STS, 1 de Diciembre de 2011

El 14 de octubre de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la AEAT incoó a la sociedad Lactimilk, S.A. Acta de disconformidad núm. 71072252 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), ejercicios 2001 a 2003, posteriormente ampliado al período 02 a 12 del ejercicio 2004, de la se derivaba una propuesta de regularización por una cantidad a devolver de 4.262.874,37 euros (cuota por importe de - 4.193.367,86 euros, e intereses de demora por importe de - 69.506,51 euros).

En la mencionada Acta se hacía constar que de la documentación aportada se deducía que la entidad había emitido abonos al 16 por 100 por devolución de envases, por operaciones anuladas, y por prestación se servicios a clientes. En concreto, respecto de determinados servicios que le habían sido prestados por clientes, en lugar de computar un IVA soportado había procedido a emitir notas de abono consignando un menor IVA repercutido. Ante esta situación, la Inspección procedió regularizar como mayor base imponible 5.685.542,69 euros, y como mayor cuota de IVA devengada 909.686,83 euros. Al haber solicitado la entidad por dicho periodo una devolución de IVA de 5.103.054,69 euros, la cuota a devolver una vez eliminada la base negativa por las prestaciones de servicios que fueron calificados como servicios recibidos de clientes y no como abonos de servicios, era de 4.193.367,86 euros. Inadmitido este menor IVA repercutido, la Inspección entendió que no resultaba posible la deducción del IVA soportado por los servicios prestados por clientes en el ejercicio objeto de comprobación al no cumplir los requisitos formales necesarios para ello. Todo ello sin perjuicio del derecho a contabilizar y deducir posteriormente dichas cuotas de IVA soportado en tanto el derecho a la deducción no se extinguiese.

El 23 de noviembre de 2005, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del actuario, salvo en lo que referente a los intereses de demora, que se fijaron en - 65.485,47 euros, por lo que la cantidad a devolver a la entidad ascendía a 4.258.853,33 euros.

Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 101- 06, R.S.409-06), en la que, en lo que aquí interesa, alegaba: a)que las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes, que figuraban en el Libro Registro de Facturas Emitidas, debían imputarse en el periodo correspondiente y no en el periodo en que las facturas recibidas figuren en el Libro Registro de Facturas Recibidas; b) que la entidad disponía de las facturas emitidas por los clientes, por lo que el único requisito formal necesario para la deducción que se había incumplido era únicamente que las operaciones estén registradas en el Libro Registro de Facturas Emitidas, con signo negativo, y no en el Libro Registro de Facturas Recibidas, con signo positivo; c) que, ante la afirmación de la Inspección de los Tributos de que el actuar de la entidad reducía si no eliminaba las posibilidades de control efectivo de las operaciones por la Administración, la mercantil sostiene que no es cierto puesto que en los procedimientos inspectores se suele insistir en los abonos a la hora de comprobar operaciones y, por otra parte, que esta forma de registrar las operaciones no impide a la Inspección verificar si la entidad tenía los documentos necesarios para la deducción de las cuotas; d) y que las únicas cuotas que no pueden ser objeto de deducción son las no contabilizadas, lo que no ocurre en el presente caso puesto que las operaciones se hallaban recogidas en los Libros de la entidad, si bien en un Libro distinto al correspondiente.

El 13 de junio de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimando la reclamación. El TEAC, con carácter previo, « entr[a] a analizar si la contabilización de las facturas se ha realizado de acuerdo con la normativa », y señala que « [q]ueda claro, tal como se deriva de las actuaciones inspectoras, y reconocido también por la entidad, que la contabilización de las facturas no se realizó correctamente por cuanto aparecen recogidas con signo negativo en el Libro Registro de Facturas Emitidas y no con signo positivo en el Libro Registro de Facturas Recibidas, pero sostiene la entidad que esto no es causa suficiente para impedir la deducción de las cuotas soportadas ya que las facturas estaban, al fin y al cabo, contabilizadas ».

Así, de acuerdo con lo previsto tanto en el art. 99.TRES de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), como en los arts. 63 y 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, « no es suficiente que las facturas se hallen contabilizadas, aun mal contabilizadas, sino que es necesario que cada una de las facturas esté registrada en el Libro correspondiente para que éstos sirvan a los efectos de dicho artículo 67. Y ello porque del propio tenor literal del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 , en caso de actuación de comprobación e investigación, las cuotas de IVA soportadas no contabilizadas o contabilizadas indebidamente en los Libros Registros, no serán deducibles en los periodos comprobados sino en el periodo en que efectivamente se contabilicen debidamente, lo que podrá ser posterior a la actuación de comprobación e investigación », porque « no resulta indiferente el gozar de una minoración de las cuotas de IVA repercutido, o disfrutar de cuotas de IVA soportado. Las cuotas de IVA repercutido minorado van a reducir el crédito del Tesoro en todo caso, puesto que traslucen operaciones nunca realizadas que automáticamente determinarán un menor resultado a ingresar o mayor a compensar/devolver. Frente a ello, las cuotas de IVA soportado en ningún caso son directamente deducibles, pues deberán pasar el filtro que suponen los requisitos establecidos para el ejercicio del derecho a la deducción. A modo de ejemplo indicar que en el caso de que se tratara de un sujeto sometido a prorrata, las cuotas soportadas no serían plenamente deducibles; sólo lo serían en el porcentaje obtenido conforme a los artículos 96 y 102 y siguientes de la Ley del IVA ».

Por todo ello, el TEAC concluye que « las cuotas de IVA soportadas por los servicios prestados por clientes a LACTIMILK no estaban correctamente contabilizadas, lo que va a impedir su deducción en el periodo al que 'es a corresponden, no pudiendo la entidad ejercer este derecho en tanto las 9 las cuotas no se hallen correctamente contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Por tanto, el hecho de que la Inspección no acepte la deducción de las cuotas soportadas no contabilizadas no perjudica el derecho de la entidad a deducir dichas cuotas en el momento en que se cumplan todos los requisitos establecidos en la normativa, incluyendo la correcta contabilización de las cuotas » (FD Segundo).

Contra la anterior Resolución desestimatoria, la representación procesal de LACTIMILK, S.A. presentó, el 28 de junio de 2007, recurso contencioso-administrativo núm. 227/2007, formulando la demanda mediante escrito registrado el 31 de octubre de 2007, en el que, en síntesis, aducía que las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes y que figuran en el Libro Registro de Facturas Emitidas, deben imputarse en el periodo correspondiente y no en el periodo en que las facturas recibidas figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de diciembre de 2008, dictó Sentencia , desestimando el recurso.

En lo que interesa al presente recurso de casación, la Sala, tras señalar que « la parte actora, que en todo momento ha reconocido la incorrecta contabilización de las facturas del caso -cuya existencia en ningún momento ha sido tampoco puesta en tela de juicio por la Administración Tributaria- se limita a invocar el principio de confianza legítima y la seguridad jurídica en relación con otras inspecciones en el sector de la alimentación en el que se ha podido ver operativas semejantes; de otra parte alega el extremo formalismo en que incurre la Administración », resuelve que, « a la vista de la normativa reguladora del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas ( artículo 92 y siguientes de la Ley 37/1992 ) no puede compartir los argumentos de la demanda », porque, « en el presente caso, tal y como por la actora se reconoce, la contabilización no fue correcta, ya que aparecen recogidas con signo negativo en el Libro Registro de Facturas Emitidas -y no con signo positivo en el Libro Registro de Facturas Recibidas- las facturas discutidas, lo cual se alza, contrariamente a lo que se dice en la demanda, como impedimento para la deducción de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en el los Libros Registros reglamentarios, sin perjuicio, naturalmente, del derecho de la actora a deducir las cuotas controvertidas una vez las mismas estén correctamente contabilizadas y no haya transcurrido el plazo legal al efecto » (FD Segundo).

A continuación, la Sentencia impugnada aborda la alegada vulneración del principio de confianza legítima y concluye que « no puede entenderse, como resulta de los razonamientos de la demanda, e igualmente de lo declarado por el Tribunal Constitucional reiteradamente en relación con el principio de igualdad en aplicación de la Ley y, amén de que la actora en ningún momento prueba -ni siquiera lo intenta- la identidad de situaciones entre la comprobada en este caso y las invocadas, relativas a otras empresas del sector de la alimentación, lo cierto es que en este caso la actora recibió unos servicios que dieron lugar a unas cuotas que no estaban respaldadas por unas facturas emitidas por los proveedores debidamente contabilizadas con arreglo a su verdadera naturaleza, por lo que, en definitiva, y aun cuando se tratase de situaciones equiparables no se puede invocar el principio de igualdad ante una situación contraria al ordenamiento jurídico » (FD Tercero).

Mediante escrito presentado el 22 de enero de 2009, la representación procesal de la sociedad preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 20 de marzo de 2009, en el que formuló dos motivos de casación, al amparo de lo previsto en las letras c ) y d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA).

En el primer motivo, por el cauce previsto en el art. 88.1.c) de la LJCA , Lactimilk, S.A. denuncia la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto de los arts. 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ) y de los arts. 60 y ss. de la LJCA y supletorios de la Ley de Enjuiciamiento Civil por incongruencia omisiva.

Sostiene la parte recurrente que la Sentencia de instancia «contiene unos parcos fundamentos sobre sólo dos (punto 1 y II) de las cuatros cuestiones planteadas», limitándose «a recoger el tenor literal del artículo 97 y 99.3 de la ley 37/1992 LIVA y a afirmar, sin mayor sustento jurídico ni basado en derecho, que las cuotas de IVA "no están debidamente contabilizadas" en los libros registros, no existiendo en su argumentación la mínima fundamentación ni remisión normativa del por qué se considera que las anotaciones en los libros registros efectuadas por mi representada son contrarias a derecho, ni del por qué su forma de contabilización debe impedir ex lege la deducción de las cuotas de IVA en los períodos declarados».

Y, en cuanto a la aplicación de la doctrina del principio de confianza legítima expuesta en la Sentencia, la Sala -se dice- no «ha [ce] bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos», pues «no nos indica con claridad y suficiente motivación por qué debe entenderse contraria al ordenamiento jurídico la forma de llevar a cabo la anotación de las operaciones en los libros registro» (pág. 4).

Finalmente -añade-, «[n]ada se dice tampoco en la sentencia recurrida sobre las alegaciones III y IV efectuadas por [su] representada en su escrito de demanda en cuanto a la "documentación del IVA soportado y el objetivo de los libros registros" y la "neutralidad de la contabilización" a la vista de la reiterada doctrina del TJCE citada y a la interpretación uniforme de la Directiva 2006/1127/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que viene a establecer que los requisitos formales exigidos para la deducción del IVA, y en concreto la "debida contabilización" en los libros registros de las operaciones, no son más que mecanismos que articula la Administración para facilitar el control y eficacia en la gestión del Impuesto, pero que no deben obviar el fin último que es la correcta aplicación, deducción y liquidación del IVA de forma que éste impuesto no sea una carga para el empresario, garantizándose así la neutralidad del mismo, no pudiéndose limitar el derecho a la deducción establecido en el artículo 17 de la Sexta Directiva como ha reiterado la Jurisprudencia del TJCE, mediante la imposición de "formalismos excesivos" que hagan, imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción» (pág. 5).

Para la sociedad, la Resolución impugnada también vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en los art. 24.1. CE y 60 y ss. de la LJCA , por adolecer de falta de motivación suficiente en la valoración de la prueba, pues «la única prueba practicada fue la documental aportada por [su] presentada junto con la demanda conformada por 11 documentos públicos (diligencias, resoluciones y actas de Inspección expedidas por funcionarios público, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 317.5 LEC , legalmente facultados para dar fe en el ejercicio de sus funciones sobre actuaciones de comprobación a dos empresas YOFRES S.A. y ANDOLEUM S.A., pertenecientes al mismo grupo lácteo de mi representada), que no habiendo sido impugnadas de contrario, hacen prueba plena de conformidad a lo dispuesto en los artículos 318 y 319 de la LEC ».

Por ello -prosigue-, resulta «falto de motivación despachar la prueba practicada con sólo indicar que no se ha demostrado identidad de las situaciones comprobada e invocadas cuando de los propios documentos públicos aportados es indubitado "el hecho, acto y estado de cosas que documentan" y que, sin ninguna duda demuestran no sólo que "son situaciones equiparables" sino idénticas» (pág. 7).

En conclusión, a juicio de la recurrente «[n]o se motivan por lo tanto los criterios y razones con arreglo a los cuales se entiende no ser equiparable la situación alegada con la enjuiciada, contraviniendo así el contenido literal de los documentos públicos aportados como prueba, y si bien la valoración de la prueba, constituye una facultad del juzgador, no es menos cierto que en la sentencia se debe argumentar y motivar las razones fácticas y jurídicas que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, aunque sean mínimas pero fundadas en derecho, y que han llevado a incluir la citada aseveración como argumento en la sentencia (falta de identidad entre la situación enjuiciada y las invocadas), cuando de los documentos públicos aportados se desprende todo lo contrario, de manera cierta e indubitada, siendo además una prueba tasada en cuanto a lo que sus efectos probatorios se refiere» (pág. 8).

En el segundo motivo de casación, aduce la entidad recurrente, al amparo del art. 88.1. d) de la LJCA , la infracción de los arts. 92 , 93 , 94 , 97 , 98 y 99 de la LIVA , relativos a la deducción de las cuotas soportadas por dicho Impuesto; así como del art. 9 de la CE y de los arts. 3 y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), dado que Lactimilk, S.A. «cumple todos los requisitos y las formalidades literales de la norma y precisas para ejercitar el derecho a la deducción del IVA».

Sin embargo -argumenta la mercantil-, la Sentencia recurrida «no sólo se aparta así del tenor literal de la norma y de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las cuotas soportadas, sino que ha procedido con un extremo formalismo con el fin de evitar el ejercicio del derecho material de deducción del IVA soportado, al entender que la contabilización de facturas recibidas en el libro registro de facturas emitidas con signo negativo atenta contra lo que es casi "un requisito constitutivo" del derecho a la deducción y "un impedimento para la deducción de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en los Libros Registros reglamentarios", requisito éste que no está expresamente recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente formalista» (pág. 10). Es más -añade-, «el excesivo formalismo en el registro de las operaciones en los libros registros debería perder relevancia cuando se ha producido la comprobación administrativa, y se ha podido verificar la existencia de las facturas que amparan las cuotas de IVA soportado, su registro en los libros registro de IVA y en el libro mayor de contabilidad, y que había nacido el derecho a la deducción; por lo que la conclusión correcta debiera ser la aceptación de la deducibilidad de las cuotas de IVA en los periodos declarados ya que no puede recibir igual trato no haber contabilizado las operaciones en los libros registro, que haberlo hecho con signo negativo en el libro registro de facturas emitidas tal y como es práctica habitual en el sector por ser clientes que prestan a su vez servicios, y responder a una organización administrativa y contable que ya había sido revisada en otras empresas del mismo grupo lácteo y habiendo sido admitida la deducibilidad de las facturas así registradas».

Por todo ello, entiende la parte recurrente que «no parece lógico forzar el aspecto formal del registro hasta tal punto que se niegue la deducibilidad en el periodo declarado, de las cuotas de IVA soportado, sin tener en cuenta la finalidad perseguida por la norma y la interpretación a este respecto hecha, por el TJCE sobre la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deducción».

Siendo así, «la aplicación del ordenamiento jurídico realizada por la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida y cuya revisión se pide al alto tribunal, coadyuvando así a la realización del principio constitucional de seguridad jurídica de conformidad al artículo 9 de la Constitución , supone un excesivo formalismo contrario al principio de proporcionalidad y al de neutralidad que caracteriza al IVA según ha reiterado el TJCE, resultando un mecanismo desproporcionado que conlleva el pago por parte de mi representada de intereses de demora por las devoluciones recibidas, y la obligación de volver a contabilizar todas las facturas y pedir de nuevo su devolución» (pág. 12). En efecto -sostiene la parte-, «[c]umplidas las garantías dirigidas a evitar el fraude, no procede», en su opinión, «excluir la deducción en base a un formalismo excesivo sin función alguna de garantía de ingreso, y una interpretación del artículo 97 de la LIVA excesivamente rigorista que produce un efecto desproporcionado y contrario al principio de neutralidad según la doctrina citada más arriba del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas» (pág. 13).

Por lo tanto -concluye la sociedad recurrente-, la Sentencia impugnada atenta «contra la literalidad de la norma aplicable al que quedan sujetos los poderes públicos de conformidad a lo dispuesto en el artículo 9 de la Constitución , así como al principio constitucional de seguridad jurídica y legalidad recogido en al apartado tres del citado artículo 9, mediante la elaboración de criterios interpretativos y aplicativos de la normativa que respeten la igualdad de trato ante situaciones idénticas ya inspeccionadas con anterioridad por la Administración tributaria. Se atenta así contra el principio de confianza legítima, ya que la misma situación había sido revisada en sociedades del mismo grupo lácteo, permitiéndose la deducibilidad del IVA soportado en los periodos declarados, debiendo haberse seguido el mismo criterio interpretativo por todas las administraciones tributarias intervinientes» (pág. 14), conforme a la «doctrina de los actos propios al no observarse en esta actuación inspectora la conducta de actos anteriores de la administración que hacían prever la deducibilidad de las cuotas soportadas en su periodo a pesar de su contabilización en el libro registro de facturas emitidas» (pág. 15).

Mediante escrito presentado el 17 de julio de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

La representación pública señala, una vez recordado el contenido de los arts. 63 y 64 del Real Decreto 1624/1992 , que «no es un mero formalismo lo que establece a su vez el art. 99 de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, respecto al ejercicio del derecho a la deducción. En el apartado tercero dicho art. 99 señala que cuando haya requerimiento de la Administración o actuación Inspectora son deducibles "las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto"; de manera que las cuotas no contabilizadas son deducibles en la declaración del período correspondiente a su contabilización» «es correcto el actuar de la Administración y también la resolución de la Audiencia Nacional ahora impugnada: es un hecho que se declara probado que determinadas facturas no aparecían en el correspondiente Libro Registro de facturas recibidas, sino que se habían anotado en otro diferente, el de facturas emitidas. En consecuencia no se cumplía un requisito de carácter formal pero esencial para la pertinencia de la deducción». Y ello, «sin perjuicio de que pueda practicarse la correspondiente deducción una vez efectuada la anotación respectiva» (pág. 2).

Contrariamente a lo defendido por la parte recurrente, el Abogado del Estado sostiene que «[n]o existe infracción de los preceptos de la Ley del IVA que se mencionan, dados los hechos probados. No hay "extremo formalismo", sino un elemental principio de necesidad de anotación en el Libro Registro correspondiente, el de facturas recibidas. Y no cabe alegar que no estamos ante un supuesto de cuotas no contabilizadas, ya que de lo que se trata es de la contabilización en la forma y manera requerida por las Leyes del Impuesto sobre el Valor Añadido»; ni vulneración «del principio de seguridad jurídica o de cualquier otro de los mencionados en el art. 9 de la Constitución española , sino cumplimiento de los requisitos formales para la deducción».

Finalmente, niega también la existencia de «la infracción procesal a que se refiere el primer motivo casacional. La tutela judicial efectiva ha sido cumplida mediante el pronunciamiento de la sentencia impugnada. Sentencia que no es incongruente, ya que es reiterada la doctrina jurisprudencial que establece que respecto a las peticiones de las partes no existe incongruencia cuando el pronunciamiento es desestimatorio, ya que deniega todo lo solicitado. Y no hay incongruencia omisiva o defecto en la motivación, cuando, como es el caso, lo que sucede es que la motivación es contraria a lo que pretende la parte recurrente, y es suficiente para poder conocer a efecto de recurso cual ha sido la ratio decidendi de la Sala de instancia» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 30 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la sociedad Lactimilk, S.A. contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 227/2007, instado por la referida mercantil frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 13 de junio de 2007, que, a su vez, desestimó la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Galicia, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2004 (02/2004 a 12/2004).

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo que, a pesar del error en la contabilización, las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes y que figuran en el Libro Registro de Facturas Emitidas, deben imputarse en el periodo correspondiente.

Sin embargo, el Tribunal a quo desestimó el recurso por considerar que, « en el presente caso, tal y como por la actora se reconoce, la contabilización no fue correcta, ya que aparecen recogidas con signo negativo en el Libro Registro de Facturas Emitidas -y no con signo positivo en el Libro Registro de Facturas Recibidas- las facturas discutidas, lo cual se alza, contrariamente a lo que se dice en la demanda, como impedimento para la deducción de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en el los Libros Registros reglamentarios, sin perjuicio, naturalmente, del derecho de la actora a deducir las cuotas controvertidas una vez las mismas estén correctamente contabilizadas y no haya transcurrido el plazo legal al efecto » (FD Segundo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Lactimilk, S.A. interpuso recurso de casación en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.c ) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), plantea dos motivos.

Denuncia, en el primero de ellos, la infracción de los arts. 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ) y de los arts. 60 y ss. de la LJCA y los supletorios de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por incongruencia omisiva, al no haber resuelto la Sentencia impugnada todas las cuestiones planteadas en la demanda, así como por falta de motivación en la valoración de la prueba. En el segundo motivo, se alega la vulneración de los arts. 92 , 93 , 94 , 97 , 98 y 99 de la Ley 37/1998, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), relativos a la deducción de las cuotas soportadas por dicho Impuesto; así como del art. 9 de la CE y de los arts. 3 y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), dado que LACTIMILK, S.A. -se afirma- «cumple todos los requisitos y las formalidades literales de la norma y precisas para ejercitar el derecho a la deducción del IVA», de tal forma que «no parece lógico forzar el aspecto formal del registro hasta tal punto que se niegue la deducibilidad en el periodo declarado, de las cuotas de IVA soportado, sin tener en cuenta la finalidad perseguida por la norma y la interpretación a este respecto hecha, por el TJCE sobre la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deducción».

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La controversia de fondo que se suscita en el presente recurso se circunscribe, en ambos motivos, únicamente a determinar si la contabilización errónea de unas facturas, figurando en un Libro Registro que no corresponde (Libro Registro de Facturas emitidas en lugar de Libro Registro de Facturas Recibidas), debe considerarse un requisito cuyo incumplimiento impide el derecho a la deducción del IVA.

Con relación a los requisitos formales, en la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de (rec cas. núm. 1432/2005 ) dijimos lo siguiente:

En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)].

En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casación de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de marzo de 2002, pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción

(FD Tercero).

De igual forma, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm.6287 / 2006) la Sala se pronunció en los siguientes términos:

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad

(FD Sexto).

Con estos parámetros debemos abordar el supuesto que nos ocupa y que plantea la situación de un contribuyente que declara las operaciones sometidas al Impuesto, que posee facturas de los servicios, que las contabiliza, pero que lo hace de forma errónea, al incluirlas en el Libro Registro de Facturas emitidas (con signo negativo) en lugar de contabilizarlas en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Afirmación que corrobora la Sala de instancia al señalar que la entidad recurrente «ha reconocido la incorrecta contabilización de las facturas del caso -cuya existencia en ningún momento ha sido tampoco puesta en tela de juicio por la Administración Tributaria-», ya que «aparecen recogidas con signo negativo en el Libro Registro de Facturas Emitidas -y no con signo positivo en el Libro Registro de Facturas Recibidas- las facturas discutidas, lo cuál se alza, contrariamente a lo que se dice en la demanda, como impedimento para la deducción de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en el los Libros Registros reglamentarios» (FD Segundo).

Pues bien, tanto la aplicación de la doctrina del TJUE como la de esta Sala arriba mencionada lleva a concluir la procedencia de la deducción pues, como se desprende del expediente administrativo y confirma con alguna de sus afirmaciones la Sentencia impugnada, más que de un incumplimiento formal se trata de un mero error en el cumplimiento de un requisito de este carácter. Es decir, el obligado tributario no ha incumplido el deber de contabilizar las operaciones sino que ha procedido a su contabilización de forma incorrecta, teniendo la Administración todos los datos a su disposición para poder determinar la procedencia o no del derecho a la deducción por parte de Lactimilk, SA; derecho que, como hemos afirmado, tiene carácter sustancial.

Ciertamente, como sostiene la Administración, el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 establece que «cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior». Previsión legal que se ve completada, respecto a los Libros Registros de Facturas, con lo establecido en los arts. 63 , 64 y 67 del Real Decreto 1624/1992 , que aprueba el Reglamento del Impuesto.

Sin embargo, y en atención a las circunstancias de hecho que concurren en este caso, resulta desproporcionado y constituye un ejemplo de excesivo formalismo negar el derecho a la deducción del IVA por parte de la entidad en el ejercicio en que se practicó dicha deducción, con base en un error -que no omisión- en el cumplimiento de la obligación de contabilización. Más aún cuando la propia Administración reconoce el mencionado derecho, aunque supeditándolo al momento en que la contabilización de las facturas se haga de forma correcta, es decir, se incluyan en el Libro Registro de Facturas recibidas; opción que, por otra parte, en este momento podría ser de imposible ejercicio, por el tiempo transcurrido.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar estimación del recurso de casación interpuesto por la entidad Lactimilk, S.A., y, resolviendo conforme a lo solicitado en el correspondiente escrito de formalización, declarar procedente la anulación de la Sentencia recurrida y de la Resolución del TEAC impugnada, así como de la liquidación del Impuesto, en su día, girada por la Administración, respecto de la liquidación del ejercicio 2004 (02/2004 a 12/2004). Sin que haya lugar a la imposición de las costas a ninguna de las partes.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad LACTIMILK, S.A. contra la Sentencia dictada el día 18 de diciembre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 227/2007, Sentencia que casamos y anulamos en relación con la liquidación del ejercicio 2004 impugnada. Sin costas.

Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 227/2007 interpuesto por Lactimilk, S.A. contra la Resolución de 13 de junio de 2007, del Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución que se anula así como los actos de los que trae causa, respecto de la liquidación del ejercicio 2004 impugnada. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .