STS, 22 de Diciembre de 2011

Con fecha 23 de julio de 2004, URALITA, S.A. presentó, como sociedad dominante del Grupo 3/83, liquidación en régimen de consolidación fiscal, correspondiente al ejercicio 2003, declarando una base imponible del grupo de -89.481.368,69 € (base imponible del Grupo antes de compensación de bases imponibles negativas), de los cuales -80.962.923,81 € pertenecían al Grupo y -8.518.444,88 €, pertenecía a la base imponible de sociedades de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo.

Con fecha 15 de abril de 2005, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección notificó a la entidad el trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal ejercicio 2003.

La Oficina liquidadora, partiendo exclusivamente -según expresaba- de los datos declarados, de los justificantes aportados de los mismos y de la información de las bases de datos de la AEAT, procedió a minorar la base imponible negativa declarada del Grupo en 8.518.444,88 €, correspondientes a la compensación de bases imponibles negativas de sociedades del Grupo, generadas en ejercicios anteriores a su incorporación al mismo, dictando acuerdo liquidatorio en tal sentido en fecha 20 de mayo de 2005 notificado en fecha 30 de mayo de 2005.

Como motivación del acto, en torno al cual gira la controversia que tenemos que resolver a través del presente recurso de casación, aparece la siguiente:

"El artículo 85.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social ( articulo 71.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ), establece en su letra a) que las bases imponibles individuales no incluirán "la compensación de las bases imponibles negativas individuales" y en su letra d) que procede la "compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultara positivo, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88".

- Por su parte, el articulo 88.2 de la misma Ley ( artículo 74.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ), en la redacción dada por la Ley 24/2001 mencionada establece que "Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad".

- De conformidad con los preceptos mencionados, la compensación de bases imponibles negativas del grupo fiscal se realiza en sede del propio grupo fiscal, aunque la pérdida se haya generado en alguna de las sociedades del mismo, las cuales sólo tendrán derecho a la compensación si abandonan el grupo, o éste se extingue, por el importe de la base imponible negativa pendiente de compensación en los términos que establece el artículo 95.1.b) de la Ley 43/1995 ,( articulo 81.1.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 ). Por lo que respecta a las bases imponibles negativas individuales generadas por las sociedades antes de su incorporación al grupo fiscal, el derecho a la compensación también es del grupo fiscal, aunque se establece, como límite adicional, que el importe compensable no puede rebasar la base imponible individual de la entidad que aporta dichas bases imponibles negativas.

- Teniendo en cuenta lo anterior, el procedimiento que debe seguirse para la compensación de las bases imponibles negativas individuales de las sociedades generadas en ejercicios anteriores al de su incorporación al grupo fiscal pendientes de compensar, es el siguiente:

- En primer lugar, puesto que la compensación de las bases imponibles negativas individuales se efectúa en el seno de la base imponible del grupo fiscal, sólo será posible efectuar dicha compensación si la renta del grupo fiscal (suma de bases imponibles individuales, eliminaciones e incorporaciones) es positiva y hasta el importe de dicha renta positiva ( artículo 85.1.d Ley 43/1995 , artículo 71.1.d Real Decreto Legislativo 412004).

En segundo lugar, siendo positiva la base imponible previa del grupo fiscal, el sujeto pasivo podrá escoger entre la compensación de la base imponible negativa del grupo fiscal o la compensación de las bases imponibles negativas individuales anteriores, si bien la compensación de estas últimas no podrá superar la base imponible positiva individual de la propia sociedad ( artículo 88.2 Ley 43/1995 , articulo 74.2. Real Decreto Legislativo 4/2004 ).

En base a lo expuesto, no pueden admitirse las alegaciones del sujeto pasivo en el sentido de que la Administración considera que para aplicar las bases imponibles negativas individuales jugaría como limite el importe positivo resultante de sumar las bases imponibles positivas de todas las sociedades antes de compensar bases imponibles negativas, las eliminaciones, las incorporaciones y las bases imponibles negativas del grupo aplicadas en el ejercicio, ya que el articulo 85 de la Ley 43/1995 ( artículo 71 del Real Decreto Legislativo ) se refiere a las bases imponibles individuales de todas las sociedades, no sólo a las bases imponibles positivas y no incluye las bases imponibles negativas del grupo aplicadas, pues según lo expuesto en el párrafo anterior el sujeto pasivo podrá optar qué base imponible negativa va a compensar, la del grupo o las individuales.

Por otra, parte la entidad afirma que conforme al artículo 88 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 74 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ), las bases imponibles negativas individuales sólo se encuentran limitadas por la propia base imponible individual de la sociedad y por tanto, el límite establecido en el artículo 85.1.d Ley 4311995 ( articulo 71.1.del Real Decreto Legislativo 4/2004 ), sólo afecta a la base imponible negativa pendiente de compensación del grupo fiscal, sin que dicho límite pueda incidir sobre la compensación de bases imponibles negativas de las sociedades individuales generadas con anterioridad a su incorporación al grupo. Asimismo añade que una conclusión distinta podría suponer que una sociedad perdiese el derecho de compensación de bases negativas anteriores a su inclusión en el grupo pese a haber generado dentro del plazo legal de compensación bases positivas suficientes para dicha compensación, lo que vaciaría de contenido el propio articulo 88.2 de la Ley 43/1995 ( artículo 74.2. Real Decreto Legislativo 4/2004 ) o lo que es peor, lo convertiría en un articulo penalizador (las bases negativas anteriores no pueden compensarse con bases positivas de otras sociedades del grupo y en cambio las bases negativas de otras sociedades del grupo si podrían impedir la compensación pese a la obtención de bases positivas de la sociedad que generó las negativas anteriores).

Dichas alegaciones entendernos que parten de considerar que, habiendo base imponible positiva previa del grupo fiscal, el legislador impone que haya que aplicar con carácter previo las bases imponibles negativas del grupo (pudiendo absorber éstas la totalidad de base imponible positiva) sin poder utilizar las individuales, cuando según lo indicado la opción para escoger entre la compensación de la base imponible negativa del grupo fiscal o la compensación de las bases imponibles negativas individuales anteriores recae en todo caso en el propio sujeto pasivo.

Entender que basta con cumplir la segunda de las condiciones indicadas (base imponible positiva individual de la sociedad), supondría que podría superarse ampliamente el plazo temporal de compensación de bases imponibles negativas del articulo 23 de la Ley 43/1995 ( articulo 25 del Real Decreto Legislativo 42004), mediante su incorporación a la base imponible negativa del grupo en un ejercicio en que éste ya tiene base imponible negativa, incrementando ésta y volviendo a iniciarse el cómputo del periodo máximo de compensación, siendo así que la base imponible positiva individual de la sociedad ya se ha beneficiado de la compensación en sede del grupo con las bases imponibles negativas de otras sociedades integrantes del mismo, puesto que se parte de la premisa de que la base imponible consolidada del ejercicio es negativa."

URALITA S.A. presentó esta reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que la desestimó en resolución, de fecha 12 de julio de 2007.

La representación procesal de la sociedad "URALITA S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 551/2007, dictó sentencia, de fecha 23 marzo 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que desestimamos el recurso contencioso administrativo nº 551/2007 interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, por la Procuradora doña Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de las entidad URALITA S.L. como sociedad dominante del Grupo Consolidado 3/83 contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de julio de 2007 a la que la demanda se contrae, la cual se confirma por ser conforme al ordenamiento jurídico."

La representación procesal de URALITA, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 7 julio de 2009, en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la misma.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 8 febrero 2010, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintiuno de diciembre de dos mil once, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica, que expresa en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, en el que se indica:

" (...) Se parte de la idea inicial, que nos encontramos, con la existencia de un régimen especial de tributación, consistente en el régimen de consolidación fiscal, entendiendo por tal, el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de la misma, ( art. 81.1 de la Ley 43/95 ), pudiendo optar los grupos fiscales por el régimen tributario previsto en el capítulo VII del Título VIII, (art. 78), en cuyo caso las entidades que en ello se integran no tributarán en régimen individual.

Al tratarse de un régimen especial de tributación, sus normas deberán interpretase de manera restrictiva.

(...): La cuestión discutida se limita a determinar, como debe interpretarse el artículo 85.1.d) en relación con el artículo 88.2 de la Ley 43/95 , llegándose a la conclusión, que para que tenga lugar la compensación de bases imponibles negativas con positivas, o se pueda incrementar las bases negativas del grupo con las bases negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal se requiere que las bases imponibles del grupo y de la sociedad sean positivas.

Se llega a esta conclusión en base a las siguientes razones:

Aplicando los criterios de interpretación de normas, recogidos en el artículo 3 del Código Civil , debe utilizarse un criterio literal, complementado con un criterio sistemático, inspirados en lo realmente querido por el legislador de la norma.

Analizando por separado los preceptos aplicables al presente supuesto, nos hallamos que el artículo 23 de la citada Ley 43/95 , establece, con carácter general, que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. Es decir, para llevar a cabo esta compensación se requiere que la base imponible de cada ejercicio sea positiva, concediéndose un aplazamiento de tal compensación, total o parcial hasta los quince años siguientes a su producción.

Conforme con la redacción de este precepto, cuando el artículo 85.1, de la citada Ley , fija la forma de determinar la base imponible del grupo sujeto al régimen de tributación de consolidación fiscal, admite que tal compensación se lleve a cabo, tanto con bases imponibles negativas del grupo, como de las sociedades integrantes pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal.

Pero para que se pueda llevar a cabo esta compensación se exige un requisito, que la base imponible del grupo sea positiva, y cuando después de esta compensación, el resultado sea una base positiva, podrá compensarse con las bases negativas aportadas por las sociedades a las que se refiere el apartado 2 del artículo 88, y hasta el límite de las bases positivas de éstas.

Y este mismo requisito se exige para que se sumen, a la base negativa del grupo, las bases negativas pendientes de compensar en el momento de su integración al grupo.

Y ello es así, puesto que este precepto, ordena, primero que la compensación de las bases imponibles positivas del grupo, se compensen primero con las bases negativas del grupo.

Segundo, cuando a pesar de esta compensación resulte todavía una base imponible positiva en el grupo, se compensen con las bases negativas de la sociedad, pendientes al integrarse en el mismo, pero hasta el límite de la base imponible positiva de la misma.

Así debe entenderse, pues en otro caso, se quebrantaría el requisito general exigido de la existencia de bases imponibles positivas para poder llevar a cabo la compensación. Es decir, para poder acumular a las bases imponibles negativas del grupo, las bases negativas, de una sociedad, pendientes al tiempo de su integración en el grupo, es necesario que, la base imponible del grupo, o la de dicha sociedad, tengan bases imponibles positivas, por dos razones: una porque no puede ser una carga para el grupo incrementando con sus bases, las bases imponibles positivas del mismo, cuando existen bases compensables. Segundo, porque el grupo no puede, tributariamente, beneficiarse ilimitadamente, con la suma, a las suyas, de las bases negativas de la sociedad integrada, pues se quebrantaría el requisito exigido de la existencia de bases imponibles positivas, logrando de esta forma, con integración en el grupo de sociedades con bases negativas, mejorar su situación tributaria, pues así como esta integración no debe ser una carga ilimitada para el grupo, tampoco puede constituir un beneficio ilimitado, y ello se deduce tanto de la frase del artículo 85.1.d) "...cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva....", como de la contenida en el apartado 2 del artículo 88, "... podrán ser compensada en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad...".

No constituye obstáculo para ello, el hecho, que la sociedad individual pueda llevar a cabo esta acumulación de bases imponibles negativas, puesto que, cuando se trata de un régimen tributario de consolidación fiscal, nos hallamos ante un régimen especial, que debe regirse por sus reglas, lo mismo que el régimen general lo hace por las suyas, y se es libre de someterse a uno u otro régimen, pero una vez aceptado, debe regirse por sus normas."

La representación procesal de URALITA, S.L. articula su recurso de casación bajo la formulación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de jurisprudencia de aplicación al caso.

Tras reseñar el contenido de los artículos 85 y 88 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, se anticipa que son dos las posibles interpretaciones de dichos preceptos:

1) Que para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a la integración en el Grupo (BINs individuales), se exige tan solo que la base imponible de sociedad que las generó sea positiva.

2) Que las bases imponibles negativas procedentes a la integración en el Grupo de las sociedad que las generó está sometida a un doble límite: a) el importe de la base imponible positiva de la sociedad en el ejercicio b) el importe de la base imponible positiva del Grupo, antes de que se realice dicha compensación; por tanto, el importe a compensar será el menor de los dos importes.

Se expone que la recurrente defiende la primera interpretación, afirmándose que la tesis de la Administración y de la sentencia, que defienden la segunda, confunden la regulación del artículo 85.1, que establece el sistema de cálculo de la base imponible del Grupo, al enumerar el orden que han de aplicarse las diferentes partidas que integran dicha base, y la del artículo 88, que es el que establece el régimen de compensación que se aplica a las BINs en el régimen de consolidación. Y se añade que precisamente en el origen de la aplicación del doble límite por parte de la Administración se encuentra la modificación del artículo 85.1 de la Ley 43/1995 , llevada a cabo por la Ley 24/2001, pues dicha modificación tenía como fundamento introducir una corrección técnica de la forma que ha de llevarse a cabo la determinación de la base imponible del grupo, al especificar que las BINs individuales se compensen en último término y no en el momento de la suma de las bases imponibles individuales, sin que, por otra parte, dicha reforma supusiera modificación alguna del régimen de compensación de BINs que se encuentra regulado en el artículo 88 de la Ley.

Y sobre lo expuesto, se pasa a defender que la postura de que la compensación de bases negativas generadas con anterioridad a la integración en el Grupo, tiene como único límite la base imponible positiva es la que corresponde a una interpretación literal de los preceptos de aplicación y a una interpretación finalista, así como a la tramitación parlamentaria de la norma en discusión.

En cuanto a la primera, se aduce que la sentencia teniendo en cuenta que el artículo 23 de la Ley 43/1995 , señala que "las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los período impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos", llega a la conclusión de que el precepto impone que para que pueda tener lugar la compensación, la base imponible del grupo ha de ser positiva, calificándose aquella como precipitada, pues, primero, el precepto no habla de "base imponibles positivas", sino de "rentas positivas"; segundo, se ignoran las especialidades del régimen especial de consolidación y, en definitiva la redacción literal de los artículos 85.1 y 88 de la Ley. A tal efecto, se indica que es en el artículo 88 en cuyo apartado 1 se regula la compensación de BINs del grupo, declarando que solo pueden compensarse con bases imponibles positivas del grupo, en los términos del artículo 23, mientras que en el apartado 2 se regulan las BINs individuales de las sociedades del grupo mientras tributan en consolidación, estableciendo como único límite la renta positiva de la sociedad que las generó, con exclusión de los dividendos y participaciones en beneficios.

En cambio, según la entidad recurrente, condicionar la aplicación de la regla especial de compensación del artículo 88.2 a que el grupo obtenga una base imponible positiva rompe el sentido y finalidad de la norma, al mezclar los regímenes de compensación de los apartados 1 y 2 del artículo 88.

Por otro lado, la redacción del artículo 85.1, según el cual, la base imponible del grupo resulta de la suma las bases imponibles individuales, eliminaciones, incorporaciones y, según la letra d) de "la compensación de bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe dela suma de las letras anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de la Ley", no deja lugar a dudas: se compensan las bases imponibles negativa del grupo , siempre y cuando el importe de la suma de las partidas anteriores (bases individuales, eliminaciones e incorporaciones) sea positivo, así como las bases imponibles negativas del artículo 88.2, cualquiera que sea el resultado, positivo o negativo, de la suma de las partidas anteriores, pues si el legislador hubiera querido fijar también como límite de esta última partida (las BINs del artículo 88.2) el resultado positivo de la suma de las partidas anteriores, hubiera incluido la expresión "cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva", al inicio del precepto, pero no en el medio.

En lo que respecta a la evolución que ha sufrido el artículo 85 de la Ley del Impuesto , se señala que con la entrada en vigor de la Ley 24/2001 se generó una controversia doctrinal sobre si la nueva redacción de aquél afectaba al límite aplicable a la compensación por parte del grupo fiscal de las BINs individuales, esto es, si con la modificación del citado precepto el legislador pretendía establecer dos límites en la compensación de las BINs individuales por parte del grupo fiscal: El límite ya vigente anteriormente previsto en el artículo 88.2 de la LIS consistente en la propia base imponible positiva de la sociedad que generó las BINS que pretenden aplicarse y un nuevo límite que se deriva de la suma de los conceptos comprendidos en las letras a), b) y c) del artículo 85 de la Ley.

Se pregunta la recurrente que si, como se ha señalado, la literalidad de la letra d) del artículo 85.1 claramente exige que la suma de las partidas de las letras anteriores sea positiva para proceder a la compensación de las BINs del grupo, pero no para la compensación de las BINs individuales, y ello en coherencia con lo dispuesto en el articulo 88.1 y 88.2 que se mantuvieron inalterados tras la reforma, cual fue el sentido de la reforma del artículo 85.1, a lo que responde ella misma que fue la de aclarar cuál es la forma en que ha de llevarse a cabo el cálculo de la base imponible del grupo, garantizando además la separación de las BINs del grupo y las BINs individuales.

A tal efecto, indica que la modificación del artículo 85 de la Ley 43/1995 se debió a la presentación por parte del Grupo Parlamentario Popular en fase de tramitación en el Senado de una enmienda (núm. 205) por la que se modificaba la redacción inicialmente aprobada en la previa tramitación en la Cámara Baja, la cual no suponía sino una "corrección técnica contemplándose las pérdidas que se incorporan al grupo de una sociedad sometida al régimen de tributación individual", de lo que se infiere que la modificación no supuso una verdadera innovación -el régimen de compensación de bases imponibles negativas del artículo 88 se mantuvo inalterado-, sino que se dirigió a dar una mayor corrección técnica a la que debía procederse a la cuantificación de la base imponible del Grupo pues especificó la forma de llevar a cabo la determinación de la base imponible del Grupo al establecer los siguientes pasos:

1. En primer lugar se suman las bases imponibles de las sociedades del grupo generadas en el ejercicio, excluyéndose en esa fase las BINS individuales.

2. A continuación se suman las eliminaciones e incorporaciones que procedan.

3. Después, se aplican las BINs del Grupo, siempre que el resultado de la suma de las partidas anteriores sea positivo.

4. Y por último, se aplican las BINs individuales siempre que la sociedad que las generó haya obtenido rentas positivas.

Así pues, según la recurrente, la nueva redacción del precepto vino a aclarar que las BINs individuales, cuyo límite de compensación se fija en el artículo 88.2, no deben aplicarse en el primer estadio del cálculo de la base imponible del grupo, es decir, en el momento de sumar las bases imponibles individuales, sino en la última fase del cálculo, precisamente para que no afecte al cálculo de las BINs que corresponden al grupo y al mismo tiempo para garantizar la transparencia en la información y el control de la Administración.

La conclusión que alcanza la recurrente es que la reforma operada por la Ley 24/2001, pues, no alteró el límite de aplicación de las BINs individuales, regulado en el artículo 88 , sino que concretó o aclaró la forma en que debía calcularse la base imponible del Grupo.

Pero además, la recurrente defiende también su tesis desde un punto de vista de interpretación finalista, al entender que la opción del único límite es más respetuosa con el principio de capacidad económica, al mantener el régimen de compensación aplicables cuando se generaron las bases negativas, a la par que evita el fraude, al ser la propia sociedad la que tenga que obtener rentas positivas, excluyendo a estos efectos dividendo y reparto de dividendos obtenidos por la sociedad.

A lo expuesto, se añade que mantener el régimen de compensación cuando el grupo obtiene resultados positivos, pero no cuando son negativos, además de no tener fundamento, supone una distorsión del régimen de consolidación, al alterarse de forma ficticia el resultado del grupo, mediante la integración de bases positivas de una sociedad que tiene BINs individuales y un perjuicio para la sociedad individual que, de forma injustificada, ve que por el simple hecho de que el grupo obtenga pérdidas, no pueda aprovechar las BINs individuales, viéndose obligada a compensar sus resultados positivos con los negativos de otras sociedades del grupo.

Se añade a lo expuesto que el doble límite coloca al grupo en peor condición frente al régimen general de tributación, desvirtuándose el objetivo o finalidad de la normas que no es otro que impedir la reiniciación del plazo máximo de compensación, y dicho objetivo o finalidad se cumple con el establecimiento del límite de rentas positivas de la sociedad que generó las negativas.

El Abogado del Estado opone a la tesis del recurso de casación la existencia de razones que justifican la existencia de un doble límite para la compensación.

En efecto, expone en su escrito el Defensor de la Administración:

"En primer lugar, no se entiende que si el legislador hubiese querido seguir la teoría del único límite en la compensación no hubiese permitido deducir directamente la base imponible negativa de la base imponible individual de la sociedad. Es decir, si con arreglo al art. 10.1 de la LIS, la base imponible del IS estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, habría sido suficiente con aplicar esa norma para fijar la base imponible individual de la sociedad que se integrará en la base imponible consolidada.

Sin embargo, la Ley 24/2001 rechazó esa posibilidad al establecer que no se incluirán en las bases imponibles individuales la compensación de las bases imponibles negativas individuales (art. 85.1.a) de la LIS), admitiendo su compensación solo en la base imponible consolidada ( art. 85.1.d) de la LIS) cuando, además de la base imponible positiva individual ( art. 88.2 de la LIS) exista, en el grupo en conjunto, una base imponible también positiva en el ejercicio de la compensación (art. 88.1 de la LIS), segundo limite éste de la compensación que el legislador no repitió expresamente en el art. 88.2 de la LIS sin duda por considerarlo implícito en el precepto al haberlo exigido ya en el número 1 para la compensación de las bases imponibles negativas del grupo.

En segundo lugar, aceptar la teoría del único límite a la compensación supondría la posibilidad de superar ampliamente el plazo temporal de compensación de BIN del art. 23 LIS, mediante la incorporación de la BIN individual a la BIN del grupo, incrementándola y volviendo a iniciarse el cómputo del período máximo de compensación, siendo así que la BI positiva individual de la sociedad ya se ha beneficiado de la compensación en sede del grupo con las BIN de otras sociedades integrantes del mismo, puesto que se parte de la premisa de que -para la teoría del único límite- la BI consolidada del ejercicio es negativa y a pesar de ello no impide la compensación. Por tanto, con la doctrina del único límite se produciría lo que se ha denominado el rejuvenecimiento de las bases imponibles negativas al comenzar a contarse de nuevo el plazo de compensación al transformarse en base imponible del grupo consolidado.

En tercer lugar, la teoría del doble límite es más respetuosa que la del único límite con la doctrina general de la compensación de las bases imponibles negativas establecida en el art. 23 de la LIS, a cuyo tenor: "1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos v sucesivos". Ello supone que cualquier compensación de base imponible negativa exige para que sea posible que exista una base imponible positiva, más allá de cuyo importe es obvio que no cabe compensación alguna, ya que las magnitudes son compensables solo cuando son de signo contrario. Y, si el pilar fundamental en que se basa el régimen de consolidación fiscal consiste en el reconocimiento legal al grupo de sociedades de la condición de sujeto pasivo en el IS (art. 79 de la LIS), nada más lógico que si se pretende que se compensen en su base imponible bases imponibles negativas, esa compensación tenga como presupuesto ineludible no sólo una base imponible.

En cuarto lugar, si la teoría del límite único a la compensación estaba ya vigente en la legislación sobre grupos consolidados, anterior a la LIS de 1995 e incluso en la regulación dada a los mismos en la LIS de 1995, no tiene sentido que la Ley 24/2001 efectuase una profunda modificación de los arts. 85 y 88 de la LIS para seguir aplicando la doctrina del único límite y sí adquiere, en cambio, sentido esa modificación legislativa entendiendo que con ella se quiso cambiar el sistema hasta entonces vigente en esta materia y aplicar el tan mencionado doble límite a la compensación de bases imponibles negativas individuales.

Por último, la tesis que late a lo largo de todo el escrito de interposición y que de forma expresa se manifiesta en el último párrafo de su pág. 21 "Si no existe duda acerca del hecho de que la sociedad hubiera podido aprovechar la base imponible negativa pendiente de compensación en el régimen general de tributación, del mismo modo debería permitirse su aprovechamiento en sede del grupo", fue respondida por el último párrafo de la sentencia recurrida en estos términos:

No constituye obstáculo para ello, el hecho de que la sociedad individual pueda llevar a cabo esta acumulación de bases imponibles negativas, puesto que, cuando se trata de un régimen tributario de consolidación fiscal, nos hallamos ante un régimen especial, que debe regirse por sus reglas, lo mismo que el régimen general lo hace por las suyas y se es libre de someterse a uno u otro régimen, pero una vez aceptado, debe regirse por sus normas

."

Concluye el Abogado del Estado manifestando que a su juicio, "ninguno de esos argumentos expuestos a favor de la teoría del doble límite de la compensación se encuentran desvirtuados de forma convincente en el amplio escrito de interposición por más que, efectivamente, la teoría del límite único allí defendida cuente con algunos partidarios en la doctrina incluso después de la Ley 24/2001 o pueda haber sido aceptada en una resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Alava."

A través de lo expuesto en los Antecedentes y de lo adelantado en estos Fundamentos, el problema que hemos de resolver en el presente recurso de casación es el de si, a la vista de la regulación especial del régimen de consolidación fiscal de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, con las modificaciones introducidas por Ley 24/2001, la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores por parte de sociedades que se integren en el grupo, está sometida a un doble tope, representado por el menor importe entre el de la base imponible positiva de la propia sociedad en el ejercicio y el del base imponible positiva del grupo antes de que se realice la compensación o, por el contrario, solo rige el primer límite y, en consecuencia , es posible la compensación aun cuando la base imponible del grupo fuese negativa, con la consecuencia añadida de suponer un incremento de ella.

Pues bien, comencemos por indicar que el artículo 10.1 de la Ley 43/1995 (mismo precepto en el Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), establece que " la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". Es esta una regla que se impone por razones lógicas y de equidad, pues es la forma de dar entrada en cada ejercicio a las operaciones de los anteriores, siempre que en ellos se hubieren producido perdidas.

El precepto legal supone, de un lado, reconocer el principio de independencia de los ejercicios, según las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos que se recogen en el artículo 19 de la Ley (mismo precepto del Texto Refundido actualmente vigente) y, de otro, una excepción al mismo principio, al permitir que la renta imputable al período se vea minoradas por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Sin embargo, no ha sido siempre así en nuestro Derecho, pues hasta la Reforma Tributaria de la Ley de 4/1964, en que el artículo 95 introdujo, no sin ciertas limitaciones, la compensación de pérdidas, la aplicación del principio de independencia de ejercicios, impedía la compensación y así la Disposición Adicional 13ª del Texto Refundido de 22 de septiembre de 1922 disponía que "la contribución a esta tarifa se liquidará por el mismo período de tiempo del ejercicio económico de la empresa y atendiendo solamente a los resultados económicos obtenidos en dicho ejercicio".

En cualquier caso, sin embargo, el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, en la redacción aplicable en el ejercicio 2003, a virtud de la redacción dada por Ley 24/2001, dispone que " Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos." . Se culmina a así una evolución que ha ido ampliando el plazo, que si era de 5 años en la Ley 61/1978, pasó a ser de 7 en la Ley 43/1995, para luego ser de 10, tras la nueva redacción del precepto por Ley 40/1998, a 15, por imperio de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y a 18, en virtud de los establecido en el artículo 9.Segundo del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, de Medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 ( la regla de compensación se recoge en el artículo 25.1 del Texto Refundido de 2004).

En todo caso, la interpretación conjunta de los artículos 10.1 y 23 de la Ley 43/1995 permite llegar a la conclusión de que la cuantía de la base imponible a compensar en un determinado período, no puede sobrepasar el importe de la renta positiva de dicho período. En efecto, el primero, dispone que la base imponible del período impositivo sea el importe de la renta obtenida en el mismo minorado por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, mientras que el segundo, establece la posibilidad de compensar bases negativas con las rentas positivas de los ejercicios que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

La aplicación del régimen de compensación no deja de plantear problemas de mayor complejidad en el caso del régimen de declaración consolidada, siendo buena prueba de ello la controversia que ha desembocado en el presente recurso de casación.

El artículo 2. Diecisiete, de la ley 24/2001 modificó la denominación del Capítulo VIII del título VIII de la ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que en aquél momento se encontraba vigente.

En efecto, en la redacción anterior el Capítulo recogía la regulación del régimen de los grupos de sociedades, que pasó a denominarse tras la ley "Régimen de consolidación fiscal", en el que manteniéndose la misma estructura de los preceptos afectados, se introdujeron determinadas modificaciones de carácter técnico, que motivaron una nueva redacción de todo el Capítulo, aunque en muchos apartados se mantenga en términos idénticos a la redacción anterior, con la salvedad del nuevo cambio de denominación de este régimen especial. Asimismo se sustituyó la expresión "grupos de sociedades" por "grupos fiscales".

Lo que interesa al presente recurso de casación, en todo caso, es que el artículo 85 de la ley del Impuesto 43/1995 , en la Ley 24/2001, bajo el título de " Determinación de la base imponible del grupo fiscal", quedó redactado en los siguientes términos:

" 1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

2. Las eliminaciones.

3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

4. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

   La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

   La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal."

   El precepto transcrito responde al contenido del actual artículo 71 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 , y supone:

   - Que la Ley, para la cuantificación de la base consolidada del grupo parte, no del resultado contable del mismo, sino que se incorporan a la base imponible del mismo las bases imponibles obtenidas a nivel individual por las sociedades que forman parte del mismo, pero sin que se produzca ahora la compensación de bases imponibles negativas.

   - Que se eliminan de las rentas procedentes de las operaciones intragrupo, que quedan diferidas hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo fiscal. Al considerarse al grupo como una sola entidad, no se tienen en cuenta las ganancias o pérdidas que se produzcan en las ventas o compras entre sociedades del grupo. Solo cuando la operación llegue a salir al exterior y se trate, por tanto, de relaciones con terceros, será cuando se tenga en cuenta el beneficio o la pérdida.

   - Que por lo expuesto, se incorporan las eliminaciones de ejercicios anteriores, que se hayan traducido en operaciones con terceros en el que sea objeto de consideración.

   - Que cuando la suma de los factores anteriormente enumerados determine resultado positivo, se pueden compensar las bases imponibles negativas del grupo "así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley".

   Desde luego, la compensación de bases imponibles negativas supone una ventaja para el grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal sobre el supuesto de que cada sociedad lo hiciera por separado, pues en este último caso, las que tuvieran base positiva deberían ingresar y las que la tuvieran negativa, deberían esperar a cambiar el signo de las mismas; en cambio el régimen de consolidación fiscal, cada una de las sociedades tiene la posibilidad de ver compensadas sus bases negativas con la del grupo fiscal, en las condiciones indicadas.

   Ahora bien, el precepto al que acabamos de referirnos remite también para la compensación al artículo 88 que, con el título de "Bases imponibles negativas", quedó redactado por la Ley 24/2001 , en los siguientes términos:

   " 1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 23 de esta Ley .

2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de esta Ley . (Hoy, dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 74 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ).

   La primera conclusión que se extrae del precepto indicado es la muy clara de que si la base imponible del grupo fiscal para un ejercicio resulta negativa, su importe puede ser compensado con las bases imponibles del grupo fiscal en los períodos que concluyen en los quince años inmediatos y sucesivos (actualmente dieciocho según lo antes dicho) al período en que se haya generado dicha base imponible negativa.

   Naturalmente, si la base resulta positiva, entonces se produce el presupuesto necesario para que se produzca la compensación de bases negativas, tal como antes quedó señala (artículo 85 de la Ley, y especialmente de la letra d) del apartado 1).

   Llegamos con ello al problema central del recurso de casación, referido a la existencia de un solo límite o dos, en lo que respecta a la compensación en el grupo de las bases imponibles negativas de la sociedades que fueran anteriores a la integración.

   No se discute la existencia del límite de la base imponible negativa a compensar de la propia base imponible positiva de la sociedad, excluidos los dividendos percibidos por la misma, con derecho a deducción del 100 por 100, por doble imposición. Este límite hace que la sociedad que forma parte del grupo, pero que tuvo pérdidas anteriores, pueda compensarlas y que como consecuencia de ello su base imponible puede ser 0, pero nunca negativa. Por tanto, la base imponible del ejercicio actúa como límite de compensación.

   Pero también, existe un segundo límite derivado de la necesidad de que la base imponible del grupo sea positiva y ello por cuanto el derecho a la compensación pertenece al grupo, debiendo cumplirse la regla general del artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades (artículo 25.1 del actual Texto Refundido), en el sentido de que las bases negativas han de compensarse con la positivas de los quince años o, en su caso, dieciocho, inmediatos sucesivos.

   Por ello, en contra de lo que se sostiene en el recurso de casación, hay que entender que el artículo 85.1 de la Ley (74.1 del Texto Refundido) somete al mismo nivel de exigencia a las base imponibles negativas del grupo fiscal y a "las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley ", esto, es, las bases imponibles anteriores a la integración y pendientes de compensación, que, por ello solo podrán compensarse si la base del grupo es positiva.

   La exigencia de este segundo límite impone que la base consolidada del grupo puede llegar a ser, como máximo 0, pero nunca podrá ser negativa.

   Por tanto, y compartiendo también los argumentos del Abogado del Estado, que han sido recogidos con anterioridad, se concluye que para que las bases imponibles negativas de las sociedades integradas en el grupo sean comprensibles en éste, se requiere que la base imponible del mismo, después de las eliminaciones e incorporaciones, y antes de la compensasión, sea positiva.

   Por lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,