STS, 19 de Enero de 2012

Con fecha 25 de marzo de 2003 la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, instruyó a la SGAB Acta de disconformidad, modelo A02, número 70676734 por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1998.

En fecha 25 de marzo de 2003 se emitió el preceptivo informe ampliatorio. Y habiendo formulado la entidad en 22 de abril de 2003 sus alegaciones al Acta, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, en fecha 30 de junio de 2003, notificado en 1 de julio de 2003, dictó acto administrativo de liquidación tributaria modificando la propuesta de regularización contenida en el acta y practicando liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 14.276.719,04 € (2.375.446.174 ptas.), de los que 11.851.933,31 € (1.971.995.776 ptas.) correspondían a cuota y 2.424.785,73 € (403.450.398 ptas.) a intereses de demora.

Frente al anterior acuerdo promovió la interesada, en fecha 17 de julio de 2003, reclamación económico administrativa nº 3081-03 RG ante el Tribunal Central.

Consta en el expediente comunicación del Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. de la suspensión de la ejecución del acto impugnado, al amparo del artículo 75 del RD 391/1996 , con efectos desde 25 de julio de 2003.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en 17 de junio de 2004, presentó escrito realizando alegaciones.

Con fecha 19 de noviembre de 2004, notificada en 22 de noviembre de 2004, se dictó resolución sancionadora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada 1998 , imponiendo a Sociedad General de Aguas de Barcelona S.A. sanciones por infracciones tributarias graves de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, del artículo 79 a) del 50 % ( art. 87.1 de dicha Ley ), del artículo 79 c) del 50 % ( art. 87.1 de dicha Ley) y del 79 d) del 15 % ( art. 88.1 de dicha Ley ), resultando una sanción por importe de 1.182.534.573 ptas. (7.107.175,92 €).

Frente al anterior Acuerdo interpuso la interesada, en 22 de diciembre de 2004, recurso de reposición, dictándose en 3 de febrero de 2005, notificada en 4 de febrero de 2005, resolución desestimatoria del mismo.

Mediante escrito presentado en 2 de marzo de 2005, la interesada interpuso reclamación económico administrativa número 1289-05 R.G. frente al anterior Acuerdo solicitando la acumulación con la reclamación nº 3081-03 R.G.

Por resolución de 17 de mayo de 2007 (R.G. 3081-03; R.S. 4-04; R.G. 289-05; R.S. 92-06), el TEAC acordó: "1°. Estimar parcialmente la reclamación nº 3081-03 R.G. anulando la liquidación objeto de la misma, retrotrayendo actuaciones según lo dicho en el fundamento de derecho vigésimo séptimo de la presente resolución y dictándose nueva liquidación por la oficina gestora ajustada a lo dicho en los fundamentos de derecho decimosexto, vigésimo y vigésimo séptimo de la presente resolución. 2º. Estimar la reclamación nº 1289-05 R.G., anulando la sanción en ella impugnada como consecuencia de la anulación de la liquidación de que trae causa, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Vigésimo octavo".

Contra la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2007 SGAB interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 30 de marzo de 2009 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillen en representación de la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de mayo de 2007 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico con exclusión de la sanción impuesta por el pago a un arrendatario por el desalojo de un inmueble propiedad de la entidad actora. No se hace expresa condena en costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de SGAB preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto y admitido por providencia de 30 de octubre de 2009 de la Sección Primera de esta Sala.

Formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 18 de enero de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la Sociedad General de Aguas de Barcelona S.A. la sentencia dictada con fecha 30 de marzo de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso núm. 469/2007 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de mayo de 2007 que había estimado, primero, parcialmente, la reclamación núm. 3081-03 R.G. anulando la liquidación del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI de fecha 30 de junio de 2003 y que, en segundo lugar estimó la reclamación nº 1289-R.G. anulando la sanción en ella impugnada como consecuencia de la anulación de la liquidación de que traía causa.

1. En el primer motivo de casación se denuncia que la sentencia de instancia vulnera los apartados 4 y 5.b) del artículo 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que regulan los supuestos en que las actuaciones de comprobación e investigación tributaria pueden tener carácter parcial.

La sentencia infringe el ordenamiento jurídico en cuanto da validez al inicio de las actuaciones inspectoras a pesar de haberse omitido la autorización exigida por el apartado 5.b) del artículo 11 del RGIT para que las mismas tuvieran carácter parcial y ello aún cuando la propia Sentencia reconoce que el acuerdo de inicio debe contener el alcance de las actuaciones.

2. Como advertía la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2007, el acuerdo del órgano competente para determinar el carácter parcial de las actuaciones es un acto de trámite cuya adopción no supone merma alguna de los derechos del contribuyente, no existiendo obligación de incorporarlo al expediente, debiendo únicamente comunicarse el alcance de las actuaciones de comprobación en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras tal y como, por otro lado, prevé también el artículo 30.1 del Reglamento de Inspección . Y dicho requisito fue cumplido en el presente caso, puesto que en la citación consta de forma clara el carácter parcial de la comprobación, por lo que la exigencia de comunicación al contribuyente a que se refiere el artículo 11.4 b) fue debidamente cumplida.

En todo caso, como dice la sentencia recurrida, las eventuales imprecisiones respecto del alcance de las actuaciones inspectoras no pueden determinar una declaración de ineficacia de lo actuado; en el presente caso no existen imprecisiones porque el carácter parcial de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se precisó desde su inicio. Las actuaciones no tuvieron carácter general, pues, como resulta acreditado, SGAB es la sociedad dominante de un Grupo de Sociedades, siendo el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 79 de la Ley 43/1995 el Grupo, por lo que es acorde a derecho, de acuerdo con el 50.2.b), el que las actuaciones inspectoras desarrolladas frente a la sociedad dominante, en cuanto parte del sujeto pasivo, tengan carácter parcial. Además debe tenerse en cuenta que un acta previa supone una comprobación parcial, es decir, incompleta respecto de la totalidad de las actuaciones que abarca la actividad de una empresa, aunque sea completa respecto de los hechos desagregados; precisamente por eso el acta es previa y la liquidación provisional y a cuenta de la definitiva que se extienda cuando se completen las actuaciones.

La ratio decidendi de esta cuestión en la sentencia de instancia es que sí consta la autorización, tiene ese carácter parcial, y así se especifica por la Inspección, porque es una actuación que tiene corno ámbito una parte del sujeto pasivo del impuesto, que es el grupo consolidado de Sociedades 40/93, y se reduce o parcializa concretamente tan solo a los hechos imponibles producidos por la sociedad dominante, que es la actora. Y esa razón de decidir nos parece correcta en Derecho.

1. En el segundo motivo de casación denuncia la recurrente la infracción del artículo 236.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT 58/2003), que regula el trámite de puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones en los procedimientos económico-administrativos.

En el caso enjuiciado por la sentencia de instancia la omisión del trámite de alegaciones en cuanto a la sanción impidió a la entidad reclamante formular las alegaciones que consideró oportunas, lo que le produjo una evidente e indiscutida indefensión.

Y tampoco subsana la indefensión producida a la entidad el hecho de que en vía contencioso-administrativa se le permitiera alegar respecto de las sanciones. Lo contrario sería tanto como declarar innecesaria la vía económico-administrativa por cuanto siempre tras ella se tiene acceso a la vía contencioso-administrativa.

Por tanto, se ha producido un incumplimiento legal que ha ocasionado clara indefensión al administrado, lo que determina la vulneración por la Sentencia de instancia de lo previsto en el artículo 62.1.3) de la Ley 30/199 2.

2. Coincidimos con la sentencia recurrida en que en el supuesto de autos no puede acogerse la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAC basada en la ausencia del trámite de audiencia en la vía económico administrativa y en que ha generado indefensión ya que el TEAC, en su resolución, no entró a conocer de las sanciones y en el Fundamento vigésimo octavo señalaba que se anulaba la sanción en atención a que debía practicarse una nueva liquidación.

Si la recurrente reconoce que el TEAC anuló la sanción como consecuencia de la anulación de la liquidación, no tiene ninguna utilidad práctica dilucidar acerca de las consecuencias que pudiera tener el incumplimiento del artículo 236.1 de la LGT 58/2003, que establece el trámite de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas.

Si el TEAC, sin necesidad tan siquiera de que SGAB formulara alegaciones, por una parte, anuló determinadas sanciones como consecuencia de la anulación de la liquidación y, por otra, declaró la improcedencia de determinadas sanciones, carece de sentido práctico elucubrar, como propone la recurrente, acerca de qué decisión hubiera adoptado el TEAC de haber permitido a la interesada formular alegaciones en defensa de sus derechos en cuanto a las sanciones. La formulación de conjeturas acerca de si, caso de que la recurrente hubiera podido formular alegaciones, el TEAC hubiera anulado o no otras sanciones no resulta admisible.

1. En el tercer motivo de casación se denuncia la indebida aplicación de las normas relativas a la duración del procedimiento sancionador y las que determinan las consecuencias del incumplimiento del plazo máximo de resolución de dicho procedimiento, las relativas a la competencia de los órganos que inician los procedimientos sancionadores y las que establecen la aplicación retroactiva de la LGT 58/2003 en materia sancionadora.

El punto de partida de estas cuestiones es la fecha en que debe considerarse iniciado el procedimiento sancionador .

La recurrente sostiene que el procedimiento sancionador se inició el 3 de abril de 2003, que fue la fecha en que el Inspector Jefe acordó el inicio del procedimiento sancionador, y ello porque, a su juicio, es evidente que dicho acuerdo no constituye la autorización para iniciar el expediente sancionador a la que hace referencia el artículo 29 del Real Decreto 1930/1998 , puesto que dicha autorización se produjo el 18 de septiembre de 2001 según se reconoce de forma expresa en el acuerdo de imposición de sanciones de 19 de noviembre de 2004.

Siendo esto así el expediente sancionador debió terminar el 3 de octubre de 2003, por lo que cuando fue dictada la Resolución sancionadora el 19 de noviembre de 2004 el expediente había caducado por haber superado el plazo máximo de duración de seis meses.

Si se entiende que el procedimiento sancionador fue iniciado el 3 de septiembre de 2003 lo habría sido por órgano incompetente y la subsanación del mismo se hubiera producido mediante la Resolución de 19 de noviembre de 2004, esto es, cuando el expediente sancionador se encontraba ya caducado.

Así pues, el 18 de diciembre de 2007, fecha de publicación de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento sancionador había caducado, por lo que resultaba imposible que al mismo fuera aplicable dicha Ley y, en especial, el número dos de la Disposición Transitoria Cuarta que preveía la prórroga del plazo para dictar resolución en los procedimientos sancionadores en curso.

2. La cuestión que plantea este tercer motivo de casación es la del exceso del plazo de seis meses de duración del procedimiento sancionador.

   La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria - BOE 18 diciembre- dispuso en su Disposición Final undécima (Entrada en vigor), que la presente ley entrará en vigor el 1 de julio de 2004 salvo el apartado 2 de la Disposición Transitoria cuarta que entrará en vigor al día siguiente de la publicación de esta ley en el Boletín Oficial del Estado", es decir, el 19 de diciembre de 2003.

   A su vez, la Disposición Transitoria cuarta ("Infracciones y sanciones tributarias"), establece que:

2. Los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

   La aplicación de dicha norma requiere examinar, a su vez, cual es la fecha de inicio del procedimiento sancionador. De un lado está la comunicación del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento, que es de 3 de abril de 2003, y otra es la fecha en que se notificó a la empresa la comunicación de inicio, que fue el 3 de septiembre de 2003. La parte recurrente sostiene que el término inicial es el de la orden del Inspector acordando dar inicio al procedimiento. La verdadera fecha de inicio del expediente, según la recurrente, es el 3 de abril de 2003, al reunir todos los requisitos que debe contener el acto de inicio del expediente sancionador. La Administración ha tomado en consideración la fecha de 3 de septiembre de 2003, que es cuando se notificó a la empresa recurrente la comunicación de inicio.

   El artículo 34, apartado 3, de la Ley 1/1998 disponía que el plazo máximo de duración del expediente sancionador será de seis meses, precepto que fue desarrollado por el artículo 36, apartado 1, del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario y se introdujeron las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 1939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. El artículo 36.1 del Real Decreto 1930/1998 , al regular los plazos para resolver, decía: "De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , el plazo máximo para resolver el procedimiento será de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador ...".

   En aplicación de la normativa citada ha de entenderse que no tuvo lugar la caducidad del expediente sancionador, dado que el expediente se inició el día 3 de septiembre de 2003, de modo que a la entrada en vigor de la DT 4ª de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre , General Tributaria (19 de diciembre de 2003) no había transcurrido el plazo de seis meses, y consecuentemente era de aplicación tal norma. En efecto, el procedimiento se había iniciado antes de 1 de julio de 2004 y por tanto cabía la aplicación retroactiva de las disposiciones sustantivas y la consiguiente prolongación del plazo de resolución, que habría de concluir en todo caso antes de 31 de diciembre de 2004. Esta exigencia fue cumplida, conforme consta en el expediente, dado que la resolución del expediente sancionador tuvo lugar el 22 de noviembre de 2004, conforme reconoce el demandante en el escrito de interposición del recurso de reposición que interpuso frente al acuerdo sancionador de 19 de noviembre de 2004 (folio 294 bis).

   En consecuencia, el expediente se inició en fecha 3 de septiembre de 2003, previa orden del Inspector Jefe de 23 de abril de 2003, que constituyó el presupuesto para poder iniciar el expediente sancionador, no acto de inicio. Ello significa que a la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria (19 de diciembre de 2003) no había transcurrido el plazo de seis meses y que, por tanto, en aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley, el interesado podía acogerse a la nueva Ley de acuerdo con el principio de retroactividad de la ley sancionadora más favorable ( artículo 9.1 CE y DT 4ª, 1 de la Ley 53/2003 ), dado que el procedimiento se había iniciado antes del 1 de julio de 2004.

1. En el cuarto motivo de casación , la sentencia de instancia infringe el artículo 19 de la Ley 43/1995 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sobre la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos, así como los principios y normas contables referentes a la imputación de los gastos.

En el acuerdo transaccional suscrito por SGAB y la sociedad PFIZER con el objeto de poner fin al desahucio promovido por no haber desalojado PFIZER los locales arrendados a SGAB en la fecha de finalización del arrendamiento, PFIZER se comprometió a abonar la cantidad de 28.616.175 pesetas a SGAB en concepto de penalización e indemnización por los daños y perjuicios causados por la indebida ocupación de los inmuebles una vez concluidos los contratos de arrendamiento, según lo previsto en la cláusula de penalización de aquéllos.

Se acordó que dicha cantidad sería abonada aplicando el importe de 21.045.662 pesetas correspondiente al valor de todas las fianzas arrendaticias entregadas por la arrendataria en su día, mientras que las restantes 7.570.513 pesetas se satisfarían mediante la entrega de un cheque bancario conformado a favor de SGAB por dicho importe.

SGAB computó como ingreso contable y fiscal la parte percibida mediante cheque bancario, pero no la proveniente de la aplicación de las fianzas al pago de lo convenido, mientras que la Inspección consideró que el total ingreso por importe de 28.616.175 pesetas es imputable a 1998.

El motivo por el cual SGAB no contabilizó la parte de las fianzas aplicadas al pago de la indemnización tuvo su razón de ser, según la recurrente, en la fecha en que fue acordado el desalojo de los inmuebles, que fue el 29 de diciembre de 1998, fecha en la que sí era posible ingresar un cheque en cuenta pero en la que no se podía determinar si la fianza -que inicialmente se pactaba como aplicable a la indemnización- debía o no aplicarse definitivamente a su fin, que es el de responder de deterioros sufridos en un inmueble cuya posesión detentaba la arrendataria incluso tras la firma del Convenio.

De ahí que ya en el año 1999 y tras cerciorarse en los primeros días de enero de la innecesariedad de la aplicación de la fianza a su finalidad, se confirmara la aplicación de la misma como ingreso indemnizatorio, y por tanto, se incluyera ya como ingreso en el siguiente ejercicio.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 43/1995 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y por aplicación del principio de prudencia ("Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio"), SGAB tan sólo contabilizó en el ejercicio 1998 la cantidad documentada en el cheque bancario y no la eliminación de las fianzas arrendaticias ya que esta operación no supuso en dicho momento un verdadero flujo real de bienes y servicios.

Por tanto, como la aplicación de las fianzas arrendaticias al pago de la indemnización, por la tardanza en el desalojo del inmueble, no se produjo hasta el ejercicio 1999, la contabilización del ingreso tenía que demorarse hasta ese momento y ello tanto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19 de la LIS como por el principio de prudencia.

Y la sentencia aquí recurrida vulnera dichas normas en la medida en que afirma que "El beneficio se entiende obtenido en el mismo momento en que se firma el contrato transaccional".

2. Este Tribunal estima ajustada a derecho la regularización inspectora que la sentencia recurrida ha dado por buena, ya que del Convenio de Transacción suscrito el día 13 de noviembre de 1998 entre SGAB y PFIZER resulta que el total importe convenido a favor de la Entidad SGAB quedó devengado en el ejercicio 1998: los alquileres estaban resueltos en la fecha del Convenio, la cantidad de 171.986,68 € (28.616.175 ptas.) se pactaba como consecuencia de que la arrendataria siguiera ocupando los inmuebles en un plazo adicional hasta 29 de diciembre de 1998 y expresamente se dejaba constancia de la recepción por SGAB de esa cantidad en el momento de firmar el Convenio. La recurrente alega que la no contabilización de las fianzas como ingreso en 1998 se justifica en la fecha de finalización del arriendo, el 29 de diciembre, fecha en que no era posible determinar si parte de la fianza debía o no aplicarse a su fin. Sin embargo, dicha alegación, a la vista del Pacto Cuarto del Convenio de Transacción, debe rechazarse, ya que en él se establece la obligación de pago por los posibles desperfectos de cantidad adicional y distinta a los 171.986,68 € (28.616.175 ptas.), cantidad adicional que además se dice se cuantificará y abonará asimismo en 29 de diciembre de 1998.

El artículo 19 de la Ley 43/1995 , relativo a la imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos, establece que 1. los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".

En el caso de autos ninguna duda cabe que como consecuencia de la operación de desalojo del inmueble por parte de PFIZER, SGAB recibió en pago una indemnización, por lo que obtuvo un evidente beneficio patrimonial. El beneficio se entiende obtenido en el momento en que se firma el contrato transaccional; por ello no se puede alterar la imputación temporal como pretende la recurrente.

En el quinto motivo de casación la recurrente alega Infracción del artículo 103.3 de la LIS que regula el fondo de comercio, en relación con lo dispuesto en los artículos 64 y 65 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , sobre prescripción, así como la jurisprudencia aplicable al caso.

La cuestión controvertida que da lugar a este motivo de casación es un fondo de comercio generado en el ejercicio 1992 y los dos puntos sobre los que pivota la misma son los siguientes:

Si es posible en el ejercicio 1998 negar la existencia de un fondo de comercio generado en un ejercicio ya prescrito.

La propia existencia del fondo de comercio que la Inspección negó.

1. Imposibilidad de retrotraer los efectos de ejercicios prescritos.

   La sentencia de instancia infringe las normas que regulan la prescripción en cuanto declara la validez de examinar en un determinado ejercicio la existencia de un fondo de comercio generado en un ejercicio ya prescrito.

   Es decir, la razón última que dio lugar a la regularización efectuada por la Inspección no fue la amortización del fondo de comercio, sino la propia existencia del fondo de comercio.

   La sentencia, según la recurrente, infringe el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia en la medida en que da plena validez a la regularización efectuada por la Inspección, consecuencia no de la amortización del fondo de comercio sino de la propia existencia de dicho fondo generado en un ejercicio prescrito.

   La jurisprudencia ha señalado de forma reiterada que la Administración no se encuentra facultada para comprobar datos declarados por los contribuyentes en ejercicios prescritos por cuanto dichos datos han devenido firmes.

   La Inspección no puede verificar la corrección jurídico-material de las declaraciones ya que, como señalan los Tribunales, la facultad de comprobar se encuentra implícita en la facultad de liquidar, de tal manera que si ésta ha prescrito no puede iniciarse posteriormente un procedimiento de comprobación.

   La imposibilidad de que la Administración compruebe datos con trascendencia tributaria referidos a un ejercicio que se encuentra prescrito a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, encuentra fundamento en el principio de seguridad jurídica y en la esencia misma del instituto de la prescripción.

   Así pues, la Sentencia de instancia vulnera la anterior jurisprudencia por cuanto declara procedente que la Administración pueda regularizar la amortización de un fondo de comercio en base a la propia existencia de dicho fondo de comercio que se generó en un ejercicio que se encontraba prescrito cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras.

2. Fondo de Comercio resultante de la operación de fusión.

   La sentencia de instancia infringe igualmente el ordenamiento jurídico por cuanto niega la existencia de un fondo de comercio resultante de una operación de fusión.

   La discrepancia trae causa de las valoraciones de las entidades que fueron fusionadas por SGAB en el ejercicio 1992: CORPORACIÓN AGBAK S.A. (en adelante, AGBAR) y APLICACIONES DEL AGUA, S.A. (en adelante, ADASA).

   Dicha valoración se efectuó del siguiente modo:

   --Como consecuencia de la operación de fusión se registraron en la sociedad adquirente (SGAB) la totalidad de los activos y pasivos de las entidades absorbidas (AGBAR y ADASA).

   --Una parte de las acciones recibidas por SGAB procedentes de AGBAR y ADASA fueron revalorizadas de conformidad con las normas contables de valoración por un importe conjunto de 5.152 millones de pesetas.

   --Adicionalmente SGAB registró en el momento de la fusión un fondo de comercio por importe de 8.870 millones de pesetas, correspondiente al exceso del precio de la adquisición de la participación sobre el valor teórico de las mismas no imputable a los bienes y derechos percibidos.

   En definitiva, la Sentencia vulnera el artículo 103.3 LIS en cuanto niega la existencia del fondo de comercio al considerar, de forma improcedente, que la valoración de las participaciones de las entidades absorbidas fue incorrecta.

   2. La sentencia recurrida explica que en este caso la actora regularizó un ajuste negativo en la base imponible por la suma de 886.961.523 ptas. por el concepto de amortización de fondo de comercio.

      Este fondo de comercio, se dice en la demanda, que se originó en SGAB mediante la operación de fusión por absorción de dos sociedades: Corporación Agbar S.A. y Aplicaciones del Agua S.A. (ADASA), operación de fusión suscrita en escritura pública de 1 septiembre 1992 y con efectos al 1 enero 1992.

      Una vez llevada a cabo la fusión se registraron en la sociedad SGAB la totalidad de los activos y pasivos de Agbar y ADASA. Parte de las acciones recibidas se revalorizaron. Adicionalmente SGAB registró en el momento de la fusión un fondo de comercio correspondiente al exceso de precio de adquisición de la participación sobre el valor teórico de las mismas no imputable a los bienes y derechos percibidos.

      Así el coste de la participación en Agbar y ADASA minorado por los activos y pasivos recibidos se distribuyó en: revalorización de activos y en fondo de comercio.

      Dicho fondo de comercio se fue amortizando contablemente a razón de un 10% anual a partir de 1992 en que se generó aquél como consecuencia de la fusión. En 1995, SGAB decidió depreciar el fondo de comercio contabilizado y pendiente creando una provisión con cargo a la cuenta de resultados como gasto de dicho ejercicio, por lo que a 1 enero 1996 el fondo de comercio había sido amortizado contablemente.

      Es un fondo de comercio que surge por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación anulada y el valor de los bienes que se incorporan al patrimonio de la absorbente aumentadas en las plusvalías tácitas de aquéllos.

      Realmente la cuestión que surge es si una sociedad holding operativa y no de mera tenencia puede o no tener un fondo de comercio.

      La parte recurrente manifestó en su demanda que lo que hacía la actora es que los títulos de las absorbidas se realizaban por su valor teórico en Agbar y por su valor histórico en Adasa. Existe entonces una diferencia entre el valor contable en la entidad de su participación en las absorbidas y los valores de recepción de los activos de las absorbidas, y la diferencia lo contabiliza la actora como fondo de comercio.

      La Administración no acepta la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio porque estima que lo primero que debe existir es un fondo de comercio que aquí no se produce. Y añade que la deducción fiscal sólo podrá efectuarse cuando previamente se haya practicado la amortización contable del fondo de comercio, conforme a los principios generales de imputación temporal del artículo 19 LIS. Pero la actora manifiesta que en ejercicios anteriores ya prescritos la Administración no ha puesto en duda el fondo de comercio ni la amortización del mismo desde 1992 y no puede entrar a valorarlos ahora.

      La Administración claramente sostiene que si bien los ejercicios anteriores a 1998, que es el que se comprueba, puedan estar o no prescritos, la Inspección puede comprobarlos en relación a su extensión de efectos en ejercicios no prescritos. La Sala de instancia tiene el criterio de que, efectivamente, la Inspección no puede practicar nueva liquidación fijando una cantidad distinta a la declarada por el sujeto pasivo en su correspondiente declaración, sino de determinar si está acreditada la existencia, en este caso, de una fondo de comercio que se ha ido amortizando desde 1992, y que se trata de deducir en el ejercicio objeto de comprobación.

      La prescripción del derecho a liquidar no impide la regularización de ejercicios no afectados por la prescripción, aunque los hechos, operaciones o datos de relevancia tributaria provengan de ejercicios anteriores, ya prescritos, en cuanto a los efectos posteriores de tales actos o negocios, pero este criterio, que limita temporalmente la prescripción, impidiendo que se menoscabe el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios en que no debe regir ésta, debe quedar constreñido a los supuestos de incorporación de hechos o datos propios de la comprobación del ejercicio de que se trata, sin extenderse a la verificación de las bases imponibles, aun cuando no puedan conducir a la determinación de la deuda tributaria del ejercicio en que se producen, porque estas operaciones son, estricta y rigurosamente, actividades de comprobación o liquidación tributaria vedadas ya a la Administración como consecuencia de la prescripción.

      El artículo 103.3 LIS establece que: "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:....".

      Está claro, concluye la sentencia, que debe seguirse siempre como criterio de valoración el valor de adquisición de la participación. Y así lo establece también el PGC que dice que deberá de respetarse el principio del precio de adquisición. Ese precio de adquisición es el precio pagado. Y en este caso se adquieren unas acciones que tienen un precio de adquisición que no coinciden con el valor teórico de las mismas.

      La recurrente lo que hace es valorar los activos recibidos por su valor teórico contable y la diferencia dice que sirve para crear el fondo de comercio. La Administración examinó las cuentas y balances comprobando que el valor que la fusión aporta a SGAB es la suma del valor de sus participadas, sin fondo de comercio. Por ello no se admite la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio, pues sin fondo de comercio no hay deducibilidad.

   3. Este quinto motivo del recurso de casación consta a su vez de dos submotivos, como advierte el Abogado del Estado:

      A.- En el primer submotivo se sostiene la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección en relación con la amortización del fondo de comercio aflorado con ocasión de la fusión por absorción de las sociedades AGBAR y ADASA, al inadmitir la deducción practicada en la base imponible por SGAB por importe de 886.961.523 ptas.

      Pues bien, el Abogado del Estado sostiene que aunque los ejercicios anteriores a 1998, que es el que se comprueba, puedan estar prescritos, la Inspección puede comprobarlos en relación a su extensión de efectos en ejercicios no prescritos. No se trata de que haya o no prescrito la facultad de la Administración de comprobar y modificar las bases declaradas, correspondientes a ejercicios prescritos y, en su caso, exigir lo liquidado practicando una nueva liquidación fijando una cantidad distinta a la declarada por el sujeto pasivo en su correspondiente declaración, sino de determinar si está acreditada la existencia, en este caso, de un fondo de comercio que se ha ido amortizando desde 1992, y que se trata de deducir en el ejercicio objeto de comprobación.

      La jurisprudencia que se cita en el escrito de interposición responde a actuaciones inspectoras practicadas con anterioridad a la Ley 40/1998 que modificó el entonces artículo 23 de la LIS añadiendo un apartado 50 en el que el legislador explicitó su criterio sobre esta cuestión al establecer el deber de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que fuera el ejercicio en que se originaron. Aun cuando esa norma se refiere solo expresamente a las bases imponibles negativas es aplicable mutatis mutandis a supuestos análogos como el aquí planteado.

      La tesis del Abogado del Estado coincide con el criterio de esta Sala de que la actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno, aunque su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la LGT , de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la LGT , sí pueden ser objeto de investigación y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad. Interpretar lo contrario sería tanto como reconocer una especie de ultra actividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podrían regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente.

      No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

      B.- En el segundo submotivo se cuestiona la conclusión del Tribunal a quo relativa a la inexistencia de un fondo de comercio.

      Sin embargo, como dice el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia recurrida, "la Administración examinó las cuentas y balances comprobando que el valor que la fusión aporta a SGAB es la suma del valor de sus participadas, sin fondo de comercio. Por ello no se admite la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio, pues sin fondo de comercio no hay deducibilidad que es el primer requisito, como expone la Administración. La conclusión alcanzada por la Inspección, la comparte y ratifica la Sala de instancia, debiendo reiterarse que la Inspección, tras el examen de la documentación comprobada en el expediente, prueba que no fue correcto ese Fondo de Comercio, y esa incorrección no puede justificar la deducibilidad posterior que se pretende".

      Se trata de una valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia que concluye -de acuerdo con la Inspección- en la inexistencia de un fondo de comercio financiero. Esa valoración probatoria no puede ya ser desvirtuada en casación, salvo que la misma pudiera calificarse como arbitraria, algo que ni siquiera se invoca por la recurrente, sin que sea obstáculo a ello que con motivo de la fusión o incluso de la reclamación económico- administrativa la recurrente pidiese determinados informes acerca de la valoración de las entidades fusionadas, no constando que en él proceso de instancia se practicase ninguna prueba pericial al respecto.

1. En el sexto motivo de casación la entidad recurrente alega la indebida aplicación del artículo 114 de la LGT 230/1963 Y el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , que contienen las normas sobre la carga de la prueba en los procedimientos, en relación con el artículo 57 de la Ley 30/1992 , que establece la presunción de validez de los actos administrativos, todo ello referido a las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera.

En este punto sólo se discuten las dotaciones a la provisión por depreciación fiscal de la participación en la entidad LDZ CASABLANCA S.A. y el incremento de la base imponible declarada por no considerar acreditado el gasto con origen en la participación en INASSA.

A.- LDZ CASABLANCA S.A.

Cuenta la recurrente que el actuario solicitó determinada documentación a los efectos de acreditar la depreciación de las participaciones de LDZ CASABLANCA y que dicha documentación fue oportunamente aportada a la Inspección. En su momento se puso de manifiesto la posibilidad de que dicha documentación no hubiera sido analizada correctamente porque en ocasiones a la entidad LDZ CASABLANCA se la denominaba LYDEC) acrónimo de "Lyonnaise Des Eaux Casablanca", a lo que no se dio respuesta en ninguna de los estadios de impugnación. Ante este posible error se adjuntó al escrito de alegaciones presentado en el TEAC balance cerrado por LDZ CASABLANCA, S.A. a 31 de diciembre de 1998, del que se derivaba sin ningún lugar a dudas la depreciación de las participaciones de la citada entidad.

Es por ello que se produce una infracción de las normas antes citadas pues la interesada aportó los documentos que acreditan la depreciación de las participaciones en la entidad.

B.- INTERAMERICANA DE AGUAS Y SERVICIOS S.A., INASSA.

En fase de alegaciones al Acta de disconformidad SGAB aportó copia del balance cerrado por INASSA al 31 de diciembre de 1998.

Y ese mismo balance cerrado por INASSA al 31 de diciembre de 1998 fue adjuntado como anexo núm. 4 al escrito de alegaciones formuladas en la reclamación económico-administrativa núm. R.G. 00/3081/2003.

Por tanto, dice la recurrente, en este caso no existió una falta de prueba, como incorrectamente se señala en la sentencia de instancia, sino una falta de adecuada valoración de la misma que supone una infracción del ordenamiento jurídico.

2. Nos cuenta la sentencia recurrida que la Administración incrementó la base imponible por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en las entidades: INTERAGUA SERVICIOS INTEGRALES DEL AGUAS S.A. AGUAS DE LA COSTA S.A. METROAGUA S.A. CONDEIN, Y LDZ CASABLANCA S.A.

   La Administración disminuyó la base imponible declarada por reversión contable de provisiones por depreciación de la participación en INTERAMERICANA DE AGUAS Y SERVICIOS, INASSA, por cuanto estas dotaciones no habían sido admitidas como fiscalmente deducibles en las regularizaciones de 1996 y 1997.

   También incrementó la base imponible por no considerar acreditado el gasto origen en la participación en INASSA.

   De estos ajustes, solo se discuten las dotaciones a la provisión por depreciación fiscal de la participación de la entidad LDZ CASABLANCA S.A. Y el incremento de la base imponible declarada por no considerar acreditado el gasto con origen en la participación en INASSA.

   Se dice en la demanda que en 1998 SGAB realizó una dotación por depreciación de valores de la entidad LDZ Casablanca y un ajuste positivo en la base imponible. La Inspección incrementó la base imponible por la dotación registrada y no ajustada en el ejercicio por imprecisa documentación justificativa.

   La Administración entiende que no están acreditados en el expediente los datos necesarios para calcular la dotación de una manera fehaciente. Señala la Administración que la documentación aportada han sido reportings internos de la entidad, fotocopias o fax con relaciones de datos que se dice corresponden a la situación patrimonial de la entidad, pero no existe ningún documento contable oficial, balance auditado, contabilidad registrada etc... y se considera que todo lo aportado es impreciso. Se entiende que esa insuficiencia probatoria determina la inadmisibilidad de la dotación realizada.

   Desde un punto de vista fiscal no toda provisión contabilizada puede ser deducible, y desde luego si no está contabilizada fiscalmente no será deducible. Pero esta provisión deberá ser justificada, acreditada.

   El artículo 114 LGT dispone: "1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria". Lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

   Por ello la Sala de instancia entiende que aunque es cierto que la parte actora presentó documentación sobre este particular cuando fue requerida, esa documentación no justificaba la dotación, lo que lleva a decir a la sentencia recurrida que la prueba era insuficiente respecto a esta cuestión que correspondía acreditar a quien trata de favorecerse de la deducción.

   La otra cuestión es la relativa a la depreciación de la participación de la entidad INTERAMERICANA DE AGUAS Y SERVICIOS S.A. INASSA.

   Dice la demanda que en 1998 la actora efectuó una dotación por depreciación de valores de INASSA, sociedad residente en Colombia. Los títulos cuya provisión por depreciación dotó la entidad eran títulos existentes en su cartera a 31 diciembre 1996 por suscripción de acciones por constitución y diferentes ampliaciones de capital de octubre 1996, y marzo, julio y agosto 1997.

   Las normas españolas son las que determinan el valor teórico contable de la participada, por tanto es adecuada a derecho la dotación a la provisión de cartera que realizó SGAB, y además se aportó copia del balance cerrado por INASSA al 31 diciembre 1998.

   En este caso, aparece un gasto contabilizado en la cuenta de dotación provisión de valores, pero INASSA tuvo beneficios en 1998. Y se vuelve al problema probatorio anterior, se reclamó a la actora la acreditación y los cálculos para computar esa dotación contabilizada. Y la actora aportó un contrato de cuentas en participación entre SGAB e Interagua de 1996. Y al igual que en el caso anterior para la sentencia recurrida esa ausencia de prueba de una minoración de la base imponible impidió que se apreciase la misma.

3. En definitiva, la sentencia recurrida no ha considerado acreditada la pérdida del valor que ha sufrido la participación de la recurrente en esas dos sociedades al no haber justificado la misma que el valor teórico contable de esas participaciones al cierre del ejercicio sea inferior al valor teórico contable de las mismas al comienzo del mismo. De nuevo estamos ante una apreciación valorativa del Tribunal de instancia no revisable en casación salvo supuestos excepcionales de arbitrariedad que aquí ni siquiera se invocan, debiendo recordar que en el proceso de instancia no se practicó ninguna prueba pericial al respecto.

1. En el séptimo motivo de casación se alega indebida aplicación del artículo 34 de la LIS que regula la deducción por actividades de exportación, así como la jurisprudencia existente sobre esta materia.

En vía contencioso-administrativa la controversia sobre la deducción por actividades exportadoras (en adelante, DEX) quedó reducida directamente a la entidad AGUAS ARGENTINAS, S.A. e indirectamente a la sociedad AGBAR CHILE S.A.

1. AGUAS ARGENTINAS, S.A.

La recurrente dice que la sentencia aplica indebidamente el artículo 34 de la LIS por cuanto a pesar de la existencia constatada de la inversión efectuada y de la actividad exportadora niega la aplicación de la DEX.

A la vista de los antecedentes que se relacionan en la misma Sentencia se desprende claramente tanto la existencia de la inversión efectuada como la actividad exportadora, y se niega la aplicación de la DEX por una cuestión meramente jurídica consistente en la supuesta falta de relación directa entre ambas por el hecho de que los servicios de apoyo a la gestión fueran facturados por SGAB a Lyonnaise des Eaux-Dumez.

El hecho de que los servicios de apoyo a la gestión fueran facturados por Lyonnaise des Eaux-Dumez y no a Aguas Argentinas no resta identidad a la exportación efectuada.

Y en nada desvirtúa lo anterior el hecho de que el pago por la transferencia de tecnología se hubiese pactado en función del porcentaje de participación de las de las entidades en el consorcio creado, ya que en esa misma proporción se producían los servicios de asistencia técnica y apoyo a la gestión.

Así pues, nos encontramos con que tanto la Inspección como el TEAC como posteriormente la Audiencia Nacional han reconocido de forma expresa la existencia de la inversión efectuada en cuantía suficiente para que pueda ser aplicada la DEX y también las existencia de servicios de apoyo a la gestión prestados por SGAB a Aguas Argentinas.

Y la única cuestión de índole jurídica que a su entender impide la aplicación de la deducción es el hecho de que SGAB facture a través del Operador de la concesionaria (Lyonnaise des Eaux-Dumez), creada para la prestación de los Servicios de Agua Potable y Desagües cloacales en Buenos Aires.

A la vista de todo lo anterior concluye la recurrente que la sentencia de instancia aplica indebidamente el artículo 34 de la LIS pues a pesar de constar reconocido tanto en vía administrativa como económico-administrativa la realidad de la inversión efectuada para exportar así como la efectividad de la actividad exportadora consistente en los servicios de apoyo a la gestión en relación con la actividad de SGAB, se ha negado la aplicación de la DEX.

B.- AGBAR CHILE

En este supuesto la Sentencia también efectúa una aplicación indebida del artículo 34 de la LIS puesto que no declara de forma expresa que una vez acreditada la relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora no es necesario determinar la proporción cuantitativa existente entre ambas.

Es decir, como señala el TEAC y confirma la Audiencia Nacional, cuando para que pueda aplicarse la DEX la Ley exige una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, en ningún momento impone que esa relación deba establecerse en el seno de la misma entidad, siendo por tanto perfectamente válido que la inversión se realice adquiriendo participaciones de una sociedad y la transferencia de tecnología se efectúe con una entidad diferente.

Lo determinante pues para que proceda la deducción es que quede constatada la relación entre la inversión realizada por la entidad y la actividad exportadora llevada a cabo por aquélla.

Y es más, la norma tampoco exige la existencia de una proporción de tal modo que basta con acreditar la relación entre la inversión y la actividad exportadora para que sea aplicable la deducción.

2. La Ley 43/1995 dedica el Capítulo IV de su Título I, artículos 33 a 37, a las Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, y, en concreto, su artículo 34 a la Deducción por actividades de exportación, que en su redacción originaria, disponía:

   " 1. La realización de actividad de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

   1. El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial.

      En el periodo impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos periodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora (...)".

      De ese precepto se deduce lo siguiente:

      1. Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta.

      2. Que para poder aplicar la deducción controvertida es necesario que concurran los siguientes requisitos:

   1. Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma.

   2. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

   3. Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad, sin perjuicio (como hemos señalado anteriormente) de que pueda no concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio que se considere.

3. En este caso hay que examinar en qué consiste la inversión y en qué consiste la actividad respecto a las dos entidades a que hace mención la parte recurrente.

   A.- AGUAS ARGENTINAS S.A.

   La adquisición de acciones de Aguas Argentinas S.A. originó una deducción.

   El accionista de referencia de la sociedad argentina era Lyonnaise des Eaux-Dumez que siempre había ostentado el mayor porcentaje y quien tiene la consideración de operador de la concesionaria, con sus derechos y deberes. La participación inicial en Aguas Argentinas era de 10'79% y luego se aumentó al 25% exacto. A requerimiento de la Inspección se aportó documentación acreditativa de la existencia de pagos en remuneración de la asistencia técnica y de las transferencias de tecnología realizadas.

   El TEAC considera que no hay prueba de la existencia de transferencia de tecnología o prestación de asistencia técnica susceptible de ser considerada como actividad exportadora. Las cantidades satisfechas son por una participación accionarial, es decir, derivadas exclusivamente de una inversión financiera, sin que exista una prestación de servicios de asistencia técnica, transferencia tecnológica o análoga por SGAB. En estos casos, lo que se requiere es que se invierta para exportar. Señala el TEAC que la actora no ha acreditado los servicios de asistencia técnica y apoyo a la gestión. No es posible la deducción por actividades de exportación (DEX) porque lo facturado por SGAB lo ha sido siempre a Lyonnaise des Eaux-Dumez. Hay pagos por una transferencia de tecnología, pagos que se instrumentalizaron a través de Lyonnaise, y ese pago por la transferencia de tecnología se pactó en función del porcentaje de participación de las entidades, ya que en esa misma proporción se producían los servicios de asistencia técnica y apoyo a la gestión.

   En orden a la deducción pretendida, es primordial --dice la sentencia recurrida-- que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora. La exportación debe traer causa de la inversión, pero si no la trae, aunque exista exportación, no ha lugar a la deducción. Y en este caso, no existe una prueba acreditativa de esa actividad exportadora como causa de la inversión. Es más la transferencia de tecnología parece haberse hecho a Lyonnaise des Eaux y no a Aguas Argentinas S.A. pues no existe prueba de ello.

   Una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación producida trae causa de la inversión realizada. Si no se hubiera efectuado esta inversión no se habría producido la exportación. Pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó la inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones.

   La normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero".

   B.- AGBAR CHILE

   Esta entidad era una sociedad holding cuyo objeto social era la adquisición y tenencia de títulos de otras sociedades, es decir, su actividad única era la participación financiera en otras sociedades. Así consta en sus estatutos sociales, en los cuales, también, se menciona que tiene por objeto, en especial, el establecimiento, construcción y explotación de servicios públicos destinados a producir y distribuir agua potable y recolectar aguas así como las prestaciones relacionadas con dichas actividades, ya sea directamente o a través de su participación en otras sociedades.

   Los contratos que aporta la actora para acreditar la inversión son contratos de asesoría técnica. Son actividades de emisión de respuestas a consultas, informes, preparación de proyectos de ingeniería y trabajos de análisis de los problemas planteados y proposición de soluciones técnicas.

   El TEAC ha venido a decir en su resolución que en relación con las actividades exportadoras el mero hecho de crear sucursales o establecimientos en el extranjero, o adquirir participaciones de sociedades extranjeras no supone exportación. Pero si considera exportación la transferencia de tecnología, asistencia técnica. Y señala que si existe vinculación entre la inversión y la actividad exportadora cuando la actividad de la residente en España tiene una envergadura y una capacidad tecnológica superior, como así ocurre, la transferencia de esa tecnología guarda una relación directa con la actividad exportadora. Y en relación con Agbar Chile se dice que los contratos aportados por la actora son contratos de asesoría técnica con Aguas Quinta y Aguas Décima.

   El TEAC, en este caso, expone que la actora en su declaración liquidación para 1998 acreditó una deducción por actividades exportadoras que la Administración ha considerado improcedente y venía a referirse a la adquisición de acciones de Agbar Chile S.A. y otras. Señala que en este caso, se trata de una sociedad de mera tenencia de participaciones de otras empresas; Agbar Chile es participada al 100% por SGAB.

   En el presente caso, en el caso de Agbar Chile, el TEAC entiende que la parte actora no ha tenido oportunidad de acreditar la inversión efectuada y retrotrae actuaciones para ello, a efectos, si se cumple el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , de gozar del beneficio fiscal en ellas contemplado.

   La Sala, efectivamente, acepta este criterio de la resolución impugnada, pues en este momento proceder a discutir si la actividad realizada es puramente financiera o económica ajena al concepto de "actividad exportadora", ligada a una verdadera "inversión", sería prematuro habida cuenta de que considera la resolución impugnada que no ha tenido la actora la posibilidad de acreditar la inversión realizada en la actividad exportadora, pues decir lo contrario las consecuencias y efectos podrían llevar a una indefensión por privarle de prueba de su alegación, cuando el TEAC ha considerado que esa posibilidad de prueba no la ha tenido.

   En definitiva, como la parte actora tiene que acreditar ante la Inspección el requisito de la vinculación directa con la actividad exportadora y la inversión no se puede entrar a resolver esta cuestión. Y ello, porque esta deducción constituye una de las modalidades del régimen de deducción por inversiones que se instrumenta en el Impuesto sobre Sociedades como uno de los principales estímulos para incentivar la formación de riqueza nacional mediante la inversión empresarial directa, concretamente, se trata de estimular la implantación de empresas españolas en el exterior, en la medida en que las inversiones realizadas en el extranjero tengan relación directa con la actividad exportadora de bienes y servicios producidos en territorio español.

4. A lo que antecede esta Sala ha de añadir que por lo que se refiere a la consideración de exportación de los servicios de asistencia técnica y apoyo a la gestión que la recurrente alega prestó a la participada, es preciso analizar en concreto los servicios que la interesada considera como exportaciones, siendo precisa una actividad probatoria por parte de la interesada, que es la que pretende el goce del beneficio fiscal, dado que la aplicación en estos casos de la deducción depende exclusivamente de la realidad y magnitud de los servicios prestados o que se acuerda prestar a las propias filiales. Es necesaria una especial actividad probatoria por parte de la entidad que pretende aplicarse la deducción, que acredite y produzca plena convicción de la realidad de los servicios que se han prestado o se van a prestar efectivamente, así como de que el importe facturado corresponde a la naturaleza y magnitud de los mismos.

   En definitiva, estamos aquí también ante cuestiones probatorias, tanto en relación a las exportaciones efectuadas a Aguas Argentinas S.A. como en relación a las efectuadas a Agbar Chile S.A. Como dice el FD 13 respecto a la primera "en este caso no existe una prueba acreditativa de esa actividad exportadora como causa de la inversión", manifestando el FD 14 respecto a las exportaciones a la segunda que "SGAB no acredita qué parte de la inversión está directamente relacionada con la actividad exportadora". En definitiva, no estamos ante la interpretación de preceptos legales, sino ante valoraciones probatorias del Tribunal de instancia que ya no pueden revisarse en casación.

1. En el octavo motivo de casación se denuncia la infracción del artículo 38.1.c) del Código de Comercio , que regula el principio de prudencia valorativa.

La cuestión que determinó la regularización efectuada por la Administración consistió en la indemnización satisfecha a un arrendatario que tenía suscrito un contrato de renta antigua para que desalojara el inmueble.

SGAB consideró dicha indemnización como un gasto deducible puesto que el mismo era necesario para la obtención del ingreso en la medida en que, liberado el inmueble del arrendatario, se iba a permitir a la sociedad arrendar de nuevo el inmueble obteniendo mayores ingresos que hasta ese momento puesto que el arrendamiento venía determinado por un contrato de renta antigua. La indemnización constituyó un gasto necesario para la obtención del ingreso y como tal SGAB lo dedujo en su declaración del Impuesto del ejercicio 1998 con base en el principio de prudencia valorativo al que se refiere el artículo 38.1.c) del Código de Comercio .

Por el contrario, la Administración consideró que la cantidad debería considerarse como un mayor valor del inmueble al estar liberado del arrendamiento.

Por consiguiente, aquí no se trata de una cuestión de prueba sino de una cuestión jurídica consistente en determinar si la repetida indemnización es un gasto deducible o constituye un mayor valor del inmueble.

Por todo ello, concluye la recurrente, la sentencia de instancia infringe el ordenamiento jurídico puesto que, por una parte, omite la aplicación del artículo 38.1.c) del Código de Comercio y, por otra, declara procedente aplicar el artículo 114.1 de la LGT 2390/1963, cuando el asunto debatido no versa sobre la prueba sino sobre la aplicación de normas jurídicas.

2. Este motivo de casación está en relación con el pago efectuado a un inquilino para que desalojara un inmueble propiedad de la entidad actora . Este ajuste está en relación con el gasto del ejercicio 1998 por importe de 19.999.200 ptas. pagadas a un inquilino para que desalojara el inmueble titularidad de la recurrente, al considerar que dicho importe debía ser calificado como mayor valor del inmueble.

Lo que aquí se plantea es, pues, si puede admitirse o no como gasto deducible en el IS la indemnización satisfecha a un arrendatario que tenía suscrito un contrato de renta antigua para que desalojara el inmueble

La recurrente consideró este cargo como gasto extraordinario, pues es un pago realizado a un inquilino en concepto de indemnización por desalojo del inmueble de la actora. La Administración considera que no está acreditado que el pago esté conectado a la obtención de ingresos, sino que debería considerarse un mayor valor del inmueble al estar liberado del arrendamiento. La recurrente considera que en este caso se dan los requisitos para considerarlo como gasto del ejercicio.

Dice la Administración en el acuerdo de liquidación que se firmó un contrato de renuncia de derechos arrendaticios, siendo el objeto alquilado una vivienda en Barcelona, piso 3º de la C/ Diputación nº 1. El contrato en cuestión era un contrato de renta antigua, de 1960, con cláusula de prórroga forzosa, por ello entiende la Administración que su rescisión permite a la actora obtener una mayor rentabilidad mediante nuevos contratos de arriendo sin limitación, o mediante la transmisión del inmueble.

La rescisión del contrato de arriendo del inmueble mediante pago de una indemnización ha permitido a la recurrente recuperar materialmente la posesión y uso del inmueble. Y esta operación no es un gasto deducible como pretende la recurrente.

El concepto de "gastos necesarios" no es pacífico. La "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13 de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Las indemnizaciones serán gastos deducibles para determinar la base imponible en el IS "siempre que los gastos de indemnización sean necesarios para la continuación de la actividad de la entidad". Ese requisito no consta que se haya cumplido en el caso que nos ocupa, en el cual la indemnización tuvo por objeto extinguir un contrato de arrendamiento de renta antigua sin más, es decir, la actividad de la recurrente podía haber continuado perfectamente aunque ese contrato de renta antigua hubiese subsistido; no estamos ante un gasto motivado por la existencia de un contrato de arrendamiento, sino ante una decisión empresarial de abonar una indemnización para extinguir un contrato de arrendamiento, decisión que simplemente aumentará el valor del inmovilizado.

En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. Y en este caso lo único que ha acreditado es el pago de una indemnización para liberar el inmueble lo que le otorga mayor valor al mismo.

1. En el noveno motivo de casación se alega que la sentencia vulnera el apartado 4.d) del artículo 77 de la LGT 230/1963.

Las cuestiones suscitadas giran en torno a las sanciones en relación con la fianza abonada por PFIZER, y en relación con las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera.

La sentencia considera procedente la sanción por cuanto se ha producido un incumplimiento contable.

1. FIANZA ABONADA A PFIZER

En cuanto a la sanción impuesta por la fianza abonada a PFIZER, dice la recurrente que en este caso no se produjo una incorrección contable, sino que la forma d e contabilizar el importe derivado de la indemnización por el retraso en el desalojo de los inmuebles vino determinada por la aplicación del principio de prudencia valorativa regulado en el artículo 38.1.c) del Código de Comercio .

No puede hablarse de ocultamiento en este supuesto cuando el importe total percibido en concepto de indemnización fue incluido en las autoliquidaciones del Impreso sobre Sociedades, si bien una parte lo fue en el ejercicio 1998 y la otra en el ejercicio 1999, una vez determinada la cantidad que procedía devolver por la fianza entregada en su día por el arrendatario.

La Inspección, al imponer la sanción como consecuencia de esta regularización tributaria (página 7 de la Resolución sancionadora de fecha 19 de noviembre de 2004), en ningún caso hizo mención a la ocultación ya que ésta no existió.

Por tanto, la sentencia infringe el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia por cuanto confirma una sanción, por una parte, por- la existencia de ocultación, que no se produjo y, por otra, por una incorrección contable, cuando la misma respondió a una interpretación razonable de la norma.

B.- DOTACIONES A LA PROVISIÓN POR DEPRECIACIÓN DE CARTERA

La sentencia confirma la sanción impuesta en relación con las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera por considerar que se ha producido una falta de acreditación documental.

El motivo que ha provocado la regularización en este caso es la diferencia en el cálculo de la depreciación de las participaciones y esta diferencia apreciativa en caso alguno puede dar lugar a una sanción tributaria.

Pero en todo caso lo que resulta evidente es que la Sentencia infringe la jurisprudencia que declara que para que proceda la imposición de sanciones tributarias la concurrencia de culpa ha de motivarse debidamente en el acuerdo sancionador.

Muestra de esta línea jurisprudencial la entramos en las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2007 (casación núm. 306/2002 ) y 6 de junio de 2008 (casación para unificación de doctrina núm. 146/2004 ).

2. Dice la sentencia recurrida que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada en cuyo caso nos encontramos ante un mero error que no debe ser sancionable.

En el caso que nos ocupa, no cabe pensar que hubo ocultamiento toda vez que el importe percibido en concepto de indemnización fue incluido parte en el ejercicio 1998 y parte en el ejercicio 1999. Puede argüirse que hubo una incorrección contable, pero creemos que la conducta de la recurrente, en todo caso, vino amparado por una interpretación plausible de la norma tributaria.

En cuanto a las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera, la diferencia apreciativa en el cálculo de la depreciación de las participaciones no es motivo bastante para imponer sanción tributaria y, en cualquier caso, la concurrencia de culpa ha de motivarse debidamente en el acuerdo sancionador y en este caso no lo fue.

En el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador al que le corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, entre ellos el de la culpabilidad.

Los razonamientos que sobre el elemento de la culpabilidad ofrecen la resolución de la Administración tributaria y la sentencia a fin de acreditar la ilicitud de la conducta no justifican un pronunciamiento sancionatorio.

En virtud de lo expuesto, procede estimar parcialmente el presente recurso de casación en el único sentido de anular las sanciones impuestas, sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en estas actuaciones casacionales, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION