STS, 26 de Enero de 2012

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido señalados en el encabezamiento, expone en su Fundamento de Derecho Primero, el relato de los hechos sobre los que ha creado el conflicto que hemos de resolver, en la siguiente forma:

"La entidad actora presentó declaraciones por el Impuesto de Sociedades 2000 y 2001 de las que resultaban determinados importes a ingresar. El 22 julio 2003 la misma entidad presentó declaraciones complementarias de las anteriores modificando las bases imponibles de las anteriormente presentadas resultando unos importes a devolver de 7.022.277'65 € en el ejercicio 2000, y de 2.326.013'92 € en el ejercicio 2001. En fecha 28 mayo 2004 la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT incoó acta de disconformidad por los ejercicios anteriores y los mismos conceptos modificando las bases imponibles declaradas por la entidad en las declaraciones complementarias, haciéndose constar que solamente son objeto de comprobación las partidas que se detallan en los escritos que se acompañan a las declaraciones complementarias, calificándose el acta de previa. De las modificaciones, la entidad deudora manifiesta su disconformidad respecto a las que se refieren al tratamiento de las rentas generadas por enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas, en concreto las relativas a la no aplicabilidad del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, resultante de las enajenaciones de inmuebles procedentes de la regularización de activos realizadas durante el ejercicio, considerando la Inspección que el art. 21 Ley 43/95 exige que se trate de elementos del inmovilizado material, requisito que no cumplen los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio. No existe infracción tributaria, y se propone un importe a devolver por ambos ejercicios de -5.427.758'66 €-. Emitido el correspondiente informe ampliatorio, el Inspector Jefe Adjunto-jefe a la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT dictó acuerdo de liquidación el 1 octubre 2004 por el que se confirmó la propuesta contenida en el acta, aunque se modifica el importe de los intereses, por lo que la suma a devolver es de -5.479.767'43 €-, notificándose el acuerdo el 13 octubre 2004. Contra el acuerdo anterior se interpuso se interpuso reclamación económica administrativa ante el TEAC que en fecha 1 junio 2006 desestimó la misma."

La representación procesal de IBERCAJA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 1 de junio de 2006, referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el numero 699/2006, dicto sentencia, de fecha 26 de mayo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que debemos DESESTIMAR el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Isabel Julia Corujo en representación de la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE ZARAGOZA, ARAGÓN Y RIOJA (IBERCAJA) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 1 de junio de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas."

La representación procesal de IBERCAJA interpuso recurso de casación contra la sentencia dictada, por medio de escrito presentado en esta Sala en 7 de noviembre de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule la recurrida y deje sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Central de 1 de junio de 2006, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la ONI, de fecha 1 de octubre de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, que, por tanto ha de quedar sin efecto alguno, con imposición de costas a quien se opusiere a estas pretensiones con temeridad.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 30 de julio de 2009, se opone al recurso de casación, solicitando su desestimación con imposición de costas a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veinticinco de enero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida basa su fallo desestimatorio en la siguiente argumentación jurídica contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

" La cuestión a tratar en el presente recurso, es la consideración o no de los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas como parte del inmovilizado material de la entidad, a fin de determinar si a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de esos bienes les es aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del art. 21 LIS.

La parte actora dice que el acto administrativo combatido no tiene en cuenta las normas de contabilidad aplicables a las entidades de crédito, Circular 4/91 Banco de España, OM 31 marzo 1989, e indica que el C. Comercio y la Ley de Sociedades Anónimas tienen un carácter supletorio en su aplicabilidad. Pero al respecto tenemos que hacer constar que estamos ante el tratamiento fiscal de la enajenación de bienes inmuebles percibidos en pago de deudas.

Sobre estas mismas cuestiones se ha pronunciado recientemente esta Sala y Sección en sentencia de 9/10/06 (rec. 110/06 ), cuyos fundamentos, dada la identidad del objeto litigioso y de los motivos de recurso, se han de mantener por razones de seguridad jurídica.

El artículo 21 de la LIS 43/1995, de aplicación al presente caso, disponía: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo".

   Por su parte el artículo 15, que establece reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias, establece en su apartado 11:

   "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

   1. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

   2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

   3. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

   a') En el numerador: los fondos propios.

   b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

   Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

   Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4".

   La determinación de qué bienes del activo de la entidad forman parte o tienen la consideración de "inmovilizado" la establece la Ley de Sociedades Anónimas (Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), que en su artículo 184 dispone:

   "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

   El Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, en su Tercera Parte "Definiciones y Relaciones Contables", para el grupo 2 "Inmovilizado" da la siguiente definición: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa..."

   Como correctamente se razona en la resolución impugnada, los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de la actora de forma duradera pues estamos ante una entidad crediticia. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones de crédito fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos en cuestión. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

   Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la exposición de motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice:

   "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

   El requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora.

   Por otra parte, aun cuando lo anteriormente dicho es suficiente para rechazar el motivo de impugnación, hemos de tener en cuenta que el artículo 21 de la LIS condiciona el incentivo fiscal a la concurrencia de otras condiciones o circunstancias, pues establece la no inclusión de esos beneficios o rentas en la base imponible del impuesto cuando los bienes transmitidos se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. Es decir, para poder dar lugar al diferimiento, tanto los elementos transmitidos como aquellos en los que se materializa la reinversión deben tener la consideración elementos patrimoniales del inmovilizado, en los términos antedichos. Circunstancias que no se han acreditado en el recurso ni se desprenden del expediente administrativo."

El recurso de casación se articula con base en dos motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se alega:

1) Que la sentencia de instancia infringe de manera sustancial el articulo 21 LIS, en cuanto afirma que para beneficiarse de los beneficios fiscales contenidos en dicho precepto, relativos al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, resulta necesario la afectación de los bienes objeto de reinversión a la actividad empresarial de la entidad recurrente de forma duradera.

2) Que la Sala de instancia vulnera la normativa sustantiva aplicable, pues al socaire de la valoración de la prueba, ha realizado valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, habiendo por tanto, infringido las reglas de la sana critica, conculcando con ello, además, lo establecido en el articulo 334 LEC , pues al afirmar que no resulta acreditado que los bienes transmitidos se hubieran poseído con al menos un año de antelación, supone desconocer lo probado en el expediente administrativo.

Refiriéndonos al primer motivo, debemos señalar que esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en contra de la aplicabilidad del diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 a las transmisiones de inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en pago de sus deudas [ Sentencias de 24 de noviembre de 2010 ( rec. cas. 654/07 ), 20 de enero de 2011 (rec.cas. 4406/07 ), 28 de febrero de 2011 ( rec. cas 4687/07 ), 2 de marzo de 2011 (rec. cas 2152/06 ), 14 de marzo de 2011 (recursos de casación 6787/09 , y 1766/08 ), 31 de marzo de 2011 (rec. cas 1637/08 ), 14 de diciembre de 2011 ( rec. cas 558/2010 ) y 15 de diciembre de 2011 ( recursos de de casación 804/09 y 668/09 ).

Basta con señalar que en la Sentencia de 15 de diciembre de 2011 (casación 804/09 ) se ha dicho (Fundamento de Derecho Séptimo):

" En lo que respecta al cuarto motivo, referido a si a los bienes adjudicados en pago de deudas a las entidades financieras les resulta de aplicación el diferimiento por reinversión del art. 21 Ley 43/1995 y el de corrección monetaria del artículo 15 de la misma Ley , se trata de una cuestión sobre la que se ha venido pronunciando reiteradamente esta Sala.

Por cuanto invoca las anteriormente dictadas, señalamos que en la Sentencia de 14 de Abril de 2011 (recurso de casación 5848/2008 ) se ha dicho (Fundamento de Derecho Tercero):

"Descritos someramente los términos en los que se suscita el debate, procede dar respuesta al motivo formulado por la parte recurrente. La cuestión planteada por Banca March, S.A. consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en los arts. 15.11 y 21 de la LIS .

En primer lugar, debe ponerse de relieve que el art. 15.11 de la LIS ha sido objeto de una nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda , apartado segundo, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicable al ejercicio 2000, en la que se limita el alcance de la regla a los elementos del inmovilizado material, manteniendo invariados los parámetros para el cálculo, quedando redactado el precepto en cuestión de la siguiente manera:

A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

a. En el numerador: los fondos propios.

b. En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4

.

Por su parte, el art. 21.1 de la LIS preceptuaba que:

No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice

.

Pues bien, partiendo de lo expuesto en los preceptos arriba transcritos, hemos de señalar que la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la Sentencia de 29 de noviembre de 2010 RJ 2011, 286) (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

[...] "1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que "se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ". Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

"1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]".

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

2ª) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en [la redacción aquí concernida], a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

3ª) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos

. [En el mismo sentido, Sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4406/2007 ), FD Cuarto ; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4687/2007 ), FD Tercero ; de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1766/2008) FD Tercero ; y 7 de abril de 2011 ( rec. cas núms. 5999/2008 y 2281/2008 ), FD Tercero, respectivamente]."

En consecuencia, procede la no toma en consideración del motivo."

En aplicación del principio de unidad de doctrina, el motivo no prospera.

A partir de lo expuesto en el anterior motivo resulta intranscendente la infracción denunciada en el segundo, pues la "ratio decidendi" de la desestimación del recurso contencioso-administrativo no se encuentra en el mayor o menor tiempo de tenencia de los bienes, sino en el hecho de que los inmuebles transmitidos con independencia del tiempo de posesión, no podían estar afectos a su actividad económica, atendida su naturaleza, que les impedía servir de manera duradera en sus actividad empresarial, Por ello, en el Fundamento de Derecho Tercero se entra en la cuestión de la temporalidad poniendo de manifiesto que se hace "aun cuando lo anteriormente dicho es suficiente para rechazar el motivo de impugnación".

Por todo lo expuesto, el motivo tampoco puede prosperar.

Al no aceptarse los motivos alegados el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,