STS, 9 de Febrero de 2012

El 19 de abril de 2001, la Oficina Nacional de Inspección (en lo sucesivo, ONI) incoó a la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (en adelante, DIA) Acta de disconformidad núm. 70401512, por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1995, que completaba la propuesta de regularización realizada en la Acta previa de conformidad, modelo A01, núm. 71762445, de la misma fecha, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad.

En dicha Acta de disconformidad se recogían los siguientes hechos: a) que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de junio de 1999, habiéndose producido una dilación en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario por un total de 31 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido; b) que por acuerdo del Inspector-Jefe de 25 de mayo de 2000, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 ; c) que en el ejercicio 1995 el Grupo Consolidado 10/94 estuvo constituido por las siguientes sociedades: DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION, S.A. (DÍA), como dominante, y como sociedades dominadas, DISTRIBUCIONES REUS, S.A (DIRSA) y PUNTOCASH, S.A cuya comprobación finalizó mediante las correspondientes diligencias A-04; d) que de las actuaciones practicadas en relación con la sociedad DIA, se consideraban necesarios los siguientes ajustes: i) incrementar la base imponible declarada por gastos contabilizados como amortizaciones de la cuenta "gastos de modificación de estructura", que, a juicio de la Inspección, constituían el mayor valor de adquisición de las acciones de DIRSA (783.000.000 de ptas.); ii) reducirla (214.372.461 ptas.) en concepto de mayores gastos computables, como consecuencia de las Actas de disconformidad relativas a los ejercicios 1995 y 1996 del IVA, en las que se propone la aplicación de la regla de prorrata a DIA y a DIRSA; iii) minorar las deducciones en la cuota porque no había saldos de deducciones pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores, según se hizo constar en el Acta de disconformidad relativa a 1994 y porque se rechaza la deducción por actividad exportadora (237.339.957 ptas.), relativa a las inversiones en Portugal, por no tratarse de una sociedad filial relacionada directamente con esa actividad.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, en fecha 11 de julio de 2001, el correspondiente Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta recogida en la Acta, resultando una deuda tributaria de 542.702.213 ptas. (3.261.705,99 euros), integrada por una cuota de 398.023.425 ptas. (2.392.168,96 euros) y unos intereses de demora de 144.678.788 ptas. (869.537,03 euros), liquidación que fue notificada a la obligada tributaria el 13 de julio de 2001.

Tramitado el correspondiente procedimiento sancionador, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la ONI dictó, el 30 de noviembre de 2001, Acuerdo de imposición de sanciones, por considerar que la actuación de la entidad respecto de la deducción de los denominados gastos de modificación de estructura no estaba amparada en una interpretación razonable de la norma, imponiéndose una sanción por importe de 99.509.819 ptas. (598.066,06 euros). El Acuerdo fue notificado a la entidad el 4 de diciembre de 2001.

Disconforme con los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, la mercantil DIA, SA interpuso sendas reclamaciones económico-administrativa (R.G. 4982-01; R.S.285-04; y RG 7724-01; RS 468-04), en las que, en lo que aquí interesa, alegaba: a) la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 1995 como consecuencia de la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras; b) en cuanto a la deducción por actividad exportadora relativa a las inversiones efectuadas en el capital de DIA Portugal en 1995, que el razonamiento de la Administración alteraba los términos de la Ley, puesto que la norma no exige que la actividad exportadora sea desarrollada por la sociedad que hace la inversión ni que la "relación directa" sea entre la inversión y la actividad exportadora del inversor; c) que la finalidad perseguida por este beneficio fiscal es aumentar el mercado de las empresas españolas (de cualquier empresa) y no exclusivamente de la empresa que hace la inversión, con demanda extranjera; y d) la insuficiente motivación del acuerdo sancionador, así como la existencia de una interpretación razonable de la norma en su modo de proceder.

El 12 de noviembre de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimando ambas reclamaciones acumuladas. Manifiesta el TEAC que procedía la ampliación del plazo acordada, « estando el acuerdo adoptado debidamente motivado, en contra de lo que mantiene la interesada, pues en el mismo se detallan adecuadamente las causas por las que se considera que las actuaciones revisten especial complejidad » (FD Tercero). También rechaza la deducción por actividades exportadoras al « no exist[ir] en el presente caso una relación directa entre inversión y actividad exportadora, puesto que la inversión realizada no tenía por objeto fomentar la actividad exportadora desde España, sino expandir la organización empresarial de DIA en el extranjero, creando una cadena de establecimientos de venta al público con un esquema de funcionamiento similar al de la dominante, inversión que permitiría a DIA participar en los beneficios derivados del negocio desarrollado por su filial » (FD Sexto).

Contra la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de DIA, S.A. presentó, el 14 de diciembre de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 1041/2004, formulando la demanda mediante escrito registrado el 26 de mayo de 2005, en el que, en lo que aquí interesa, planteaba los siguientes motivos de impugnación: a) la nulidad de la liquidación por ser nulo el acuerdo de la Inspección de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, de un lado, por la ausencia de los presupuestos necesarios que permitan la ampliación, y de otro, por falta de motivación tanto en la propuesta, como en el acuerdo de ampliación; y b) la procedencia de la deducción por actividades exportadoras acreditada y aplicada en la declaración del IS del ejercicio 1995.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2008, dictó Sentencia desestimando el recurso y confirmando la Resolución del TEAC.

Comienza la Sala de instancia refiriéndose a la motivación, tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación, afirmando que ésta « debe calificarse de suficiente, ya que nos informa sobre las razones que fundamentan y justifican la referida ampliación ». En concreto, « frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del Grupo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el tratarse de un Grupo de Sociedades 10/94 y abarcar la comprobación varios ejercicios -1994 a 1996-. En efecto, se trata de un Grupo Consolidado 10/94 que en el ejercicio 1996 comprobado estaba constituido por tres sociedades: Distribuidora Internacional de Alimentación SA, sociedad dominante, y Distribuciones Reus SA (DIRSA) y Puntocash SA, como sociedades dominadas, habiendo concluido su comprobación mediante las correspondientes diligencia A-04. A lo expuesto también se une la complejidad que entraña las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo » . Y de otra parte, « se ha respetado plenamente el procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, trámite en el que adujo cuanto tuvo por conveniente en defensa de su legítimo derecho » (FD Tercero).

Respecto a la procedencia de la deducción por actividades exportadoras, la Sala se remite a sus Sentencias de fecha 19 de febrero de 2007 (rec. núm. 78/2006) y de 8 de febrero de 2008 (rec. núm. 47/2005), que abordan la misma cuestión, y en las que se afirmaba lo siguiente:

Pues bien, las importantes inversiones realizadas en Portugal (más de 13.000 millones de pesetas) y en Argentina (más de 1.000 millones de pesetas), para el establecimiento de filiales con el mismo objeto que la matriz (venta al por menor de productos de consumo), y la escasa incidencia económica de las exportaciones realizadas, en relación con la inversión, desdibujan esa relación de empresa exportadora con filiales importadoras.

Por otra parte, dichas filiales presentan un resultado descendente en el porcentaje de productos importados de la sociedad matriz en relación con el total de mercancías adquiridas para el desarrollo de su actividad comercial.

Todo ello, lleva a la Sala a la convicción de que la Administración y el TEAC han hecho una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción examinada, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el presente caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada por la entidad recurrente en Portugal y Argentina no tuvo la finalidad de promover o favorecer la exportación de productos desde la matriz en España, sino una expansión empresarial en el Extranjero.

No comparte la Sala la interpretación que se hace en la demanda del requisito de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al entender la recurrente que la Ley no exige que esa actividad exportadora deba ser realizada por la misma sociedad inversora, sino que basta con que se favorezca la actividad exportadora desde España, aunque esas exportaciones las realicen empresas distintas. Tal interpretación choca con los términos del citado art. 34 de la Ley 43/95 , que establece en su apartado 1 como presupuesto fáctico que da derecho a la deducción "la realización de actividades de exportación", los apartados a) y b) del mismo párrafo establecen el importe y condiciones de la deducción, pero es evidente que el sujeto pasivo para beneficiarse de la deducción debe realizar actividades de exportación.

Alo anterior hemos de añadir, como en el fundamento 6º de la sentencia de 8 de febrero pasado, ya citada, en torno a la necesidad de que exista una relación directa entre inversión y actividad exportadora en el sentido exigido por el citado artículo 34, que una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación trae causa de la inversión realizada, pero esta circunstancia no convierte o cambia el fin con el que se realizó, que no fue el de fomento de las exportaciones.

En efecto, tal y como ha declarado esta Sala en anteriores ocasiones, lo característico de la "actividad exportadora" es transcender el desarrollo de la actividad empresarial a otros mercados con la finalidad de producir bienes o servicios más allá del ámbito territorial de la empresa. Con la "actividad exportadora" se amplía el mercado de la actividad empresarial, por lo que la "ubicuidad" de la empresa se manifiesta. En este sentido, las inversiones realizadas se han de poner íntimamente en conexión, sin olvidar la actividad de la entidad, sea de producción de bienes o de prestación de servicios.

La normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante

(FD Séptimo).

Mediante escrito presentado el 22 de abril de 2008, DIA, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 28 de mayo de 2008, en el que formuló dos motivos de casación, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el primer motivo de casación se denuncia la infracción por indebida aplicación, del art. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y del art. 31.ter.2. del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). Sostiene la parte recurrente que «tanto la propuesta como el acuerdo son nulos, por falta de los presupuestos necesarios que permiten la ampliación del plazo máximo: las actuaciones no revistieron especial complejidad y la decisión de ampliación del plazo no fue motivada suficientemente» (pág. 4). Por eso -añade-, la Sala incurre «en la incongruencia de considerar válida a efectos de la ampliación de actuaciones la mera consignación del elevado volumen de ingresos del Grupo Consolidado (que es lo que hizo la Inspección en el presente caso)» (pág. 9). Y, si bien la Audiencia Nacional considera «que la complejidad de las actuaciones no es un dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad, a no ser que la actuación discrecional de la Administración haya sido arbitraria», ésta «se equivoca, y junto con otros datos objetivos sí que es susceptible de revisión ante un tribunal contencioso-administrativo (recordemos que esa revisión es precisamente el único control y limite al ejercicio de la potestad discrecional). Pero sea como fuere, y aun aceptando tal afirmación, en el presente caso llegaríamos a la misma conclusión, ya que la conducta de la Inspección fue arbitraria, y su proceder, contrario a la Justicia, estuvo dictado solo por capricho», pues para «la Audiencia Nacional un elevado volumen de ingresos es un hecho objetivo» y, sin embargo, «los largos y reiterados períodos de inactividad de la Administración en la primera inspección, y el que esa misma Administración fuera capaz de finalizar en tan sólo ocho meses la segunda inspección, para un volumen considerablemente superior y mismos conceptos impositivos comprobados, no son hechos objetivos relevantes que permitan apreciar la discrecionalidad» (págs. 11-13).

Por todo ello, defiende la mercantil la «anulación del acuerdo de ampliación» lo que, a su vez, «implica la nulidad caducidad del procedimiento; caducidad de la que se deriva, a su vez, que la notificación el inicio del procedimiento caducado carece de eficacia para interrumpir la prescripción», ya que «en la fecha en que la Administración notificó las liquidaciones tributarias objeto de recurso (el 13 de julio de 2001) habían transcurrido los cuatro años de prescripción del ejercicio 1995, contados desde el 25 de julio de 1996» (pág. 14).

En el segundo motivo de casación se aduce la vulneración por indebida aplicación del art. 3 del Código Civil , del art. 23 de la LGT y del art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), al confirmar la Audiencia Nacional «la postura de la Administración y del TEAC, entendiendo en su sentencia que no existía relación directa entre la inversión efectuada y las exportaciones realizadas por DIA» (pág. 17). Por el contrario, la recurrente afirma que «[e]s más que evidente que de no haber efectuado las inversiones no habría podido realizar semejante volumen de exportaciones. Antes de invertir en la creación de las filiales, DIA no exportaba a Portugal y Argentina. Tras las inversiones efectuadas, DIA exportó a ambos países sus productos de la marca DIA%, que entraron en los mercados nacionales a competir con otros». Sin embargo - continúa argumentando-, «no les parece a la Audiencia Nacional y a la Administración suficiente lo anterior, y entran a interpretar el artículo 34 LIS de manera absolutamente arbitraria, negándole a DIA la deducción al considerar que no existe, y que se necesita, una relación directa entre inversión y exportación» (pág. 18).

En resumen, para la representación procesal de DIA:

a) El objetivo de la deducción prevista en el artículo 34 LIS es la internacionalización de las empresas españolas.

b) Precisa la concurrencia de dos hechos objetivos: el sujeto pasivo debe realizar una inversión en la creación de una filial extranjera directamente relacionada con la exportación de bienes y servicios que le otorgue al menos un 25% de participación.

c) El art 34 LIS no exige desde 1997, en ningún, caso, que se alcance un determinado volumen de exportaciones, ni tampoco claro está, habla de intencionalidades o finalidades. DIA invirtió en Portugal y Argentina en los términos exigidos por el artículo 34 LIS y además realizó exportaciones por los importes que ya hemos indicado suficientemente y que constan en el expediente de la Inspección.

d) Por lo tanto, procede la aplicación de beneficio fiscal

(págs. 27 y 28).

Mediante escrito presentado el 12 de enero de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la recurrente.

La representación pública, respecto de la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo establecido para la duración de la Inspección de los Tributos, aduce de contrario que «[p]odría haber ocurrido, que no se dieran los requisitos objetivos habilitantes, lo cual hay que desechar, dado que en el caso de autos se está en presencia de una sociedad que es matriz de un grupo consolidado y que ha exigido la inspección tanto de la matriz como de las filiales. En segundo lugar, porque se trata de un grupo de sociedades con un volumen de operaciones cada una de suficiente entidad como para determinar la necesidad de la auditoría de cuentas. Y en tercer lugar, se trata de sociedades que durante el período examinado ha procedido a determinadas operaciones de fusión». Por otra parte, «consta que dentro de la Inspección se siguió el trámite preceptivo, se aprobó por el órgano competente, y previamente se dio audiencia a los interesados». Y, finalmente, «el acuerdo ampliatorio se justificó por la concurrencia de esa complejidad especial del caso, y por la existencia previamente, de los requisitos habilitantes» (págs. 2-3).

Con relación al fondo del asunto, por lo que se refiere a la deducción por actividades exportadoras, el Abogado del Estado sostiene que «la Sala de instancia ha puesto en relación las inversiones respecto de las cuales se pretende la deducción, con el volumen de la actividad exportadora desde la matriz a su filial, y resulta una desproporción notable, de tal manera que la simple puesta de manifiesto de las cifras, acredita que la inversión no está ligada a la exportación, sino que la inversión busca otras finalidades, que pueden ser muy legítimas, muy loables, merecer otro tipo de incentivos fiscales quizás, pero no concretamente el beneficio fiscal ligado a las inversiones para fomentar las exportaciones» (pág. 5).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (DIA) contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1041/2004, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 12 de noviembre de 2004, que desestimó la reclamación económico- administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 11 de julio de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS), Régimen de Declaración Consolidada, del ejercicio 1995.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo, en lo que atañe al presente recurso de casación, la ausencia de los presupuestos necesarios para la ampliación del plazo de duración del procedimiento, la falta de motivación tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación, y la procedencia de la deducción por actividades exportadoras.

La Sala de instancia sostiene, respecto de la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, en primer lugar, que « frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del Grupo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades ». En segundo lugar, que « también se valoró para acordar la ampliación controvertida el tratarse de un Grupo de Sociedades 10/94 y abarcar la comprobación varios ejercicios -1994 a 1996- » . Y finalmente, que « se ha respetado plenamente el procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, trámite en el que adujo cuanto tuvo por conveniente en defensa de su legítimo derecho » (FD Tercero).

Y, por lo que se refiere a la procedencia o no de la deducción por actividades exportadoras, el Tribunal a quo establece que « [l]a normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante » (FD Séptimo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, DIA, S.A. formula dos motivos de casación, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el primer motivo se denuncia la infracción de los arts. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y 31.ter . 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), por considerar que tanto la propuesta como el acuerdo son nulos, por falta de los presupuestos necesarios que permiten la ampliación del plazo máximo: ! as actuaciones no revistieron especial complejidad y la decisión de ampliación del plazo no fue motivada suficientemente.

Y, en el segundo, DIA, S.A. alega la vulneración, por indebida aplicación, del art. 3 del Código Civil , del art. 23 de la LGT y del art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), al haber confirmado la Audiencia Nacional que no existía relación directa entre la inversión efectuada y las exportaciones realizadas por la recurrente. A estos efectos, la entidad recurrente sostiene que es más que evidente que de no haber efectuado las inversiones no habría podido realizar semejante volumen de exportaciones, por lo que se cumple el objetivo de la internacionalización, y existe incremento de las exportaciones (que sin las inversiones no habrían existido), siendo, en consecuencia procedente la deducción.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La entidad recurrente DIA plantea, en primer lugar, la nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por dos razones: porque las actuaciones no revistieron especial complejidad y porque la decisión de ampliación del plazo no se motivó suficientemente, lo que conduce a la prescripción del derecho a liquidar.

Conforme a la doctrina de la Sala recogida, entre otras, en las Sentencias de 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2259/2005), FD Tercero ; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 / 2006), FD Sexto; de 25 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 / 2009), FD Segundo, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

De igual forma hemos señalado en la Sentencia de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 720/2006 ), que « [e]s patente que el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente establece un plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de doce meses a contar desde la fecha de notificación de su inicio. También prevé el precepto citado la ampliación de dicho plazo con el carácter y requisitos que se establezcan reglamentariamente, y especialmente cuando concurra: complejidad u ocultación de actividades empresariales o profesionales. Particularmente, se entiende que hay complejidad en los casos de: gran volumen de operaciones, dispersión geográfica, grupo consolidado o transparencia fiscal. De lo expuesto se infiere que siendo la entidad recurrente un grupo consolidado, ha de concluirse que procedía la ampliación acordada.

Lo dicho no comporta que todo grupo consolidado haya de soportar el plazo de ampliación, pero es evidente que la improcedencia de la ampliación acordada exige la prueba concluyente de que la misma era innecesaria, prueba que recae sobre el grupo consolidado » (FD Cuarto).

Pues bien, partiendo de las precedentes consideraciones jurisprudenciales, esta misma Sala en la Sentencia de 25 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 57 / 2007) se pronunció sobre la procedencia del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras respecto de la misma entidad DIA, S.A., pero con relación a los ejercicios 1994 a 1996, del siguiente modo:

En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración " se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda

[FD Tercero; en igual sentido y con relación a la misma entidad, Sentencia de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2885 / 2006), FD Cuarto].

De igual forma, en el caso que nos ocupa la Sentencia impugnada afirmaba que « frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del Grupo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el impuesto sobre sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el tratarse de un Grupo de Sociedades 10/94 y abarcar la comprobación varios ejercicios -1994 a 1996-. En efecto, se trata de un Grupo Consolidado 10/94 que en el ejercicio 1995 comprobado estaba constituido por tres sociedades: DIA, sociedad dominante, y DIRSA y PUNTOCASH, como sociedades dominadas, habiendo concluido su comprobación mediante las correspondientes diligencia A-04. A lo expuesto también se une la complejidad que entraña las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo » .

Por lo tanto, el hecho de estar ante un Grupo Consolidado, de que se habían producido operaciones de fusión en el ámbito del Grupo, y que la investigación abarcaba un concepto impositivo de carácter general, son razones suficientes, a juicio de la Sala, para entender que procede la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras. Razones que se encontraban ya en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 25 de mayo de 2000, en el que se hacía constar que concurrían algunas de las circunstancias que permiten la ampliación por considerar que existe una especial complejidad: «ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades», «tratarse de un Grupo de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal», y que «el volumen de facturación está en directa relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección, habiéndose comprobado tras seis meses de actuaciones la conveniencia de la ampliación del plazo inicial, por volumen de la documentación a comprobar y la dificultad de obtención de algunos justificantes, a lo que se unen las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo».

Doctrina que también hemos reiterado en las Sentencia de esta misma fecha (rec. cas. núms. 2779/2008 y 3276/2008 ), referidas también a la entidad ahora recurrente.

Partiendo de la doctrina de esta Sala sobre la motivación del acuerdo de ampliación -especialmente cuando estamos ante un Grupo en régimen de Consolidación Fiscal-, y de las circunstancias concretas que la Inspección hace constar en este caso en el Acuerdo de ampliación, debe confirmarse la solución adoptada por la Sala de instancia, entendiendo que existe una motivación suficiente para la ampliación del plazo, y que concurren las circunstancias que lo permiten, lo que excluye la existencia de prescripción, debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo de casación.

Entrando en el fondo del asunto, esta Sala se pronunció sobre la deducción por actividades exportadoras prevista en el art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del IS, señalando que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la actividad exportadora, aunque sujeta a determinados requisitos de los que ya se ha hecho eco su jurisprudencia [ Sentencia de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ), y de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4397/2007 ), entre otras].

En efecto, en la mencionada Sentencia de 30 de junio de 2010 , la Sala ha señalado que « [b]ajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las «inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones». Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es «la realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras «directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios» , por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades ».

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos.

En primer lugar, se exige la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Se trata de unas exigencias mínimas, de interpretación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación que se contemplaría en la Ley 35/2006.

Así lo hemos mantenido en la Sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 5544/2007 ) al señalar que « [e]n todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto», en particular, a) "que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales"; b) "que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce"; y c) "que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora".

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

Como ha señalado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, para poder aplicar la deducción por actividades de exportación como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades es preciso que "entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata" (Resolución de 15 de febrero de 2005); "es necesario que la inversión realizada" en el extranjero "esté directamente relacionada con la actividad exportadora" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), ya que la deducción establecida en el art. 34 de la L.I.S. "tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades" (Resoluciones de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), "es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico" (Resoluciones de 13 de julio de 2001 y de 15 de febrero de 2005); y en todas ellas ha concluido que la entidad consultante podría practicar la deducción a que se refiere el art. 34 de la L.I.S. "sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006) » [FD Octavo; en igual sentido, Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 2793 / 2008)].

Y sobre la mencionada deducción y con relación a la misma entidad ahora recurrente, DIA, SA, pero en el ejercicio 1997, en la Sentencia de 15 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 2125 / 2007), nos pronunciábamos en los siguientes términos respecto de la relación de causalidad:

SEGUNDO.- La temática controvertida se centra en la interpretación que haya de darse al artículo 34 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades en la redacción vigente en el ejercicio 1997 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre ). El citado texto establecía: "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional. 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1. 4. La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva.".

Más concretamente, el debate se centra en cómo ha de ser la interpretación que se da a la expresión "directamente relacionadas" referidas a las inversiones realizadas por la actora en sucursales o filiales, en Portugal y Argentina. La Administración entiende que las inversiones efectuadas por la demandante en Portugal y Argentina no tienen esa "relación directa" que el precepto exige. Por el contrario, la demandante sostiene que se da esa "relación directa" entre inversiones y exportaciones exigida por el precepto.

Interesa poner de relieve que el proceso no fue recibido a prueba porque las partes no lo solicitaron.

TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresión que configura un "concepto indeterminado".

Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna "ratio" desconectada de la expresión a interpretar: "operaciones del grupo consolidado" y "exportaciones", pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras "ratios" que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre "inversiones" contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta "relación directa" de "inversiones" con "exportaciones" puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa "relación directa" de naturaleza estructural entre "inversiones" y "exportaciones" tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).

CUARTO.- Como ya hemos puesto de relieve, el pleito no fue recibido a prueba. De otro lado, la valoración de los datos aportados por el recurrente en el expediente es insuficiente a los fines pretendidos, es decir, acreditar la relación directa "inversiones" "exportaciones".

En estas circunstancias consideramos que, de una parte, la interpretación de la Sala de instancia del concepto "relación directa" de las inversiones con la exportación es razonable pese a la irrelevancia de alguno de los datos aportados; de otro lado, las circunstancias que acreditarían, a nuestro entender, esa relación directa entre "inversiones" y "exportaciones" (estructural o matemática) no ha sido probada.

Ello determina la desestimación del recurso

.

Igual razonamiento debemos mantener en este caso en el que está en discusión la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 1995 y con relación al cual tampoco se recibió el pleito a prueba, haciendo constar la Sala que « admitida por la Administración la certeza de las inversiones realizadas por DIASA en Portugal y Argentina, así como la realización de una actividad exportadora, la cuestión controvertida radica en determinar si existe la exigida relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad. Cuestión que requiere de la debida acreditación ».

Y así lo hemos mantenido también en la Sentencia de la misma fecha que ésta (rec. cas. núms. 2779/2008 ), referida igualmente a la entidad ahora recurrente.

En consecuencia, la mercantil debió acreditar la relación directa entre inversión y actividad exportadora, y ante la interpretación realizada por la Sala de instancia respecto de la inexistencia de esa relación causal en este caso, si la parte no estaba de acuerdo con la interpretación realizada por considerar que se trataba de una valoración irracional o arbitraria, único caso en el que este Tribunal podría entrar a enjuiciar dicha valoración, debería haberlo denunciado, lo que no ha sucedido en este caso, en el que la representación procesal de DIA se limita a mostrar su disconformidad con la ratio adoptada en la Sentencia impugnada para demostrar la ausencia de causalidad, pero sin justificar de modo suficiente la irracionalidad o arbitrariedad de la misma.

Por todo ello, debemos mantener igual pronunciamiento desestimatorio de la pretensión de DIA respecto de la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 1995.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por la entidad DIA, S.A., lo que determina la imposición de costas a la entidad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución