STS, 12 de Marzo de 2012

En fecha 2 de octubre de 1996, la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Valencia incoó, a la entidad "JUAN NIETO S.A.", un acta modelo A02, número 60695330, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1992. En dicha acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

1. ) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto y periodo, con una base imponible declarada de 58.761.873 ptas. (353.165,97 €) y una cuota a ingresar de 17.994.171 ptas. (108.147,15 €). La base imponible anterior se obtiene después de minorar la base previa de 63.491.077 ptas. (381.589,06 €) en 4.729.204 ptas. (28.423,09 €);

2. ) Dicha base imponible debe incrementarse en:

1. ) 23.000.000 ptas. (138.232,78 €) de gastos fiscalmente no deducibles correspondientes a una partida contabilizada en la cuenta 641 por el concepto "Indemnizaciones". La Inspección requirió al obligado en diligencia de fecha 30 de mayo de 1996 la justificación documental del mismo, aportándose los documentos que en dicha Diligencia se relacionan. Del análisis de los mismos se desprende que JUNISA se comprometió a pagar a D. Fidel la cantidad de 23.000.000 ptas. (138.232,78 €) en compensación de los daños y perjuicios causados a éste por la venta efectuada de la finca registral número NUM000 del Registro Hipotecario de Paterna por D. Francisco a la sociedad JUNISA. La Inspección entiende que JUNISA asume responsabilidades que no le correspondían, haciéndolo por cuenta de su administrador único y socio D. Francisco , al que no se le exigió la devolución de los importes satisfechos a Fidel . Por tanto, dicho importe corresponde a pagos efectuados por la sociedad JUNISA por cuenta de D. Francisco y que tienen la consideración de retribuciones al capital propio y, por tanto, partida no deducible conforme al artículo 125 del RIS y artículo 20 de la Ley 20/1990 ; y,

2. ) Ajuste positivo por importe de 68.864.114 ptas. (413.881,66 €), por una exención por reinversión que no procede aplicar al incremento de patrimonio declarado por la venta de unos terrenos sitos en Paterna. El obligado tributario presentó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992 un ajuste negativo sobre el resultado contable de 68.864.114 ptas. (413.881,66 €). El sujeto pasivo manifestó que se había producido un incremento de patrimonio de 68.864.114 ptas. (413.881,66 €) por la venta de unos terrenos que figuraban contabilizados en el inmovilizado solicitando la exención por reinversión al amparo del artículo 148 y concordantes del RIS. La Inspección comprobó que la actividad que constituye el objeto social del obligado tributario es, entre otras, la adquisición de terrenos rústicos o urbanos, su parcelación, urbanización y la explotación de todo ello por venta, arrendamiento o cualquier otro título. En este sentido, el artículo 128 f) del R.I.S. dispone que no se estimará que existe incremento o disminución patrimonial en la obtención de resultados que procedan de rendimientos obtenidos por la sociedad en el desarrollo de su actividad sometidos a gravamen en este impuesto. Por otra parte, el mencionado Reglamento establece que los ingresos por ventas de existencias son ingresos íntegros computables para la determinación de los rendimientos de la actividad de la entidad. En consecuencia, con independencia de en qué concepto se hayan contabilizado (inmovilizado o existencias), pero atendiendo a su verdadera naturaleza, el resultado obtenido por la enajenación de los terrenos descritos deben calificarse como rendimientos de la actividad y no como incrementos de patrimonio, no habiendo lugar a la exención declarada.

Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 79 y siguientes de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 10/1985.

La sanción propuesta asciende al 60 por 100, como consecuencia de incrementar la sanción mínima del 50% ( artículo 87.1. de la L.G.T .), en 10 puntos porcentuales por la ocultación de datos ( artículo 82.1.d. de la L.G.T .).

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una deuda tributaria de 70.355.767 ptas. (422.846,68 €), correspondiendo 35.392.664 ptas. (212.714,19 €) a la cuota, 13.727.505 ptas. (82.503,97 €) a los intereses de demora, y 21.235.598 ptas. (127.628,51 €) a la sanción propuesta.

En el preceptivo informe ampliatorio, emitido en la misma fecha del acta, la Inspección fundamenta su propuesta de regularización desarrollando con detalle los ajustes practicados en el acta.

En fecha 6 de noviembre de 1996, la entidad formuló escrito de alegaciones en el que expone los motivos de su disconformidad que pueden resumirse en: 1º) La procedencia de la exención por reinversión; y, 2º) La improcedencia de la sanción impuesta.

En fecha 6 de marzo de 1996, el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Valencia dictó acuerdo practicando liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta resultando una deuda tributaria por importe de 70.355.767 ptas. (422.846,68 €).

Contra dicho acuerdo la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, mediante escrito de fecha 3 de abril de 1997. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la interesada formuló, en fecha 17 de septiembre de 1998, escrito de alegaciones reiterando en esencia las ya formuladas en vía de gestión.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en su sesión de fecha 28 de junio de 2001, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, anulando el acuerdo del Inspector Jefe y ordenando dictar otro en el que se confirme la cuota y los intereses de demora, se anule la sanción respecto del gasto de 23.000.000 ptas. (138.232,78 €) deducido por la indemnización pagada y se confirme la sanción respecto de la no admisión de la exención por reinversión.

Contra dicho fallo la entidad interesada interpuso recurso de alzada ante éste Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito, de fecha 10 de octubre de 2001, en el que en esencia formula las siguientes alegaciones: 1º) Prescripción producida en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia; 2º) Deducibilidad del pago al Sr. Fidel ; 3º) Admisibilidad de la exención por reinversión; y, 4º) Improcedencia de la sanción impuesta.

El TEAC, en resolución de 10 de junio de 2004, acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto y confirmar la resolución recurrida.

Del examen de los antecedentes que obran en el expediente no se desprende que se halle suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 10 de junio de 2004 la entidad JUAN NIETO S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 11 de febrero de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tener literal: "FALLO: Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Ignacio Aguilar Fernández en representación de la entidad JUAN NIETO, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de junio de 2004 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico.

Respecto a las sanciones el órgano gestor procederá a su fijación previa comparación con la Ley 58/2003. No se hace expresa condena en costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de Juan Nieto S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 7 de marzo de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil JUAN NIETO S.A., la sentencia de 11 de febrero de 2008 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 107/2006 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de junio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 28 de junio de 2001 que acordó estimar en parte la reclamación interpuesta contra el acuerdo del Inspector Jefe de 6 de marzo de 1996, ordenando dictar otro en el que se confirmase la cuota -35.392.664 ptas. (212.714,19 €)-y los intereses de demora -13.727.505 ptas. (82.503,97 €)--, se anulase la sanción respecto del gasto de 23.000.000 ptas. (138.232,78 €) deducido por la indemnización pagada y se confirmase la sanción respecto de la no admisión de la exención por reinversión.

El primero de los motivos de casación que aduce la entidad recurrente es por infracción del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre.

Dice la entidad recurrente "que uno de los puntos del acta es que no se admite la deducción de la cantidad de 23.000.000 ptas., cantidad que paga Juan Nieto S.A. (JUNISA) a D. Fidel para que retire una demanda en la que reivindica la propiedad de todo o parte de unos terrenos que es el único activo de JUNISA, y que además parte de ellos se han vendido. El demandante solicitó y obtuvo el embargo cautelar de la finca con lo que la sociedad no solamente no pudo realizar ninguna venta más, sino que se encontraba pendiente de que los propietarios de los terrenos ya vendidos ejercitaran algún tipo de acción de daños y perjuicios. Este es el gasto que no se admite, el gasto que puso fin al proceso que permitió liberalizar la finca registral NUM000 y permitió realizar las ventas que dieron lugar a los beneficios consignados en la declaración, etc., es decir que el gasto era totalmente necesario para la obtención de los ingresos".

La entidad recurrente complementa la justificación de la necesidad del gasto en los siguientes términos: no se trata de un pago que hace la sociedad en nombre de nadie, ni en beneficio de nadie, es algo mucho más simple, la sociedad paga un dinero para que se levante un embargo sobre el único bien que tiene la sociedad, un inmueble sito en Paterna; el levantamiento del embargo permitió la venta de parte de dicho inmueble con los beneficios que se reinvierten, de no hacerlo así no se hubiera podido seguir la actividad y la empresa no hubiera tenido beneficio alguno... En la necesidad del gasto no hay que ver si pudo hacerlo mejor... con los veintitrés millones se paralizó el pleito y se evitó la discusión sobre la finca propiedad de Junisa... que valía mucho más como dan fe todos los contratos que se hacen en ese año y que generan un beneficio de más de ochenta millones de pesetas... Los requisitos para que el gasto sea deducible es que haya una justificación documental, existe y está plenamente justificada, su imputación a la base imponible en el ejercicio de procedencia, lo cual también está fuera de duda, y la necesidad de gasto; para justificar la necesidad, de acuerdo con la sentencia, la carga de la prueba le corresponde al interesado y aquí se acredita esa conexión en tanto en cuanto finaliza el pleito y se venden los terrenos. Simplemente pensemos la variación que ha experimentado el precio de los terrenos desde el verano del 2007 o la primavera del 2007, donde los terrenos, los pisos y los inmuebles estaban subiendo día a día, y el valor de los inmuebles en el verano del 2008, donde todos los días se presenta una suspensión de pagos de una promotora o constructora y las cosas cada vez valen menos, ¿no hubiese sido un gasto necesario y plenamente justificado el pagar una suma de dinero por poder liberar los inmuebles y venderlos de forma inmediata en la primavera del 2007?, qué duda cabe que el gasto es totalmente necesario tanto en un caso como en el otro.

Por lo anteriormente expuesto la recurrente llega a la conclusión de que se ha vulnerado el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Ley 61/1978, de 27 de diciembre, al no admitir como gasto la cantidad pagada que puso fin a un pleito y a las medidas cautelares acordadas en el mismo; pleito que reivindicaba la propiedad de unos terrenos, y terrenos que se venden ese mismo año generando unas plusvalías muy importantes que conforman la base imponible y que sin ellas la sociedad hubiera tenido pérdidas ese año.

2. De los antecedentes que obran en el expediente se desprende que D. Francisco , socio y administrador único de JUNISA, vendió en escritura pública de 12 de agosto de 1986 un terreno en Paterna -la finca registral núm. NUM000 del Registro de la Propiedad de Paterna- a FERSANZ S.A. La escritura no se inscribió en el Registro de la Propiedad hasta el 19 de febrero de 2002. Con posterioridad a la enajenación de la parcela a FERSANZ, D. Francisco aportó el terreno a JUNISA como aportación no dineraria.

Ante esta aportación D. Fidel , socio mayoritario de FERSANZ S.A., demandó a JUNISA, consiguiendo una anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad sobre el citado terreno. Como consecuencia de dicha demanda, y en documento privado de fecha 19 de febrero de 1992, el Sr. Francisco y el Sr. Fidel estipularon que "en compensación por los daños y perjuicios causados a D. Fidel por la venta efectuada por D. Francisco de una finca a la entidad JUAN NIETO S.A. sin que previamente se declarase por las partes la nulidad de dicha escritura, la entidad JUAN NIETO indemniza a D. Fidel en 23 millones de pesetas". JUNISA contabilizó el pago de dicha indemnización como un gasto, retirando el Sr. Fidel la demanda.

Consideramos que el perjuicio causado al Sr. Fidel no fue imputable a JUNISA sino al Sr. Francisco , por haber aportado el terreno a JUAN NIETO S.A. después de haberlo enajenado en escritura pública aunque ésta no se inscribiera en el Registro de la Propiedad. Como consecuencia de ello, quien debió indemnizar al Sr. Fidel era el Sr. Francisco y no JUNISA.

El pago realizado por JUNISA en concepto de indemnización por daños y perjuicios constituye una asunción de pago por cuenta del Sr. Francisco por su condición de socio, constituyendo una retribución al capital propio, no deducible de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.a) de la Ley 61/1978 .

JUNISA asumió responsabilidades que no le correspondían, haciéndolo por cuenta de su socio y administrador único D. Francisco , al que no se le exigió la devolución de los importes satisfechos a Fidel . Por tanto, la cantidad abonada corresponde a pagos efectuados por la sociedad JUNISA por cuenta del Sr. Francisco , que tienen la consideración de retribuciones al capital propio y por tanto partida no deducible conforme al artículo 125 del RIS y artículo 20 de la Ley 20/1990 . Son gastos contabilizados, pero correspondientes a responsabilidades que en su día debió asumir el socio y administrador único de la entidad recurrente. En consecuencia, debe considerarse no deducible el pago de 23.000.000 ptas. (138.232,78 €) efectuado al Sr. Fidel .

El segundo motivo de casación se funda en la infracción del artículo 15, apartado 8, de la Ley 61/1978 relativo a la procedencia o no de la aplicación de la exención por reinversión.

En el caso que nos ocupa se trata de la venta de unos solares en Paterna obteniendo la suma de 82.685.250 ptas. Esta venta produjo un incremento patrimonial de 68.814.114 ptas. que la recurrente declara exentos por reinversión. El recurrente dice que los citados bienes están contabilizados en el inmovilizado y pertenecían al activo de la empresa y al amparo del artículo 148 del RIS procede a reinvertir el importe de la venta en elementos materiales del activo fijo en ese ejercicio y en los dos siguientes.

El objeto societario de JUNISA consiste en la promoción y construcción de toda clase de obras y edificaciones públicas y privadas, libres o de protección oficial, por cuenta propia o ajena, destinadas a viviendas, locales comerciales, naves industriales. Y la adquisición de terrenos rústicos o urbanos, su parcelación, urbanización, y la explotación de todo ello por venta, arrendamiento o cualquier otro título.

Para la sentencia recurrida el terreno no era inmovilizado sino una mercadería porque el objeto social era la promoción inmobiliaria. En este caso esta parcela vendida no estaba afecto a la actividad o explotación mercantil de tipo alguno, tan solo existían intenciones de destinarlo a una actividad que nunca se desarrolló. En esos terrenos no se realizaba ninguna explotación mercantil, ni estaba edificado. Es un terreno que nunca se llegó a utilizar por lo que tras su venta los ingresos obtenidos no son más que rendimientos que deben tributar.

2. En relación a la procedencia o no de la aplicación de la exención por reinversión resulta preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , que dice: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años ... ", y en los artículos 146 y siguientes del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto, que lo desarrollan. De acuerdo con los preceptos mencionados es preciso determinar si los bienes enajenados cumplen los requisitos para gozar de la exención por reinversión, siendo uno de ellos el contemplado en el artículo 147.1.c ) que exige que "estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad".

En el presente caso para determinar si el terreno que la entidad considera inmovilizado, contabilizado como tal, en el cual pretendía construir un complejo hotelero que no se llego a construir, puede o no considerarse afecto a la actividad, en base a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, es preciso tener en cuenta lo establecido en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que dispone: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad. b)......c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos." En cuanto al apartado a) exige que sean inmuebles en los que se desarrolle la explotación o actividad, no resultando suficiente para que queden afectos la simple intención de utilizarlos en el desarrollo de la actividad. En el presente caso, teniendo en cuenta que se trata de un terreno que no llegó a utilizarse porque ni siquiera llegó a construirse el hotel, no pudo quedar afecto. Y en cuanto al apartado c), exige que sean necesarios para la obtención de los rendimientos, por lo que en la medida en que el terreno no ha llegado a ser edificado y no ha sido utilizado, no ha podido colaborar en la generación de los rendimientos, no pudiendo tampoco quedar afectado.

En consecuencia, no habiendo estado afectado a la actividad empresarial el terreno enajenado, no puede entenderse cumplido el requisito exigido en los artículos 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 147. 1. e) de su Reglamento.

1. En el tercer motivo de casación alega la recurrente la infracción del artículo 77.4 de la LGT en relación a las sanciones. El motivo puede ser analizado juntamente con el cuarto motivo en el que, brevemente, se alega infracción del artículo 82.1.d) de la LGT . El citado precepto contiene los criterios de graduación de la sanción, uno de los cuales es la ocultación de datos, supuesto que aplica la Administración sin más explicaciones y que la sentencia ni comenta ni dice cúales son los datos ocultados.

2. La resolución de la Dependencia Provincial de Inspección calificó los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave en base a lo dispuesto en el artículo 79.a) ("dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria...") y en el artículo 77 de la LGT ("las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia").

   A la vista de lo expuesto, la Inspección determinó lo siguiente:

   1. ) La conducta observada por "JUAN NIETO S.A." de dejar de ingresar las cuotas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de 1992, encuentra tipificación normativa expresa, como Infracción tributaria grave, en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria (redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio).

   2. ) Dicha conducta es plenamente culpable, ya que la declaración de gastos no deducibles fiscalmente y la declaración de una exención por reinversión improcedente no es una conducta amparada por la laguna normativa ni tampoco por interpretación razonable de las normas tributarias efectuada por el sujeto pasivo, ya que el artículo 14.a ) y 15.8 de la Ley 61/78 y 5 , 8 , 37 , 52 , 76 , 128.f ) y 146 y siguientes del Reglamento del Impuesto (R.D.15 de octubre de 1982) son taxativos y claros en su texto, no pudiendo llevar a interpretaciones ambiguas o distintas a las que resultan del propio sentido de los términos o palabras utilizados en la propia norma y del contexto general en que se encuadran dichas normas.

   Respecto a la graduación de las sanciones y conforme regula la Instrucción 6/1995, de 26 de julio, de la Dirección General de la AEAT, se le comunicó al obligado tributario, según diligencia de 2.10.96, los efectos que producen la aplicación de la normativa derogada por la Ley 25/95 y los de ésta misma, respecto de la aplicación de los criterios de graduación previstos en aquellas, con objeto de aplicar aquélla de la que resulte la regularización más favorable para el contribuyente, tal y como ordena la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 25/1995, de 20 de julio ; resultando más favorable para el contribuyente la aplicación de los criterios de graduación previstos en la Ley 25/1995. El artículo 87.1 de la ley 25/95 establece que las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80...".

   A su vez, el artículo 80 establece que "la multa pecuniaria proporcional se aplicará sobre la cuota tributaria...".

   Además de esta sanción, que podríamos calificar de mínima, habrán de tenerse en cuenta los criterios de graduación de sanciones previstos en el artículo 82 de la Ley General Tributaria (redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio).

   En concreto el artículo 82.1 de la Ley 25/1995 dice: "las sanciones tributarias se graduaran atendiendo en cada caso concreto a:

   d) la ocultación a la Administración tributaria mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

   Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".

   Es obvio que procede la aplicación del anterior criterio debido a la presentación de declaración incompleta o inexacta (ya que se han declarado gastos que no ostentaban de carácter de deducible y una exención por reinversión improcedente).

   El TEAR de Valencia, en su resolución de 28 de junio de 2001, consideró que tanto el artículo 15.8 de la LIS, que exige que los bienes sean necesarios para la actividad, así como el artículo 147.1.c) del RIS, que lo desarrolla exigiendo que estén afectos, y el artículo 12 que establece qué elementos se considerarán afectados, son claros, no considerando razonable la interpretación del contribuyente. En consecuencia, confirma la cuota y los intereses en su totalidad y anula la sanción respecto del gasto de 23.000.000 ptas. deducido por la indemnización pagada y se confirma la sanción respecto de la no admisión de la exención por reinversión.

   El TEAC, en su resolución de 10 de junio de 2004, entiende que no se ha producido una discrepancia interpretativa razonable de las normas aplicables, sino que concurren todos los requisitos necesarios para la existencia de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria , en su redacción dada por la Ley 25/1995, consistente en dejar de ingresar las cuotas correspondientes. La conducta de la entidad interesada, consistente en la declaración de una exención por reinversión improcedente, no resulta amparada por la existencia de una laguna normativa ni tampoco por una discrepancia interpretativa razonable de las normas tributarias aplicables ya que tanto el artículo 15.8 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades como los artículos 12 y 147.1.c) del Reglamento que la desarrolla son claros exigiendo que los bienes sean necesarios y estén afectos a la actividad, lo que no ocurre en el presente caso, debiéndose desestimar por tanto la pretensión de la interesada.

   Por último, en cuanto a la procedencia o no de la sanción impuesta del 60 por 100, la misma ha de considerarse asimismo correcta y procedente como consecuencia de incrementar la sanción mínima del 50% ( artículo 87.1. de la LGT ) en 10 puntos porcentuales por la ocultación de datos ( artículo 82.1.d. de la LGT ).

   Para la sentencia recurrida los hechos que dan lugar al expediente sancionador integran, efectivamente, los mencionados tipos del artículo 79 a) LGT ("dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o...") y del 79 d), en la redacción de la Ley 25/95 ("Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros"). Siendo la propia dinámica de la conducta del sujeto pasivo del impuesto reveladora de esa voluntariedad que la interesada niega.

   Efectivamente, está acreditado que la sociedad consignó en sus declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades la deducción por indemnización, que no tenía la consideración de deducible por no ser posible su imputabilidad al sujeto pasivo, al ser gastos no necesarios para la obtención de ingresos por el ejercicio de las distintas actividades empresariales declaradas, incluso, por no guardar relación alguna con la actividad empresarial. El carácter de deuda contraída por el socio único de la entidad es tan evidente que en forma alguna puede justificarse la conducta infractora en una hipotética interpretación razonable de la norma.

   No obstante, por lo que respecta a la graduación de las sanciones, hemos de tener en cuenta que la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 de 17 diciembre establece que: "1. Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previa audiencia al interesado".

3. De lo que se deja expuesto este Tribunal deduce que el TEAR de Valencia anuló la sanción respecto del gasto de 23.00.000 ptas. deducido por la indemnización pagada; la sanción que mantuvo fue la correspondiente a la no admisión de la exención por reinversión. En cambio, la sentencia recurrida, además de entender que los hechos que dan lugar a la sanción integran los tipos del artículo 70.a ) y 79.d) de la LGT , en la redacción de la Ley 25/1995, cuando la Inspección solo apreció inicialmente la infracción del artículo 79.a ), que sólo se refiere a la sanción correspondiente a la deducción por indemnización, que ya había sido anulada. En cambio, la sentencia nada dice respecto de la sanción por no admisión de la exención por reinversión y de la graduación de la sanción.

   De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

   No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.

   Estamos, además, ante un supuesto de exención por reinversión, razonablemente problemático en su interpretación, como se desprende de los numerosos casos de exenciones por reinversión de los que ha conocido este Tribunal Supremo.

   La sentencia, como antes se ha indicado, aprecia a la entidad recurrente la infracción tributaria grave recogida en el artículo 79.d) de la LGT , según la redacción dada por la Ley 25/1995. Con independencia de que ese precepto no sería aplicable "ratione temporis" a una infracción resultante de una regularización correspondiente al ejercicio 1992, es lo cierto que el estudio de la sentencia de esta Sección Segunda de 18 de junio de 2007 permite comprender que el tipo en cuestión no es aplicable al caso que nos ocupa.

   En todo caso, la exención por reinversión figuraba en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, fue puesta de manifiesto, no ocultada, ante la Administración Tributaria, que, gracias a ello, no tuvo que efectuar labor investigadora alguna, limitándose su actuación a realizar una interpretación diferente de las normas fiscales aplicables.

   En las circunstancias concurrentes nos resulta muy duro mantener que se ha cometido una infracción tributaria grave merecedora de sanción en el ámbito del Derecho sancionador.

   Dada la complejidad de las normas del Impuesto sobre Sociedades, la discrepancia entre la sociedad autoliquidadora y la Administración Tributaria se debe a una interpretación dispar que de las normas sobre la exención por reinversión han mantenido una y otra. Por eso entendemos que la cuestión debe reducirse a un supuesto de interpretación errónea, pero no irrazonable, de normas tributarias. En consecuencia, procede aceptar este último motivo y anular la sanción impuesta.

En materia de costas, y en virtud de la parcial estimación del recurso de casación que se acuerda, procede, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , no hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION