STS, 9 de Febrero de 2012

El 19 de abril de 2001, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (en adelante, DIA, S.A.) Acta previa de conformidad núm. 71762455, por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1995, en la que se propone la regularización de los hechos a los que la entidad prestó su conformidad.

En resumen, en la citada Acta se hacía constar lo siguiente: a) que el inicio de las actuaciones fue el 17 de junio de 1999, habiéndose producido dilaciones en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario, no debiendo computarse 31 días en el tiempo total transcurrido; b) por Acuerdo del Inspector-Jefe de 25 de mayo de 2000, se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; c) en el ejercicio 1995, el Grupo consolidado 10/94 estuvo constituido por las siguientes sociedades: Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. como dominante, y, como sociedades dominadas, Distribuciones Reus, S.A. (DIRSA) y PUNTOCASH, S.A.; d) el actuario no consideró procedente la apertura de expediente sancionador, al entender que la interpretación de las normas que había hecho el sujeto pasivo era fundamentada y no revelaba intención alguna de evadir el impuesto.

De la regularización propuesta en dicha Acta resultaba una deuda tributaria a ingresar de 973.693,89 €, integrada por cuota e intereses de demora.

El 16 de mayo de 2001, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo, conforme a lo establecido en el art. 156 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), para corregir los errores de cálculo detectados en la cuota y los intereses de demora consignados, incrementándose la cuota y disminuyéndose los intereses de demora, practicándose, en consecuencia, una liquidación suplementaria por importe de 3.278,46 euros.

Contra el anterior Acuerdo, DIA, S.A. interpuso recurso de reposición, alegando la omisión del trámite de audiencia al dictarse la liquidación suplementaria y la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por haber excedido la duración de las actuaciones inspectoras del plazo de doce meses legalmente establecido, por lo que la ampliación del mismo era improcedente.

El recurso fue desestimado por Acuerdo de 31 de julio de 2001, notificado a la obligada tributaria el 2 de agosto de 2001.

El 19 de junio de 2001, la mercantil procedió al ingresó de la deuda tributaria, y el 10 de julio siguiente presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos por el importe total ingresado, alegando que las liquidaciones que dieron origen a estas deudas corresponden a un ejercicio que está prescrito, al haberse excedido las actuaciones del plazo legalmente establecido. Tal solicitud fue desestimada por Acuerdo de 7 de agosto de 2001.

Disconforme con los Acuerdos de 31 de julio y 7 de agosto de 2001, DIA, S.A. interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G. 5288-01; R.S. 290-04; y R.G. 5296-01; R.S.292-04), que tras ser acumuladas fueron desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Resolución de 15 de octubre de 2004.

El TEAC rechaza la alegada nulidad del Acuerdo de 16 de mayo de 2001 por falta de motivación, porque « en el mismo se indica con claridad que los datos que se toman para practicar la liquidación son los contenidos en el acta de conformidad de 19 de abril de 2001» , esto es, «se comprueba que para efectuar la liquidación suplementaria provisional no se modifica ni la cuantía de la base imponible comprobada, ni de las deducciones, retenciones y pagos a cuenta, ni tampoco las cantidades que se regularizan en concepto de pérdida de beneficios fiscales »; además, « el acuerdo indica asimismo que el origen de esta diferencia se encuentra en la aplicación del artículo 211 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades » (FD Segundo).

Por otro lado, también se aclara que no era necesario seguir el procedimiento establecido en el art. 60.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), pues « no ha habido ni indebida apreciación de los hechos ni tampoco incorrecta aplicación de las normas jurídicas por parte del actuario, sino simple olvido al computar uno de los elementos determinantes de la cuota, los intereses que corresponden a la perdida de beneficios fiscales, cuya procedencia se hace constar en el apartado tercero del acta pero no se computan en el apartado cuarto a la hora de formular la propuesta de regularización » (FD Tercero).

En cuanto al Acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, el TEAC considera « procedente la ampliación de plazo acocrdada, estando el acuerdo adoptado debidamente motivado, en contra de lo que mantiene la interesada, pues en el mismo se detallan adecuadamente las causas por las que se considera que las actuaciones revisten especial complejidad », sin que, por otro lado, « se ha[ya] producido incumplimiento del plazo máximo de duración de las mismas » (FD Quinto).

Y, finalmente, por lo que se refiere «a la solicitud de devolución de un ingreso tributario efectuado en virtud de una liquidación que no es firme a la cual se opone el obligado tributario por estimar que ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar», el TEAC razona que este supuesto « no esta previsto en la normativa que regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos », por lo que deniega la pretendida devolución (FD Séptimo).

Contra la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de DIA, S.A. presentó recurso contencioso-administrativo núm. 232/2006, formulando demanda mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2005, en el que alegó, en lo que aquí interesa: a) la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por ser nulo el acuerdo de la Inspección de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, dada la ausencia de los presupuestos necesarios que permitían la ampliación, y por falta de motivación tanto en la propuesta, como en el acuerdo de ampliación; y b) la nulidad de las liquidaciones al haber incrementado la Inspección su importe en relación con la propuesta contenida en el acta sin haber concedido al sujeto pasivo la posibilidad de realizar alegaciones y sin justificar o motivar las causas que lo originaron.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de febrero de 2008, dictó Sentencia desestimando el recurso y confirmando la Resolución del TEAC.

En primer lugar, la Sala aborda la cuestión de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, afirmando que « las actuaciones de inspección se iniciaron el 17 junio 1999, levantándose acta de conformidad el 19 de abril de 2001 y liquidación suplementaria el día 16 de mayo de 2001. En acuerdo de 25 de mayo de 2000, notificado el 1 junio siguiente, la Inspección acordó ampliar el plazo de duración por otros 12 meses, por lo que no se superó en la actuación inspectora los plazos establecidos » (FD Tercero).

En cuanto a la validez del acuerdo de ampliación, en la Sentencia de instancia se razona que « en el presente caso está motivado y justificado el ejercicio de esa facultad de la Administración de ampliación del plazo de desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues cabe apreciar las condiciones de especial complejidad que se detallan en el precepto sin que, como dijimos en la sentencia antes mencionada, sea atendible la pretensión de la recurrente de que la complejidad la conocía la Administración al inicio de las actuaciones, y debe mencionarse que si bien la administración cuenta con unas previsiones temporales en el curso de las actuaciones de comprobación se puede apreciar la complejidad de las mismas que exigen un mayor análisis o estudio de lo previsto, de ahí que aparezca esa especial complejidad atendiendo al volumen de operaciones de la entidad que se cumple en el presente caso » (FD Cuarto).

Finalmente, sobre la cuestión relativa a la nulidad de la liquidación al haber incrementado la Inspección su importe en relación con la propuesta contenida en el acta, sin haber concedido al sujeto pasivo la posibilidad de realizar alegaciones y sin justificación o motivación de las causas que lo originaron, la Sala de instancia concluye que, « [c]ontrastando los elementos y partidas de la propuesta de liquidación con la de la liquidación suplementaria, se constata de manera evidente que la rectificación en cuanto a la cuota se limita a la inclusión de los intereses correspondientes a la cantidad correspondiente a pérdida de beneficios, intereses que, como hemos dicho ya se recogían en el acta de conformidad que había que liquidar, pero se omitieron en la propuesta de liquidación. Por lo que ha de entenderse que se trata de la corrección de un error material, pues no se trata de hechos nuevos, ni de una distinta calificación jurídica de los mismos.

Por lo que respecta a los intereses de demora, cuya cuantía se minora, se limita a la rectificación de errores aritméticos, sin variar los tipos aplicables a cada anualidad, recogidos en el acta de conformidad, y en función de la cuota, error que se comprueba realizando las oportunas operaciones aritméticas, sobre los mismos datos obrantes en el acta de conformidad, con la variación mencionada de la cuota, por lo que no era preciso consignar nuevamente los tipos de interés aplicados.

En consecuencia, considera la Sala que la liquidación suplementaria está suficientemente motivada, y que incorpora la rectificación de errores materiales cuya constatación deriva del contenido del acta de conformidad, por lo que no era necesaria la incoación de expediente administrativo, en el que se hubiera de dar audiencia a la entidad interesada » (FD Quinto).

Mediante escrito presentado el 28 de mayo de 2008, la mercantil DIA, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 16 de julio de 2008, en el que formuló dos motivos, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el primer motivo de casación se denuncia la infracción por indebida aplicación, del art. 64.a) de la LGT , del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y del art. 31.ter.2. del RGIT , en la medida en que «tanto la propuesta como el acuerdo son nulos, por falta de los presupuestos necesarios que permiten la ampliación del plazo máximo: las actuaciones no revistieron especial complejidad y la decisión de ampliación del plazo no fue motivada suficientemente» (pág. 4). Por todo ello -se dice-, la Sala incurre «en la incongruencia de considerar válida a efectos de la ampliación de actuaciones la mera consignación del elevado volumen de ingresos del Grupo Consolidado (que es lo que hizo la Inspección en el presente caso)» (págs. 8-9). A juicio de la mercantil concurren unos hechos objetivos (ausencia de complicación desde el punto de vista de la comprobación tributaria; paralizaciones injustificadas por parte de la Administración; existencia de otro procedimiento sobre la misma entidad que concluyó en solo moco meses) que «ponen de manifiesto la arbitrariedad de la decisión de ampliación de actuaciones» (pág. 11). Sin embargo, «por la vía de las presunciones, y aplicando la más elemental de las lógicas, los largos y reiterados períodos de inactividad de la Administración en la primera inspección, y el que esa misma Administración fuera capaz de finalizar en tan sólo ocho meses la segunda inspección, para un volumen considerablemente superior y mismos conceptos impositivos comprobados, son hechos objetivos relevantes que permitan apreciar la discrecionalidad con que actuó la Administración» (pág. 11).

En consecuencia, la mercantil solicita la «anulación del acuerdo de ampliación» lo que «determina la caducidad del procedimiento; caducidad de la que se deriva, a su vez, que la notificación el inicio del procedimiento caducado carece de eficacia para interrumpir la prescripción», toda vez que «en la fecha en que la Administración notificó las liquidaciones tributarias objeto de recurso (el 13 de julio de 2001) habían transcurrido los cuatro años de prescripción del ejercicio 1995, contados desde el 25 de julio de 1996» (págs. 12-13).

Y, en el segundo motivo de casación, la recurrente aduce la vulneración, por indebida aplicación, del art. 123.3 LGT , del art. 22 de la LDGC, y del art. 60.3 del RGIT . Expone la recurrente que impugnó la liquidación suplementaria correspondiente al ejercicio 1995, pero que la «Inspección cometió también "errores materiales" al dictar la liquidación correspondiente al ejercicio 1996, derivada de ese mismo procedimiento inspector: tras la firma del acta en conformidad notificó a DIA una liquidación suplementaria exactamente igual a la girada respecto al ejercicio 1995. En la misma, procedía a rectificar los importes girados respecto a los mismos conceptos corregidos en la de 1995: pérdida de beneficios fiscales e intereses de demora». Sin embargo, «para dos liquidaciones suplementarias idénticas, la Audiencia Nacional ha llegado a conclusiones distintas», ya que «respecto al ejercicio 1995, ha considerado que el incremento de la cuota por la inclusión de intereses de demora derivados de la pérdida de beneficios fiscales es una mera corrección de errores materiales totalmente correcta», y «[r]especto al ejercicio 1996 la Sala ha considerado que, mediante la corrección de ese mismo concepto, se está en realidad alterando el contenido del acta firmado en conformidad y encubriendo una "auténtica revisión" ». Por ello la recurrente entiende que «la Inspección de los Tributos tenía que haber rectificado el contenido del acta por la vía del artículo 60.3 RGIT » y, en consecuencia, «no puede rectificar la liquidación derivada de un acta suscrito en conformidad con el sujeto pasivo a su antojo, sin trámite de audiencia al interesado y sin motivar el acto administrativo notificado» (págs. 14 a 16).

Mediante escrito presentado el 22 de enero de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la recurrente.

Para la representación pública «[l]a comparación de los términos del acuerdo con el contenido de los preceptos que regulan la ampliación, atestigua nítidamente la correcta actuación de la Inspección, en cuanto que, de una parte, han concurrido los presupuestos que legitiman la ampliación: la especial complejidad, ligada al hecho de que se trata de un grupo consolidado y con un volumen de negocios superior al requerido para auditar las cuentas; de otra parte, y tal como demanda el art. 31. ter. 2 del R.D. 939/86 , la apreciación de la concurrencia de causa de ampliación se ha realizado por el órgano competente, ha sido motivado y se ha notificado oportunamente al sujeto pasivo» (pág. 2).

Con relación a la procedencia de la liquidación suplementaria, afirma el Abogado del Estado que en ésta «se incrementa la deuda total en menos de 3.000 €, lo que ya habría de determinar la inadmisión del recurso por este concepto, en razón de cuantía». Pero es que -añade-, DIA, S.A. «reprocha el que la misma Sala en otro proceso seguido a la misma recurrente, hubiera adaptado una decisión distinta, anulando la liquidación suplementaria», sin embargo, la propia recurrente, «al transcribir la sentencia a que el presente proceso se refiere y la dictada en el 93/05, ya pone de manifiesto como en uno y otro los hechos fueron distintos: en el actual -y así lo recoge la sentencia- la corrección se debió a un error de cálculo respecto de un concepto, intereses correspondientes a la pérdida de beneficios, que ya se recogían en el acta y que, por ello, habría que liquidar. En el proceso 93/05, por el contrario, no se incluyeron en el acta los intereses que después, sin embargo, si fueron incluidos en la liquidación, lo que suponía la inclusión de un nuevo concepto, no mencionado en el acta, por lo que, en tal supuesto, no cabría hablar de un nuevo error material» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (en lo sucesivo, DIA, S.A.), contra la Sentencia de 18 de febrero de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 232/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 15 de octubre de 2004, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra los Acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 31 de julio y 7 de agosto de 2001, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1995.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo, en lo que atañe al presente recurso de casación, a) la ausencia de los presupuestos necesarios que permiten la ampliación del plazo de duración del procedimiento, así como la falta de motivación tanto en la propuesta, como en el acuerdo de ampliación, y b) la improcedencia de la liquidación suplementaria por haber incrementado la Inspección su importe en relación con la propuesta contenida en el acta, sin haber concedido al sujeto pasivo la posibilidad de realizar alegaciones y sin justificación o motivación de las causas que lo originaron.

Sobre las cuestiones planteadas, la Sala de instancia resuelve, en primer lugar, que « en el presente caso está motivado y justificado el ejercicio de esa facultad de la Administración de ampliación del plazo de desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues cabe apreciar las condiciones de especial complejidad que se detallan en el precepto sin que, como dijimos en la sentencia antes mencionada, sea atendible la pretensión de la recurrente de que la complejidad la conocía la Administración al inicio de las actuaciones, y debe mencionarse que si bien la administración cuenta con unas previsiones temporales en el curso de las actuaciones de comprobación se puede apreciar la complejidad de las mismas que exigen un mayor análisis o estudio de lo previsto, de ahí que aparezca esa especial complejidad atendiendo al volumen de operaciones de la entidad que se cumple en el presente caso » (FD Cuarto); y, en segundo lugar, respecto de la alegada nulidad de la liquidación suplementaria, que «[c] ontrastando los elementos y partidas de la propuesta de liquidación con la de la liquidación suplementaria, se constata de manera evidente que la rectificación en cuanto a la cuota se limita a la inclusión de los intereses correspondientes a la cantidad correspondiente a pérdida de beneficios, intereses que, como hemos dicho ya se recogían en el acta de conformidad que había que liquidar, pero se omitieron en la propuesta de liquidación. Por lo que ha de entenderse que se trata de la corrección de un error material, pues no se trata de hechos nuevos, ni de una distinta calificación jurídica de los mismos. Por lo que respecta a los intereses de demora, cuya cuantía se minora, se limita a la rectificación de errores aritméticos, sin variar los tipos aplicables a cada anualidad, recogidos en el acta de conformidad, y en función de la cuota, error que se comprueba realizando las oportunas operaciones aritméticas, sobre los mismos datos obrantes en el acta de conformidad, con la variación mencionada de la cuota, por lo que no era preciso consignar nuevamente los tipos de interés aplicados. En consecuencia, considera la Sala que la liquidación suplementaria está suficientemente motivada, y que incorpora la rectificación de errores materiales cuya constatación deriva del contenido del acta de conformidad, por lo que no era necesaria la incoación de expediente administrativo, en el que se hubiera de dar audiencia a la entidad interesada» (FD Quinto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, DIA, S.A. funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en dos motivos de casación.

En el primero denuncia la infracción del art. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y del art. 31.ter.2. del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), ya que «tanto la propuesta como el acuerdo son nulos, por falta de los presupuestos necesarios que permiten la ampliación del plazo máximo: las actuaciones no revistieron especial complejidad y la decisión de ampliación del plazo no fue motivada suficientemente».

Y, en el segundo alega la vulneración, por indebida aplicación, de los arts. 123.3 de la LGT, 22 de la LDGC, y 60.3 del RGIT , al haber estimado la Sala de instancia que la liquidación suplementaria se ajustaba a lo dispuesto en la normativa tributaria por tratarse de una mera corrección de errores materiales, y, por el contrario, en la Sentencia dictada respecto a la liquidación suplementaria correspondiente al ejercicio 1996 consideró que, mediante la corrección de ese mismo concepto, se estaba en realidad alterando el contenido del acta firmado en conformidad y encubriendo una "auténtica revisión". Por ello la recurrente considera que «la Inspección de los Tributos tenía que haber rectificado el contenido del acta por la vía del artículo 60.3 RGIT » ya que «no puede rectificar la liquidación derivada de un acta suscrito en conformidad con el sujeto pasivo a su antojo, sin trámite de audiencia al interesado y sin motivar el acto administrativo notificado».

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La entidad recurrente DIA plantea, en primer lugar, la nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por dos razones: porque las actuaciones no revistieron especial complejidad y porque la decisión de ampliación del plazo no se motivó suficientemente, lo que conduce a la prescripción del derecho a liquidar.

Conforme a la doctrina de la Sala recogida, entre otras, en las Sentencias de 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2259/2005), FD Tercero ; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 / 2006), FD Sexto; de 25 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 / 2009), FD Segundo, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

De igual forma hemos señalado en la Sentencia de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 720/2006 ), que « [e]s patente que el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente establece un plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de doce meses a contar desde la fecha de notificación de su inicio. También prevé el precepto citado la ampliación de dicho plazo con el carácter y requisitos que se establezcan reglamentariamente, y especialmente cuando concurra: complejidad u ocultación de actividades empresariales o profesionales. Particularmente, se entiende que hay complejidad en los casos de: gran volumen de operaciones, dispersión geográfica, grupo consolidado o transparencia fiscal. De lo expuesto se infiere que siendo la entidad recurrente un grupo consolidado, ha de concluirse que procedía la ampliación acordada.

Lo dicho no comporta que todo grupo consolidado haya de soportar el plazo de ampliación, pero es evidente que la improcedencia de la ampliación acordada exige la prueba concluyente de que la misma era innecesaria, prueba que recae sobre el grupo consolidado » (FD Cuarto).

Pues bien, partiendo de las anteriores consideraciones jurisprudenciales, esta misma Sala en la Sentencia de 25 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 57 / 2007) se pronunció sobre la procedencia del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras respecto de la misma entidad DIA, S.A., pero con relación a los ejercicios 1994 a 1996, del siguiente modo:

En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración " se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda

[FD Tercero; en igual sentido y con relación a la misma entidad, Sentencia de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2885 / 2006), FD Cuarto].

De igual forma, en el caso que nos ocupa la Sentencia impugnada afirmaba que « frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del Grupo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el impuesto sobre sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el tratarse de un Grupo de Sociedades 10/94 y abarcar la comprobación varios ejercicios -1994 a 1996-. En efecto, se trata de un Grupo Consolidado 10/94 que en el ejercicio 1995 comprobado estaba constituido por tres sociedades: DIA, sociedad dominante, y DIRSA y PUNTOCASH, como sociedades dominadas, habiendo concluido su comprobación mediante las correspondientes diligencia A-04. A lo expuesto también se une la complejidad que entraña las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo » .

Por tanto, el hecho de estar ante un Grupo Consolidado, de que se habían producido operaciones de fusión en el ámbito del Grupo y que la investigación abarcaba un concepto impositivo de carácter general, son razones suficientes, a juicio de la Sala, para entender que procede la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras. Razones que se encontraban ya en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 25 de mayo de 2000, en el que se hacía constar que concurrían algunas de las circunstancias que permiten la ampliación por considerar que existe una especial complejidad: «ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades», «tratarse de un Grupo de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal», y que «el volumen de facturación está en directa relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección, habiéndose comprobado tras seis meses de actuaciones la conveniencia de la ampliación del plazo inicial, por volumen de la documentación a comprobar y la dificultad de obtención de algunos justificantes, a lo que se unen las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo». Doctrina que hemos reiterado en las Sentencia de esta misma fecha (rec. cas. núms. 1286/2008, 2779/2008 ), referidas también a la entidad ahora recurrente.

Pues bien, partiendo de la doctrina de esta Sala sobre la motivación del Acuerdo de ampliación -especialmente cuando estamos ante un Grupo en régimen de Consolidación Fiscal- y las circunstancias concretas que la Inspección hace constar en este caso en el Acuerdo de ampliación, debe confirmarse la solución adoptada por la Sala de instancia, entendiendo que existe una motivación suficiente para la ampliación del plazo, y que concurren las circunstancias que lo permiten, lo que excluye la existencia de prescripción, debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo de casación.

CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, la parte recurrente aduce la nulidad de la liquidación suplementaria, al haber rectificado la liquidación derivada de un acta suscrito en conformidad sin trámite de audiencia al interesado y sin motivar el acto administrativo, pues no se trataba de una mera corrección de errores materiales prevista en el art. 156 de la LGT .

El citado precepto dispone que «[l]a Administración rectificará en cualquier momento de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos siempre que no hubieran transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de la rectificación».

Este artículo ha dado lugar a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, plasmada, entre otras, « en las sentencias de 18.5.1967 , 24.3.1977 , 15 y 31.10 y 16.11.1984 , 30.5 y 18.9.1985 , 31.1 , 13 y 29.3 , 9 y 26.10 y 20.12.1989 y 27.2.1990 », en la que se establece que « el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, exteriorizándose "prima facie" por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteración fundamental el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un "fraus legis" constitutivo de desviación de poder); y, 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo » [ Sentencia de 23 de diciembre de 1991 (rec. cas. núm. 1307/1989 ), FD Segundo]. Y, añadíamos en esta última Sentencia que « debe llegarse a la conclusión de que cuando lo pretendido, más que mantener el acto liquidatorio cuestionado subsanando el pretendido defecto o error imputado, es realmente, en la práctica y en la realidad fáctico-jurídica, revisarlo, anularlo o sustituirlo por otro en que aparezcan los elementos discordantes ya atemperados a la pretensión de la reclamante, se está excediendo el cauce de la simple y mera rectificación de errores materiales o de hecho, porque, (A), no cabe, en dicho ámbito, revocar el acto, alterando su contenido esencial o alguno de sus extremos o elementos sustanciales, (B), es modificación esencial del acto, referente a los elementos constitutivos de la obligación tributaria, tales como los relativos a la concreción de la base imponible y a la aplicación de bonificaciones, la que busca, en definitiva, alterar la deuda tributaria expresada inicialmente en la exacción ( sentencias de esta Sala de 31 de enero y 13 de marzo de 1989 ), y, (C), no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse » (FD Segundo).

En el presente caso, como acertadamente se argumenta en el fundamento de derecho Quinto de la sentencia impugnada, que aquí se da reproducido, partiendo del contenido del Acuerdo de liquidación suplementaria, y una vez contrastado con el contenido del Acta, debe concluirse que la rectificación en la cuota se refiere a la inclusión de unos intereses que ya se recogían en el Acta de conformidad, pero se omitieron en la misma propuesta de liquidación, por lo que ha de entenderse que se trata de la corrección de un error material. Y en cuanto a los intereses de demora, cuya cuantía se minora, la rectificación se limita a errores aritméticos.

En efecto, en la liquidación suplementaria provisional de 16 de mayo de 2001 se hace constar lo siguiente:

TERCERO: Examinados los documentos del expediente resulta que el apartado 4 del texto del Acta se hace constar que la cuota del acta asciende a 118.082.664 pesetas cantidad que resulta ser inexacta, ya que de los datos que figuran en el acta resulta la siguiente cantidad: 119.547.058, con forme a los cálculos con dichos actos y teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 211 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . [...] Igualmente resulta inexacta la cantidad consignada como intereses de demora: 43.926.367 ya que los intereses resultantes de la citada cuota conforme a los artículos 58.2.c y 87.2 de la Ley General Tributaria ascienden a 43.007.463 pesetas.

En consecuencia, y conforme a lo establecido en el artículo 156 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , según lo previsto en el apartado 6º del Cuerpo del Acta, de acuerdo con el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y según lo dispuesto en el artículo 13.2 de la Orden de 26 de Mayo, SE PROCEDE A RECTIFICAR los errores de cálculo contenidos en la propia acta por importe de 162.554.521 pesetas

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Y la Sala de instancia lo confirma señalando que: «En el acta de conformidad se hacía constar (folio 15) que "...Tales cantidades no fueron ingresadas como pérdida de un beneficio fiscal, sino que fueron deducidas del importe de las inversiones realizadas... En consecuencia, no se calculó, declaró ni ingresó en el ejercicio correspondiente el interés de demora que exige el artículo 211 del Reglamento de 15 de octubre de 1982 y 143.3 de la Ley 43/95 . Se exigirá su ingreso en concepto de pérdida de beneficios y se liquidarán intereses de demora según los ejercicios en que fueron aplicadas , de acuerdo con los siguientes detalles..." En la propuesta de liquidación contenida en el mismo acta se consigna, entre otros elementos: Base Imponible 2.859.545.032, Perd. Bo. Ej. Anterior 4.361.677. Sin incluir en la propuesta la liquidación de los intereses de demora antes mencionados» (FD Quinto).

Siendo así, ningún hecho nuevo se ha incluido ni ninguna calificación jurídica ha sido necesaria para proceder a esta rectificación, por lo que la actuación de la Administración ha sido correcta. En todo caso, si la parte recurrente consideraba que la Sentencia impugnada se equivocaba al haber concluido que los hechos cuya cuantía se modifican ya estaban en el Acta y que no se había introducido ningún hecho o calificación jurídica nueva, debió alegar, al amparo del art. 88.1.d), la existencia de una interpretación irracional o arbitraria de la prueba por parte de la Sala de instancia, y pedir la integración de hechos, lo que no ha sucedido en este caso.

Por todo ello, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por DIA, S.A., lo que determina la imposición de costas a la entidad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución