STS, 26 de Diciembre de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso deducido por BOLLIGER & MABILLARD INGÉNIEURS CONSEILS, S.A. («Bolliger & Mabillard», en adelante), frente a la resolución emitida el 27 de junio de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, que anula, así como los actos administrativos de que traía origen, por no ser conformes a derecho, «[o]rdenando a la Administración la devolución a la actora del IVA litigioso con los intereses de demora».

Dicha resolución administrativa había desestimado la reclamación económico-administrativa número 28/21177/02, presentada por la citada compañía contra la confirmación en reposición del acuerdo emitido el 21 de mayo de 2002 por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegando la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado en el período de enero a diciembre de 2001, como entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 273.793,76 euros.

La ratio decidendi de la mencionada sentencia se encuentra en su fundamento de derecho tercero:

La cuestión que se plantea en el presente recurso es si concurren las condiciones establecidas por el artículo 69, apartados tres y cinco, de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), a los efectos de afirmar la existencia de establecimiento permanente de la demandante en el ámbito territorial de aplicación del IVA.

El artículo 69 LIVA establece las reglas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios. La regla general es la de la localización de la prestación de servicios en el lugar en donde el prestador de los mismos tenga situada la sede de su actividad económica ( artículo 69.1 LIVA ), pero en el caso de sujetos pasivos que ejerzan actividades en varios territorios, sujetos a distinta soberanía impositiva, los servicios se entienden prestados en el ámbito espacial del Impuesto cuanto radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación ( artículo 69.3 LIVA ), y a tal efecto, se considera establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios realicen actividades económicas ( artículo 69.5 LIVA ), y en particular, las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses (artículo 69.5.c).

En el expediente está acreditado que la sociedad demandante, domiciliada en Suiza, suscribió el día 28 de marzo de 2000 un contrato con la empresa española PARQUE TEMATICO S.A. en relación con el proyecto de instalación de un parque temático en la localidad española de San Martín de la Vega. En el mismo la hoy actora se comprometia a suministrar dos atracciones, Batman Invertid Coaster , y Superman Escape Floorless Coaster , y a instalarlas en suelo español.

La parte actora alega que el plazo de 12 meses debe computarse desde que se iniciaron efectivamente las obras de instalación y montaje, lo que mantiene que ocurrió a partir de abril de 2001 hasta el mes de octubre de 2001 en que tuvo lugar la instalación de las dos citadas atracciones. La Administración entiende que desde que se firmó el contrato y se abonaron cantidades por las facturas giradas, debe considerarse "duración de las obras".

Esta Sala considera, con la recurrente, que el concepto de establecimiento permanente hacer referencia a la permanencia en España, y es independiente por completo de la firma del contrato y el abono de cantidades relacionadas con el mismo. Del tenor literal de la ley del IVA resulta la exigencia de un lugar fijo de negocios donde los empresarios realicen actividades económicas ( artículo 69.5 LIVA ), y en particular, de unas obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses (artículo 69.5.c).

De las pruebas practicadas en el expediente administrativo y en los autos, resulta que ese lugar fijo de negocio, esas obras de construcción, instalación o montaje se desarrollaron exclusivamente durante un periodo de seis meses, por lo que no ha excedido su duración del previsto plazo de 12 meses.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación del presente recurso y la anulación del acto administrativo impugnado.

No planteándose por la Administración ningún otro obstáculo jurídico a la pretensión de devolución ejercitada por la recurrente, distinto del fundamentado en la pretendida existencia de establecimiento permanente, procede ordenar la devolución del IVA litigioso, con los intereses de demora

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 12 de febrero de 2009, en el que invoca un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción de los artículos 4 y 69.Cinco, letra d), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

Explica que la cuestión controvertida consiste en determinar si «Bolliger & Mabillard», sociedad residente en el extranjero, tenía un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, no siendo debatido que realizó prestaciones de servicios dentro del mismo. Afirma que la no aplicabilidad a tales prestaciones de la ley española resulta una excepción a la regla general y, por consiguiente, de interpretación rigurosa, de modo que la carga de probar la concurrencia de los requisitos que la justifican corresponde a quien pretende que entre en juego, debiendo sufrir las consecuencias de una insuficiente acreditación de los mismos.

Tras exponer el tenor literal del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable temporalmente, así como el del artículo 69, apartados Uno, Tres y Cinco, letra c), de la Ley 37/1992 , y recordar los hechos fijados por la sentencia impugnada para el presente litigio, mantiene que la Sala a quo no ha realizado una exégesis jurídica sino vulgar del concepto "obra", olvidando que el criterio literal no es el único a tener en cuenta para interpretar una norma tributaria, debiéndose atender también a los criterios lógico, sistemático, histórico y teleológico.

Sostiene que de los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992 se desprende que dicha Ley pretende gravar la actividad empresarial en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que resulta contrario a la finalidad de su artículo 69.Cinco, letra c), y del propio tributo, entender que el hecho imponible de una construcción, instalación o montaje es exclusivamente la actividad que comienza con un movimiento de tierras en el lugar de la instalación, no sólo porque dentro del concepto de obra, instalación o montaje deben incluirse todas las actividades previas necesarias, como, por ejemplo, la redacción del proyecto, el estudio del lugar, los aprovisionamientos, la contratación de personal para su realización, etc., sino también porque la finalidad e interpretación sistemática de la norma conducen a reputar necesariamente como hecho imponible toda la actividad empresarial desplegada para realizar dicha construcción, instalación u obra, pues toda ella forma parte del servicio que el empresario presta al cliente.

Sostiene, en consecuencia, que desde la firma del contrato debe considerarse iniciada la prestación del servicio, como defendió la Administración tributaria, al no tratarse de un contrato de eficacia demorada.

Pero es que, además, el expediente acredita la expedición y el abono de facturas con una antelación de más de doce meses respecto de la finalización de la instalación o montaje, no siendo aceptable que respondan a depósitos previos, como aduce la parte aquí recurrida, pues no está probado tal destino y, al no estarlo, no sirve tal alegato al efecto de pretender la excepción. Y, en todo caso, la emisión y el abono de esas facturas indican el cumplimiento de algunas de las previsiones del contrato que justificaban el pago por el cliente; esto es, que se puso en marcha el servicio contratado, al punto de que estaba siendo pagado ya por su destinatario, por lo que la realización del hecho imponible desde luego había ya comenzado.

Termina pidiendo el dictado de sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo impugnado.

TERCERO .- Por auto dictado el 3 de diciembre de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el presente recurso, descartando su inadmisibilidad por cuantía.

CUARTO .- «Bolliger & Mabillard» se opuso al recurso de casación por escrito registrado el 7 de mayo de 2010, en el que solicita su desestimación.

Formula su oposición separando en dos apartados las alegaciones de contrario respecto de la vulneración del artículo 4 y del artículo 69.Cinco, letra d), de la Ley 37/1992 .

1. Conculcación del artículo 4 de la Ley 37/1992 .

   No entiende por qué el abogado del Estado considera infringido dicho precepto, pues nunca negó haber realizado una prestación de servicios en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, lo que niega es que estuviera establecida en el mismo.

   La mera firma de un contrato y el pago de unas cantidades previas en concepto de anticipo no tienen, en su criterio, la consideración de hecho imponible del impuesto. Asegura que en ningún momento ha pretendido exceptuar la aplicación de la ley española, al contrario, su actuación ha estado presidida en todo momento por la observancia y el respeto de la legalidad vigente.

   Desconoce cuáles son los requisitos que, conforme al parecer del abogado del Estado, debe cumplir en una "interpretación rigurosa" para "gozar de una excepción a la regla general", puesto que le hubiera sido más ventajoso, dice, que las obras hubieran durado más de doce meses, contra la realidad y veracidad de los hechos acaecidos, pues así hubiera podido repercutir el impuesto sobre el valor añadido, en su condición de entidad establecida, deduciendo el impuesto sobre el valor añadido que soportó en el territorio español, cuya devolución no le ha sido aun reintegrada, con el consiguiente efecto financiero que se anuda a tal situación.

2. Contravención del artículo 69.Cinco, letra d), de la Ley 37/1992 .

   Achaca a una errata de la parte recurrente la alusión a la letra d), pues nada tiene que ver con el caso, ya que el desarrollo del motivo alude a la letra c), que es la que ha de interpretarse para resolver el litigio.

   Tras denostar por desconcertante y breve la argumentación del abogado del Estado, puntualiza que ni las normas internas españolas ni las comunitarias determinan el dies a quo y el dies ad quem del cómputo del plazo de duración de las obras de construcción, instalación o montaje para entender que existe un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido. En esta situación no cabe despreciar, a su juicio, el valor que, como doctrina interpretativa de lo que ha de entenderse por establecimiento permanente, pueden tener los Comentarios al artículo 5º del Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico , pese a no ser directamente aplicables. Con base en ellos se entiende: (a) que una obra existe desde la fecha en la cual el contratista comienza su trabajo o actividad y continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o abandonan definitivamente y (b) que el tiempo empleado por cada subcontratista debe considerarse utilizado por el contratista general de la obra.

   Por tanto, la firma del contrato no puede tenerse en cuenta a la hora de computar el inicio de los trabajos, como defiende el abogado del Estado, porque lo único que acredita es un compromiso de realizar un servicio, en este caso, y de abonar el precio pactado por el mismo, pero no el inicio de los trabajos de instalación contratados. Lo mismo sucede con las primeras facturas expedidas en concepto de depósitos previos o pagos anticipados, pues son anteriores al comienzo de la instalación.

   Luego, el dies a quo del cómputo del plazo de las obras de instalación se situó en el 2 de abril de 2001, no cuando se firmó el contrato, 28 de marzo de 2000, ni cuando fueron expedidas las primeras facturas en concepto de pagos anticipados, el 25 de abril y el 31 de agosto de 2000. El dies ad quem no es controvertido y se produjo el 1 de octubre de 2001. Por tanto, la sentencia de instancia no infringe el artículo 69 de la Ley 37/1992 .

   Manifiesta que los criterios utilizados por la Administración tributaria y el abogado del Estado han sido arbitrarios, porque no se decantan por una fecha concreta como inicio de las obras, obstinándose en que ha de entenderse que aconteció en 2000, sin precisar no obstante cuándo, si con la firma del contrato o con la expedición de la primera factura por pago anticipado.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de mayo de 2010, fijándose al efecto el día 21 de diciembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado invoca un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 22 de octubre de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 973/05 , por entender que, en la determinación de la existencia de un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, para los supuestos de obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses, el dies a quo del cómputo no se sitúa en la fecha de inicio efectivo de las obras, como sostiene la Sala de instancia, sino en la que se firmó el contrato que las dio origen o, todo lo más en el caso enjuiciado, en la de expedición y abono de las primeras facturas relacionadas con ellas.

SEGUNDO .- En el enunciado de su único motivo de casación, el defensor de la Administración General del Estado alega la infracción de los artículos 4 y 69.Cinco, letra d), de la Ley 37/1992 .

Acepta la sociedad recurrida que la alusión a la letra d) [«explotaciones agrarias, forestales o pecuarias»] del artículo 69.Cinco de la Ley 37/1992 es una errata, porque el desarrollo del motivo se refiere a la letra c) [«obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses»] del mismo precepto, y así ha de entenderse.

El artículo 69 de la Ley 37/1992 establece la regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, tal y como reza su rótulo, insertándose dentro del Capítulo I (Entregas de bienes y prestaciones de servicios) del Título III (Lugar de realización del hecho imponible). Su apartado Tres disponía, en su redacción aplicable ratione temporis : «Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito de aplicación espacial del impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos». Y su apartado Cinco, letra c), rezaba que: «A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses».

Repárese en que la presencia de un establecimiento permanente, en el marco del impuesto sobre el valor añadido, requiere un lugar fijo de negocios; exige por ello una vinculación física con el territorio de aplicación del impuesto, que ha de tener un grado suficiente de permanencia, a la luz de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [véase, por todas, la sentencia de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg (asunto C-73/06 , apartado 54)].

Ese grado suficiente de permanencia de las obras de construcción, instalación o montaje se alcanza, conforme a la Ley 37/1992, cuando su duración excede de doce meses.

Lo que se cuestiona en este pleito es cuándo comienza el cómputo del citado plazo. Sobre este particular no se pronuncia la regulación del impuesto y tampoco existe jurisprudencia, tal y como debe entenderse conforme al artículo 1.6 del Código Civil .

En esta tesitura no es necesario acudir como criterio interpretativo a los Comentarios al Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, aunque no sea ilegítimo hacerlo [confróntese la sentencia de 15 de octubre de 2009 (casación 10106/03 , FJ 4º)], porque, como es sobradamente conocido, dicho convenio se refiere a la imposición sobre la renta y el patrimonio [« Model Tax Convention on Income and on Capital »], por más que en los comentarios al modelo se contenga una definición completa y perfilada de lo que en ese contexto debe entenderse por establecimiento permanente.

Basta atender a la interpretación lógica, sistemática y teleológica del artículo 69 de la Ley 37/1992 para llegar a la convicción de que, si el establecimiento permanente debe ser un "lugar fijo" en el territorio de aplicación del impuesto, no cabe entender que principia su existencia en relación con una obra de construcción, instalación o montaje antes de que ésta haya comenzado físicamente, como acertadamente sostiene la Sala de instancia.

No hay pues vulneración del artículo 69.Cinco, letra c), de la Ley 37/1992 , porque consta en el fundamento tercero de la sentencia recurrida que, con tal interpretación, «[d]e las pruebas practicadas en el expediente administrativo, resulta que [...] esas obras de construcción, instalación o montaje se desarrollaron durante un período de seis meses».

Tampoco hay contravención del artículo 4 de dicha Ley 37/1992 , precepto que regula el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido, porque el abogado del Estado parece haber olvidado que el pleito trae causa de la denegación de una solicitud de devolución formulada al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992 , esto es, en el régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto. El apartado Dos de ese precepto legal no exigía, en su redacción aplicable a los hechos del litigio, como requisito para tener derecho a esa devolución que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto no hubieran realizado operaciones sujetas o, si se prefiere, que no se hubiera producido el hecho imponible, tan sólo demandaba que «durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas [...]», que no es lo mismo.

En consecuencia, el único motivo de casación articulado no puede prosperar.

TERCERO .- Lo razonado nos lleva a desestimar el recurso, imponiendo las costas a la Administración General del Estado, parte recurrente, como dispone el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado de «Bolliger & Mabillard», en uso de la facultad conferida por el apartado 3 del antedicho precepto.

No ha lugar al recurso de casación 194/09, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 22 de octubre de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 973/05 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.