dilación imputable a éste-, la liquidación y su comunicación al sujeto pasivo se habría producido dentro del tiempo previsto.

En otras palabras, si la Inspección acude al mecanismo de recalcular el plazo de duración del procedimiento inspector -que ya no sería el de 12 o 24 meses tasado legalmente, sino el resultado de incrementarlos en los días afectados por dilaciones del sujeto pasivo-, es para disimular sus propios incumplimientos que, sean debidos a defectos estructurales del servicio público o atribuibles a pasividad del funcionario responsable, lo que no pueden es quedar privados de transcendencia alguna cuando han sido determinantes de la vulneración del plazo legal.

A este respecto, no es que la Sala considere, en el mismo sentido en que argumenta la contestación a la demanda, que la adopción de acuerdos fuera de sus limitados plazos legales, lleve per se a la invalidez o ineficacia de éstos, pues no es tal efecto el que se predica en este caso, sino que lo que aquí importa es destacar que aquí se ha incumplido un plazo preceptivo - que no se limita a expresar una pía recomendación al órgano decisor, sino que le impone un deber jurídico- y que ese incumplimiento ha sido causalmente determinante de la superación del plazo máximo del procedimiento, lo que conduce a los efectos previstos en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , a que se ha hecho referencia más arriba.

[...]

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SEGUNDO .- El defensor de la Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de marzo de 2009, en el que invoca un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), al entender que la sentencia de instancia infringe el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE del 27 de febrero), y los artículos 31 y 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE del 14 de mayo).

Mantiene que la Sala de instancia no ha hecho una correcta aplicación de los mencionados preceptos, porque la inspeccionada solicitó una ampliación del plazo para aportar la documentación que se le requirió el 3 de mayo de 2000, concediéndosele prórroga hasta el 5 de junio de ese año, fecha en que volvió a interesar un aplazamiento del plazo de entrega hasta el 1 de septiembre de 2000, aduciendo, entre otras razones, que el mes de agosto era período vacacional. A su juicio, este proceder acredita que la dilación fue imputable al obligado, en la medida en que, tácitamente al menos, interesó de la Inspección o, al menos confirmó, que se retrasaría en el cumplimiento del requerimiento, lo que fue aceptado por ésta.

Expone que la sentencia recurrida, aun cuando en el procedimiento inspector no se formuló reparo alguno al contenido de los requerimientos de información, enlaza la solución estimatoria del recurso al hecho de que la documentación reclamada no era de aportación obligatoria y, por ello, si la Administración tributaria no liquidó en plazo fue por culpa suya. Le achaca, por tal causa, haberse apartado de los hechos integrados en el procedimiento inspector, dando un giro a los mismos para desembocar en una resolución que contraviene los preceptos que se denuncian como infringidos.

Razona, por otro lado, que no comparte el modo de interpretar el artículo 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), ante un procedimiento de inspección relativo a varios tributos y sociedades del grupo, porque si la legislación permite que se refiera a varios tributos debe admitirse con total normalidad que no todas y cada una de las diligencias por las que se recaban datos en el procedimiento inspector tenga que ser relevante para todos y cada uno de los conceptos tributarios y ejercicios concernidos; entre otras razones, porque muchos de los datos que se van reuniendo son indistintamente relevantes para varios de los tributos y períodos investigados. Cuando se llega al final de la comprobación e investigación pueden determinarse los datos y los documentos que sirven para liquidar un concepto tributario concreto, pero mientras se desarrollan las actuaciones de comprobación e investigación no es tan fácil discriminar para qué concepto tributario y ejercicio será relevante cada dato o documento recabado.

A su juicio, si se interpreta la estanqueidad tributaria de un modo tan estricto como el de la sentencia recurrida, de cara a aplicar la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar, se negará en la práctica la posibilidad de que existan procedimientos de inspección en los que se investiguen varios tributos a un grupo consolidado, pues sería virtualmente imposible que todas y cada una de las diligencias sean relevantes para todos y cada uno de los tributos inspeccionados.

No habiéndose reprochado por la Sala a quo que alguna de las diligencias extendidas a lo largo del procedimiento inspector merezca el calificativo de «basura» o vacía de contenido real, pues lo único que les imputa es que no todas y cada una de ellas se referían al concepto tributario y ejercicio considerado, procede, en su opinión, revocar la sentencia de instancia, atendida la interpretación que esta Sala viene dando al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Entiende, por todo lo expuesto, que cuando se formalizó el acta y se practicó la liquidación no había transcurrido el plazo de prescripción, porque se había interrumpido, al ser inaplicable o ineficaz la carencia de efecto interruptivo declarada para el inicio de las actuaciones inspectoras.

Respecto del fondo del asunto, que no aborda la sentencia recurrida, remite a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central.

Acaba solicitando la casación de la sentencia impugnada y la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

TERCERO .- «Caja Madrid» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 4 de diciembre de 2009, en el que pidió su desestimación.

Sostiene que, como las actuaciones inspectoras se prolongaron durante 24 meses y 73 días, se excedió el plazo máximo de veinticuatro meses aplicable en este caso, tras el acuerdo ampliatorio dictado el 12 de septiembre de 2000, lo que determinó la entrada en juego del artículo 31 quarter del Reglamento general de la inspección de los tributos , según el cual: «el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas».

Expone que el abogado del Estado no comparte esta posición porque considera que las actuaciones de comprobación e investigación se realizaron dentro del plazo máximo legalmente establecido, al existir dilaciones imputables a «Caja Madrid» por un total de 121 días: (a) desde el 3 de mayo de 2000 hasta el 5 de junio de 2000 (33 días) y (b) desde el 5 de junio de 2000 hasta el 1 de septiembre de 2000 (88 días).

Argumenta de contrario que no existieron tales dilaciones, por las razones que seguidamente se resumen:

  1. Las actuaciones inspectoras no se paralizaron, siguieron su curso normal durante esos períodos.

    1. En relación con la primera de ellas reconoce que el transcurso de los 33 días fue consecuencia de una solicitud por «Caja Madrid» de la ampliación del plazo concedido por la Inspección para presentar cierta documentación, pero considera que tal dato no es óbice para entender que se produjo una "suspensión de las actuaciones de comprobación e investigación", como pretende la recurrente, porque las actuaciones siguieron su normal discurrir, especialmente en relación con el impuesto sobre sociedades.

      Relata que, efectivamente, con fecha 31 de marzo de 2000 la Inspección le proporcionó una larga relación nominativa de empleados en la que se habían detectado diferencias entre las cantidades retenidas al abonar los rendimientos del trabajo personal y las que, a juicio de la Inspección, deberían haberse retenido, emplazándola para el día 3 de mayo de 2000, al objeto de recoger cuantas manifestaciones estimase oportuno realizar al efecto. Con fecha 3 de mayo de 2000 puso de manifiesto que, debido a la extensión de la información, no había podido conciliar las diferencias detectadas por la Inspección, por lo que solicitó una ampliación del plazo concedido para poder examinar e informar sobre las diferencias encontradas, siendo ampliado hasta el día 5 de junio de 2000.

      Pero durante el período que medió entre el 3 de mayo y el 5 de junio de 2000 las actuaciones inspectoras, lejos de paralizarse, siguieron su curso, como lo demuestran las tres diligencias que obran en el expediente entre las dos fechas mencionadas, una de 23 de mayo y otras dos de 24 de mayo.

    2. En relación con la segunda dilación, asevera que con fecha 5 de junio de 2000 volvió a poner de manifiesto ante la Inspección que no se habían podido analizar los listados proporcionados, solicitando un nuevo aplazamiento hasta el día 1 de septiembre de 2000, tanto por la imposibilidad y la dificultad de trabajar sobre las relaciones de trabajadores/retenciones, como por el hecho de que el mes de agosto era período vacacional.

      Cuenta, además, que el 5 de junio de 2000 se emitió una nueva diligencia a la que se adjuntó como anexo documentación aportada por «Caja Madrid» en relación con los valores teóricos contables de Centro Inmobiliario Caja de Madrid, S.A., a 31 de diciembre de 1996, y a 31 de diciembre de 1997, información que la Inspección consideraba necesaria para la regularización del impuesto sobre sociedades; y posteriormente, el 12 de junio de 2000, se extendió otra diligencia, acreditando la incorporación de nueva documentación por «Caja Madrid» (fotocopias de transferencias bancarias).

      No hubo, pues, "paralización" de las actuaciones inspectoras durante los períodos que señala el defensor de la Administración General del Estado; mucho menos en lo que se refiere al impuesto sobre sociedades.

      Ítem más, durante ambos períodos, la Inspección continuó examinando las sociedades dominadas, en relación con el grupo consolidado 38/90, como demuestran las diligencias de constancia de hechos de 3 de julio de 2000, en la que se analizaba la situación de la entidad Caja Salud Cia. Seguros y Reaseguros, 4 de julio de 2000, en la que se examinaba la situación de Centro Información y Servicios para el mercado inmobiliario, S.A., y 11 de julio de 2000, en la que se comprobaba la sociedad Sala Retiro, S.A.

      Durante el supuesto "período dilatorio", hubo cinco diligencias que demuestran la efectiva continuación de las actuaciones inspectoras relativas al impuesto sobre sociedades sin interrupción alguna (5 de junio, 12 de junio, 3 de julio, 4 de julio y 11 de julio de 2000), por lo que es incierto que la actuación de «Caja Madrid» produjese una paralización de las actuaciones inspectoras.

      En consecuencia, no cabría considerar como dilaciones imputables a «Caja Madrid» el periodo comprendido entre el 3 de mayo y el 1 de septiembre de 2000, de donde deriva que las referidas actuaciones de comprobación e investigación habrían excedido el plazo máximo legalmente establecido.

  2. Subraya que durante el supuesto período de "dilación" «Caja Madrid» realmente estaba realizando "funciones de auto- inspección", pues no existe norma alguna que exija a un sujeto pasivo la elaboración de las pruebas de conciliación que le requirió la Inspección.

    Dice que, de hecho, tales pruebas se diseñan por los equipos de Inspección como una fórmula de actuación investigadora, en la que se pide al contribuyente que "autoverifique" si las cuotas de retenciones incluidas en sus declaraciones fiscales "cuadran" con la información que se deduce de su contabilidad.

    Afirma que no está entre las facultades atribuidas a la Inspección, por los artículos 36 y siguientes del Reglamento general de la inspección de los tributos , la de solicitar a los contribuyentes que realicen análisis comparativos que competen a la Inspección. Repárese, prosigue, en que no se trata de "aportar información adicional" que no obre en poder de la Inspección, sino de elaborar un análisis de la misma, por lo que el retraso en la entrega no debe suponer una dilación imputable al contribuyente, tal y como considera la sentencia de instancia.

    Sostiene que si bien el deber de aportación de información que recae sobre los obligados tributarios se configura de un modo amplio, el mismo no engloba, en ningún caso, la carga de elaborar nuevos documentos a los efectos de que sean aportados a las actuaciones de comprobación e investigación. Bajo el paraguas del artículo 36 del Reglamento general de la inspección de los tributos , no cabe desplazar hacia el obligado tributario la tarea de verificación y control propia y característica de la Inspección.

    Por tanto, como las solicitudes de interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación se originaron por causa de un requerimiento de aportación de documentación que no tenía carácter obligatorio, habría que concluir, nuevamente, que se habría excedido el plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

  3. Los datos requeridos por la Inspección guardaban exclusivamente relación con la comprobación del concepto tributario retenciones a cuenta del trabajo personal, por lo que no deben ser incluidos en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas en relación con el impuesto sobre sociedades.

    Sería aplicable la doctrina reiterada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo respecto del principio de estanqueidad tributaria, en cuya virtud se exige que las diligencias de Inspección especifiquen el impuesto y el ejercicio concreto que está siendo objeto de las actuaciones de comprobación e investigación, de manera que no puedan interrumpir la prescripción de un determinado concepto tributario aquellas actuaciones no referidas específicamente al mismo o en las que no exista una voluntad clara y exteriorizada de regularizar la situación tributaria del contribuyente. Cita en tal sentido la sentencia de 6 de noviembre de 1993 (apelación 2615/89, FJ 2º) y la de 28 de octubre de 1997 (casación 7391/96, FJ 4º), que además considera imprescindible que se detalle en las diligencias el concreto impuesto y ejercicio que se está inspeccionando, con el objeto de conocer en cada momento el alcance de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, si las mismas están dirigidas al reconocimiento, regularización o inspección de la deuda tributaria correspondiente a cada impuesto y ejercicio. Menciona, en fin, la sentencia de 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 6º), que para entender interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar incide en la necesidad de que se realicen actos tendentes a la regularización de la situación tributaria del contribuyente. Doctrina esta última reiterada después en otras sentencias como las de 2 de junio de 2008 (casación 3413/03, FJ 4º) y 18 de junio de 2009 (casación 3184/03, FJ 2º).

    Concluye, en aplicación de la referida doctrina, que los efectos de una supuesta dilación, debida al retraso en la entrega de determinada documentación referida a ejercicios y tributos individualmente identificados, únicamente pueden extenderse a aquellas actuaciones de comprobación e investigación referidas a dicho concepto tributario.

  4. Afirma que la Inspección podría haber finalizado sus actuaciones dentro de los veinticuatro meses, puesto que el acta en disconformidad fue incoada el 16 de julio de 2001 y hasta el día 28 de noviembre de 2001 no se notificó el acto administrativo de liquidación tributaria derivado de ella.

    Teniendo en cuenta la fecha en la que se extendió la mencionada acta, la Inspección podría haber finalizado dentro del plazo de 24 meses -computados a partir del 16 de septiembre de 1999-, si el Inspector jefe hubiera dictado el acto de liquidación tributaria dentro del mes previsto en el artículo 60 del Reglamento general de la inspección de los tributos .

    Sostiene, por todo lo expuesto, que entre el 3 de mayo y el 1 de septiembre de 2000 no hubo dilaciones en las actuaciones inspectoras (a) porque durante ese tiempo no puede decirse que estuvieran suspendidas, puesto que se siguieron realizando y «Caja Madrid» continuó prestando la colaboración debida a la Inspección y aportando la documentación que le fue requerida; (b) porque en ese ínterin «Caja Madrid» estaba confeccionando el análisis de la interrelación de datos contables y fiscales en poder de la Inspección, que, de no haberse elaborado, tendría que haber realizado por ésta; (c) porque los datos referidos afectaban exclusivamente a la comprobación del concepto tributario retenciones a cuenta del trabajo personal, y nunca a la comprobación del impuesto sobre sociedades; y, en fin, (d) porque dentro de esas fechas transcurrió el período vacacional del mes de agosto, que no cabe entender como una dilación imputable al contribuyente, pues no debe olvidarse que el artículo 32 del Reglamento general de la inspección de los tributos obligaba a ésta a practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales, empresariales o profesionales del obligado tributario.

    Afirma, para acabar, que comparte totalmente las conclusiones de la sentencia de instancia respecto de que el transcurso de más de veinticuatro meses desde el inicio del procedimiento inspector hasta la emisión del acto administrativo de liquidación, en virtud del artículo 31 quarter del Reglamento general de la inspección de los tributos , produce el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas hasta la finalización de las mismas, lo que trae como consecuencia en este caso la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, al haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del período voluntario de pago, 25 de julio de 1997, hasta la fecha en que se notificó el acto de liquidación tributaria, 28 de noviembre de 2001, que fue la siguiente actuación con efectos interruptivos.

    CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de diciembre de 2009, fijándose al efecto el día 29 de febrero de 2012.

    Dicho señalamiento se dejó sin efecto por necesidades del servicio, practicándose uno nuevo para el día 28 de marzo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La Administración General del Estado dirige el presente recurso contra la sentencia dictada el 9 de octubre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 251/05 , por entender, en un único motivo de casación, que no aplica correctamente el artículo 29 de la Ley 1/1998 ni los artículos 31 y 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , al no computar en el cálculo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras las dos dilaciones que la Inspección imputó a «Caja Madrid», entidad inspeccionada, entre el 3 de mayo y el 5 de junio de 2000 (33 días) y entre esa última fecha y el 1 de septiembre de 2000 (88 días), por haber solicitado la ampliación del plazo para aportar la documentación que se le requirió, relativa a retenciones practicadas a los empleados sobre los rendimientos del trabajo personal satisfechos.

Es necesario dejar constancia de algunas fechas y datos relevantes para resolver este pleito, que se extraen del fundamento segundo de la sentencia de instancia: (i) las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 16 de septiembre de 1999; (ii) su duración máxima fue ampliada a veinticuatro meses, sin que sobre este extremo haya controversia; (iii) el acta en disconformidad se incoó el 16 de julio de 2001; (iv) la inspeccionada pidió una prórroga de siete días del plazo para formular alegaciones al acta; (v) la liquidación tributaria derivada del acta fue notificada el 28 de noviembre de 2001; y (vi) el procedimiento se prolongó setenta y tres días más allá de los veinticuatro meses.

SEGUNDO .- Para resolver este recurso de casación, resulta menester comenzar recordando la doctrina que sobre las dilaciones imputables al contribuyente hemos sentado en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (casaciones 485/07, FJ 3 º, y 5990/07 , FJ 5º).

El legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2).

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento general de la inspección de los tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

TERCERO .- Con el bagaje que nos aporta el anterior fundamento de derecho, debemos decidir si los dos períodos de tiempo discutidos, entre el 3 de mayo y el 5 de junio de 2000 (33 días) y entre esa última fecha y el 1 de septiembre de 2000 (88 días), por haber solicitado «Caja Madrid» la ampliación del plazo para aportar la documentación que se le requirió, son dilaciones imputables a la entidad inspeccionada, como defiende la Administración recurrente, o no les conviene tal caracterización, como declara la sentencia de instancia y apoya la parte recurrida.

Esta decisión ha de partir de las dos siguientes premisas: (

  1. Las actuaciones inspectoras no estuvieron realmente paralizadas durante todo el tiempo que medió entre el 3 de mayo de 2000 y el 1 de septiembre de 2000. (B) No se justifica que la demora imputada a la entidad inspeccionada impidiera a la Administración desarrollar su tarea, privándola de elementos de juicio relevantes. A continuación justificamos ambas.

    (

  2. Las actuaciones inspectoras no estuvieron realmente paralizadas durante todo el tiempo que medio entre el 3 de mayo de 2000 y el 1 de septiembre de 2000.

    Las dos dilaciones imputadas a «Caja Madrid» entre esas fechas guardan relación con la demora en que incurrió para manifestar lo que considerase oportuno sobre la lista nominativa de empleados que, con fecha 31 de marzo de 2000, la Inspección entregó a su apoderado, respecto de los que se había detectado diferencias entre las cantidades retenidas al abonarles sus rendimientos del trabajo personal y las que deberían haberse retenido. Sin embargo, no pueden ser examinadas ambas de forma conjunta, por su diferente contenido.

    (

    1. Del 3 de mayo al 5 de junio de 2000 (33 días).

    La diligencia extendida el 3 de mayo de 2000 (documento número 13 del expediente de inspección) refleja la causa de la dilación imputable:

    Con fecha 31 de Marzo de 2000 se hizo entrega al Sr. Inocencio de relación nominativa de empleados de Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid en la que se habían detectado diferencias entre las cantidades retenidas al abonarles rendimientos del trabajo personal y las que, a juicio de esta Inspección, deberían haberse retenido, emplazándose para el día de la fecha al objeto de recoger cuantas manifestaciones estimase oportuno realizar al efecto.

    El Sr. Inocencio manifiesta que el plazo concedido en la diligencia de fecha 31 de Marzo de 2000 no ha sido suficiente para contrastar la relación nominativa entregada, dada la extensión de la misma, por lo que solicita la ampliación de dicho plazo hasta el próximo día 5 de junio de 2000.

    La Inspección de Hacienda del Estado atiende la solicitud del representante del obligado tributario y la emplaza para el próximo día 5 de junio de 2000 a las 9.30 horas en el domicilio arriba reseñado

    .

    Constan en el expediente inspector diligencias datadas entre las dos fechas citadas -ninguna de ellas menciona, ni recuerda el objeto de la dilación- cuya existencia desvela que las actuaciones inspectoras realmente no se detuvieron durante ese período.

    En relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, el acta incoada en disconformidad A02 número 70441455, cuya propuesta de liquidación motivó la liquidación origen de este pleito, relaciona las dos siguientes:

    - 23 de mayo de 2000, dedicada a eliminaciones de consolidación por operaciones de préstamos entre «Caja Madrid» y la entidad dominada Centro Inmobiliario Caja Madrid, S.A. (documento número 14).

    - 24 de mayo de 2000, referente a eliminaciones de consolidación por servicios que la entidad dominada Centro Inmobiliario Caja Madrid, S.A. presta a «Caja Madrid» (documento número 16).

    Pero no son las únicas que obran en el expediente entre las precitadas fechas, porque aun hay otras dos más, relativas al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, a la vista de su contenido:

    - 24 de mayo de 2000, referente a eliminaciones de consolidación por venta de inmuebles por la entidad dominada Centro Inmobiliario Caja Madrid, S.A. a «Caja Madrid» (documento número 15).

    - 5 de junio de 2000, alusiva a eliminaciones de consolidación por operaciones intergrupo con Centro Inmobiliario Caja Madrid, S.A. (documento número 18).

    (b) Del 5 de junio al 1 de septiembre de 2000 (88 días).

    Por escrito de 5 de junio de 2000 (documento número 17 del expediente de inspección), el representante de «Caja Madrid» solicitó aplazamiento de las actuaciones hasta el 1 de septiembre de 2000, invocando las siguientes razones:

    Con fecha 31 de marzo de 2000 se nos hizo entrega de relación nominativa de empleados de Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid en la que se habían detectado diferencias entre las cantidades retenidas al abonarles rendimientos del trabajo personal y las que, a juicio de la Inspección, deberían haberse retenido, emplazándonos para el día 3 de mayo de 2000 al objeto de recoger cuantas manifestaciones estimase oportuno realizar al efecto.

    Mediante diligencia firmada el 3 de mayo de 2000, a solicitud nuestra y debido a la extensión de la información, se amplió el plazo hasta el día 5 de junio de 2000.

    Al día de hoy no han podido tratarse los mencionados listados debido a que en dicha información las bases de retención comprenden conjuntamente retribuciones salariales dinerarias, no dinerarias y retribuciones como profesionales, lo que dificulta especialmente el cruce informático de los datos con nuestros archivos mecanizados.

    Adicionalmente , en la actualidad esta Asesoría Fiscal se encuentra elaborando la declaración consolidada del Grupo 38/90, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, cuya entidad dominante es Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, atendiendo a la Inspección de la sociedad Altae Banco S.A. y coordinando las Inspecciones de otras nueve sociedades del grupo fiscal

    .

    Aun cuando reitera la misma causa que consta en la diligencia de 3 de mayo de 2000, no es el único motivo que aduce; de ahí que deba separarse el examen de los períodos dilatorios.

    En la diligencia de 6 de junio de 2000 (documento número 19) se deja constancia de la solicitud contenida en el antedicho escrito y se concede el aplazamiento solicitado:

    Con fecha 05 de junio de 2000, se recibe el escrito de D. Inocencio , solicitando el aplazamiento de las actuaciones inspectoras en la entidad dominante del Grupo Consolidado 38/90 Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, hasta el próximo día 01 de septiembre de 2000, por los motivos recogidos en el escrito de referencia.

    Se acusa recibo del escrito y se acepta el aplazamiento solicitado por el representante del obligado tributario

    .

    Como en el anterior período dilatorio aparecen en el expediente inspector diligencias entre las precitadas fechas -ninguna de ellas alude, ni recuerda el objeto de la dilación-, cuya existencia desvela que realmente las actuaciones inspectoras tampoco se paralizaron o, al menos, que no lo hicieron en todo ese lapso temporal.

    En relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, la citada acta A02 número 70441455 relaciona las siguientes:

    - 12 de junio de 2000, atinente a eliminaciones de consolidación por operaciones intergrupo con la entidad dominada Caja Madrid de Pensiones, S.A., Entidad Gestora de Fondos de Pensiones (documento número 20).

    - 3 de julio de 2000, relativa a pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensar por Caja Salud compañía de seguros y reaseguros (documento número 21).

    - 4 de julio de 2000, alusiva al valor teórico contable de las acciones del Centro información y servicios para el mercado Inmobiliario, S.A. (documento número 22).

    - 11 de julio de 2000, referida a pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensar por Sala Retiro, S.A., antes Grupo Iberphone Inversiones, S.A. (documento número 23).

    Es verdad que las tres últimas citadas no se refieren a «Caja Madrid», sino a las entidades del grupo consolidado 38/90, pero no lo es menos que aparecen expresa e inequívocamente relacionadas en el acta de inspección como producidas «[e]n el curso de las actuaciones y en lo referente exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades».

    La siguiente actuación que obra en el expediente inspector lleva fecha de 4 de septiembre de 2000 y tiene por objeto conceder a «Caja Madrid» un plazo de alegaciones frente a la propuesta de ampliación de la duración máxima de las actuaciones inspectoras (documento número 24). La inmediata actuación posterior es la diligencia de 7 de septiembre de 2000, aclaratoria de que la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras alcanzaba no sólo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997, sino también «a los impuestos que se recogen en la diligencia de iniciación de actuaciones de fecha 16 de septiembre de 1999, esto es: impuesto sobre el valor añadido; retenciones/ingresos a cuenta capital mobiliario; retenciones/ingresos a cuenta rendimientos trabajo personal y profesionales, retenciones a no residentes» (documento número 25). Aun hay otra más de 8 de septiembre de 2000, relativa a la propuesta de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras (documento número 26), en la que se hace constar que «Caja Madrid» renunció expresamente a su derecho a formular alegaciones, anexándose a esta diligencia una copia de la comunicación de inicio de actuaciones y de las que denomina «Diligencias de interrupciones del plazo inicial de 12 meses», sin añadir ninguna explicación, que no son otras que los antedichos documentos números 13, 17 y 19 del expediente inspector, esto es: la diligencia de 3 de mayo de 2000, el escrito de 5 de junio de 2000 y la diligencia de 6 de junio de 2000. En fin, la página 2 del acuerdo de ampliación de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, adoptado el 12 de septiembre de 2000, se limita a decir en lo que aquí importa que, «a los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dichas actuaciones se iniciaron el 16 de septiembre de 1999 por los ejercicios 1996 y 1997, desde cuya fecha han transcurrido más de seis meses, y ello sin tener en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado» (documento número 27).

    A la vista de la documentación obrante en el expediente, ha de concluirse que las actuaciones inspectoras no estuvieron realmente paralizadas por causa imputable al contribuyente entre el 3 de mayo y el 1 de septiembre de 2000, todo lo más desde el 12 de julio hasta el 1 de septiembre de 2000, ambos inclusive, período que computado por días naturales, como exigía el último inciso del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , asciende a 52 días.

    Es verdad que la realización de actuaciones inspectoras durante los períodos de dilación imputables estaba legitimada por el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , conforme al cual «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse»; previsión ésta que no es sino reflejo de los principios de eficacia, celeridad y economía, y que quiere decir sencillamente que no hay obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación.

    Ahora bien, lo que no cabe es realizar una torcida interpretación del citado precepto reglamentario que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véase la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 6º)], extremo éste cuya verificación nos introduce de lleno en la segunda premisa a considerar, esto es, si se justifica que el retraso privó a la Inspección de elementos transcendentes en sus actuaciones inspectoras.

    (B) No se justifica que la demora imputada a la entidad inspeccionada impidiera a la Administración desarrollar su tarea, privándola de elementos de juicio relevantes.

    El acta de inspección y el informe ampliatorio no explican cuál fue la trascendencia que tuvieron en el procedimiento inspector las manifestaciones de «Caja Madrid» sobre la relación nominativa de empleados/retenciones que se le pidieron; tampoco lo hace el acto de liquidación tributaria en sus considerandos, limitándose a decir que «se han producido dilaciones imputables a la Entidad por un total de 121 días, interrupciones efectuadas a petición de la Entidad y que aparecen relacionadas en el acta» (página 7).

    Ninguno de estos documentos da cuenta de la importancia de esas manifestaciones para el concepto tributario regularizado, ni tampoco para los otros conceptos inspeccionados, como hubiera sido lógico de no haberlo tenido para aquel que regularizan [sobre la incidencia que ha de reconocerse a las diligencias extendidas en relación con un concepto o ejercicio distinto, a los efectos de la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar el concepto regularizado en el marco de procedimientos inspectores referidos a varios tributos y ejercicios, argumento indirectamente traído a colación por el abogado del Estado, puede consultarse la sentencia de esta Sala de 13 de enero de 2001 (casación 164/07 , FJ 3º), en la que se concluye que, salvo supuestos excepcionales, «las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación»].

    Omiten decir además cuándo y en qué condiciones fueron aportadas tales manifestaciones al procedimiento inspector, si es que finalmente se aportaron, puesto que ni siquiera tal dato consta en el expediente, como refleja el cuarto fundamento jurídico de la sentencia recurrida: «la fecha a que se refiere la dilación que valora la Inspección como indebida se cierra el 1 de septiembre de 2000, día al que se posterga la aportación en virtud del acuerdo de aplazamiento. Sin embargo, la primera diligencia levantada tras el periodo vacacional es la de 7 de septiembre de 2000 (folio 114) y en ella no se hace alusión alguna al ya repetido objeto de comprobación, el de las retenciones, sino que se limita a conferir a la Caja de Ahorros compareciente el trámite de audiencia previo a la adopción del acuerdo de ampliación de actuaciones, sin que en el índice de documentos incorporado al expediente administrativo remitido a la Sala se haga referencia alguna a la diligencia en que supuestamente se habría aportado por el interesado la documentación afectada por las dilaciones que se le imputan ».

    El apartado 2 del acta de inspección únicamente refleja las fechas en las que se presentaron por la entidad inspeccionada las solicitudes de interrupción de las actuaciones inspectoras y la duración de tales interrupciones. Sólo refiere el mero transcurso del tiempo (elemento objetivo), olvidando que no basta su mero discurrir, pues resulta también menester que la tardanza impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, al verse privada de elementos de juicio relevantes (elemento teleológico), para poder hablar de dilación imputable.

    Por todo ello, sólo es posible imputar a la entidad inspeccionada entre el 3 de mayo y el 1 de septiembre de 2000 una dilación máxima de 52 días.

    CUARTO .- Como hemos dejado constancia en el primer fundamento de derecho, las actuaciones inspectoras se excedieron 73 días del plazo máximo de veinticuatro meses, luego si las dilaciones imputables a la entidad inspeccionada no alcanzan esa cifra, habrá de concluirse que el procedimiento inspector superó el plazo máximo de duración legalmente establecido.

    Hemos razonado en el anterior fundamento de derecho que las dilaciones verdaderamente imputables a la entidad inspeccionada entre el 3 de mayo de 2000 y el 1 de septiembre de 2000 ascienden todo lo más a 52 días.

    A ese periodo hay que añadir los 7 días de prórroga del plazo para formular alegaciones al acta, en aplicación del criterio que sentamos en la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 3º, B), a saber:

    (B.1) Para empezar , hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

    Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

    (B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

    Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

    (B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectos de considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2º.F ) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03 , FJ 3º)]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

    Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto

    .

    Luego las dilaciones imputables a la entidad inspeccionada totalizan 59 días, por lo que no cubren los 73 días en que el procedimiento de inspección excedió los veinticuatro meses de duración; por consiguiente, se superó el plazo máximo legalmente previsto para la duración de las actuaciones inspectoras. Este incumplimiento determina la aplicación del artículo 29.3 de la Ley 1/1998 [«La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones»], derivándose la prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 (declaración consolidada), por cuanto, desde la finalización del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación correspondiente a ese impuesto y ejercicio (25 de julio de 1997) hasta la notificación del acto de liquidación tributaria (28 de noviembre de 2001), siguiente acto con efectos interruptivos, transcurrieron más de cuatro años.

    Las reflexiones que preceden nos llevan a rechazar el único motivo de casación articulado contra la sentencia de instancia.

    QUINTO .- La desestimación del recurso comporta, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas a la Administración General del Estado, parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de «Caja Madrid».

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 6089/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 9 de octubre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 251/05 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.