STS, 10 de Noviembre de 2011

Los servicios de Inspección levantaron el 3 de noviembre de 1999 a la entidad hoy recurrente, el Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, número 70326305, habiéndose limitado la comprobación a examinar el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para el disfrute de la bonificación del 95% de la cuota establecida, en el artículo 2 de Ley 22/1993 . En el acta se hace constar que el sujeto pasivo no cumple el requisito establecido en el apartado c) de dicho artículo, ya que la actividad era ejercida anteriormente por la entidad "Promotora Inmobiliaria Las Torres" (PILT), cuyo administrador único, objeto social y mayoría del accionariado eran coincidentes, registrándose una reducción al mínimo del volumen de operaciones de ésta, paralela a la aparición de una notable actividad empresarial por parte de la nueva sociedad, proponiendo por todo ello practicar liquidación provisional eliminando la bonificación indebidamente aplicada. Igualmente se reseña que la entidad hoy recurrente se había constituido en 13 de diciembre de 1994, desarrollando desde el 16 siguiente la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones (Epígrafe 833.2 IAE).

Tras informe ampliatorio y formulación de alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó liquidación por la que se confirmaba la propuesta del actuario.

La entidad "PROICAR PROMOTORA INMOBILIARIA CARDENAS, S.L.U., interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía, el cual la desestimó en resolución de 28 de mayo de 2002, frente a la cual la cual se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Pero además, y como tras la tramitación del oportuno expediente, se impuso a la entidad la sanción del 50% de la cuota, ésta interpuso igualmente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que igualmente la desestimó en resolución de 28 de mayo de 2002 y contra la que también se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 16 de septiembre de 2005, desestimó las reclamaciones interpuestas.

La representación procesal de "PROICAR, PROMOTORA INMOBILIARIA CARDENAS, S.L.U.", interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 605/2005, dictó sentencia, de fecha 27 de noviembre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Gonzalo Herraiz Aguirre, en nombre y representación de la entidad PROICAR , PROMOTORA INMOBILIARIA CÁRDENAS, S.L.U., contra la resolución de fecha 16.9.005, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de PROICAR preparó recurso de casación contra dicha sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 6 febrero 2009, solicitando otra que anule la impugnada y estime el recurso contencioso- administrativo.

El Abogado del Estado, igualmente, preparó recurso de casación contra la sentencia, pero habiendo manifestado posteriormente que no lo sostenía, se declaró desierto por Auto de 27 de febrero de 2009.

El Abogado del Estado, en fecha 22 junio 2011, formuló escrito de oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación.

Por Diligencia de ordenación de 17 de octubre de 2011, se concedió a la entidad recurrente el plazo de diez días para acreditar haber satisfecho la tasa para el ejercicio de la función jurisdiccional, según lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

Y por escrito presentado en este Tribunal en 21 de octubre de 2011, el Procurador D. Gonzalo Herráiz Aguirre adjuntó documento acreditativo del pago de la tasa referida.

Señalada para la votación y fallo la audiencia del 8 de noviembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, dispuso:

"Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95% aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 ".

"Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

1. Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

2. Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

3. Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

4. Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente.

5. Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.

6. Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal."

   La sentencia de instancia justifica la confirmación de la liquidación girada por la Administración, por no cumplirse el requisito previsto en el artículo 2, Dos, c), a cuyo efecto, se argumenta en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto :

   (...): En el presente caso, el requisito discutido es el del apartado c).

   Los hechos en los que la Inspección sustenta la no concurrencia del requisito de que "las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad", son los siguientes:

1. Las dos sociedades (PROICAR y PILT) ejercen la misma actividad económica (promoción inmobiliaria) en el mismo municipio (Écija).

2. Las dos sociedades tienen como administrador único a la misma persona: D. Belarmino .

3. En ambas sociedades la mayoría del accionariado la ostenta la familia Belarmino : 100% en el caso de PROICAR, y el 66% en el caso de PILT.

4. El importe neto de la cifra de negocios declarado por ambas sociedades en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

   EJERCICIO PROIMAR PILT

   1992 0

   1993 399.114.747

   1994 0 404.946.279

   1995 0 271.106.897

   1996 1.060.803.838 7.567.069

   1997 68.042.545 5.500.000

5. Acuerdo de disolución y liquidación de la entidad PILT, en Junta de Accionistas celebrada en 14 de junio de 1999.

   De estos hechos, la Administración extrae las siguientes conclusiones: "a) un grupo familiar ejerce la actividad de promoción inmobiliaria en el municipio de Écija a través de la participación mayoritaria en la entidad PILT; b) en el límite de la fecha establecida por la Ley 22/1993 , constituyen otra entidad (PROIMAR), participada por el mismo grupo familiar al 100%, y que va a tener el mismo administrador único que PILT, a través de la cual van a ejercer la misma actividad de promoción inmobiliaria, incluso en el mismo municipio; c) seguidamente y del examen de la evolución de la cifra de negocios y del destino final de PILT se observa cómo se tiende a la cuasi-inactividad y posterior remate de ésta, unido a un notable incremento de la actividad en la segunda de las entidades (PROIMAR)."

   (...) Como se ha señalado anteriormente, la bonificación que la Ley 22/1993 regula, tiene como finalidad promover la creación de nuevas empresas que irrumpan en el tráfico mercantil con las consecuencias que de ello se derivan, como la creación de empleo y con el ofrecimiento en plena competencia de la actividad económica con otras empresas, sea o no del mismo sector productivo o de servicios.

   Independientemente de los conceptos mercantiles y económicos que subyacen en esta cuestión, lo cierto es que el requisito discutido, se reduce a la probanza por parte de la Administración de que la actividad (explotación económica), de la que se predica la aplicación de la bonificación, no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Con ello lo que se pretende evitar es bonificar una explotación económica ya ejercida, y asumida, por mor de las normas mercantiles, por una entidad que en el tráfico mercantil es prolongación de otra, y cuya titularidad es coincidente, aún en el supuesto de que no se haya producido la transmisión o el cambio de titularidad.

   Se ha de recordar que estamos ante la aplicación de una ventaja fiscal, de una "bonificación", y conforme a lo establecido en el art. 23 de la Ley General Tributaria , "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".

   El requisito discutido se ha de incardinar en la finalidad perseguida por la Ley, y la Sala entiende que, de los hechos constatados por la Administración, recogidos en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Sentencia, que la irrupción de la recurrente en la actividad inmobiliaria de la población de Écija no ha supuesto el desarrollo de una nueva actividad empresarial en competencia con otras entidades del sector, sino una prolongación de la explotación económica desarrollada por la entidad PILT, que supone, prima facie, la diversificación del mismo objeto social; diversificación que se personaliza en ambas entidades.

   En consecuencia, se ha de confirmar la resolución impugnada en este recurso".

La representación procesal de "PROICAR, PROMOTORA INMOBILIARIA CARDENAS, S.L.U." articula su recurso de casación con invocación de tres motivos:

1. ) Por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en cuanto la sentencia incurre en infracción del art. 2, dos, c) de la Ley 22/1993 y artículo 8 del Real Decreto 2631/1982, de 25 de octubre , que aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades, precepto del que se infiere una definición del concepto de explotación económica, así como de la doctrina de esta Sala que acota y da contenido al referido concepto, invocándose las Sentencias de 8 de octubre de 1982 y 31 de octubre de 1992 .

   A través de dicho motivo se mantiene el criterio de que la Sala de instancia interpreta erróneamente el concepto de "explotación económica", porque no la concibe como organización empresarial, sino como el ejercicio de una mera actividad, entendiendo por tal la intervención en un sector productivo, en este caso, la promoción inmobiliaria.

   A tal efecto, se pone de manifiesto la relación de dicho concepto con el de "rama de actividad", tras lo cual se hace referencia al artículo 83.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , del que se deduce que explotación económica equivale a "conjunto capaz de funcionar por sus propios medios", añadiéndose que "este concepto ha permanecido inalterable a lo largo del tiempo, al menos desde la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas".

   Se argumenta que es posible que una misma persona puede constituir dos sociedades dedicadas a la promoción inmobiliaria, cada una con sus propios medios humanos y recursos materiales y financieros y no por ello se trata de la misma explotación económica; lo determinante es que la organización, el patrimonio y los recursos humanos de una y otra empresa sean diferentes de forma que no exista confusión empresarial que permita concluir que la actividad, aun residenciándose en dos personas diferentes, es la misma, añadiéndose que en el presente caso, además, los titulares que se ponen en relación son personas diferentes: PILT y PROICAR.

2. ) Igualmente, por el cauce del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción, en cuanto se estima que la sentencia incurre en infracción de los artículos 114 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con el artículo 1253 del Código Civil y la jurisprudencia aplicable respecto de los requisitos exigibles para la válida utilización de la prueba de presunciones, invocándose las Sentencias de 19 de marzo y 3 de diciembre de 2001 y 25 de noviembre de 2002 .

   A través de este motivo se niega que en el presente caso concurran los requisitos propios de la prueba de presunciones, pues a juicio de la recurrente, no se ha probado el hecho de la identidad de explotaciones económicas ni tampoco existe un enlace preciso y directo entre los hechos probados y aquél que se trata de acreditar.

3. ) Finalmente, por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, se sostiene que la sentencia adolece de falta de motivación.

El Abogado del Estado opone al recurso de casación la inadmisibilidad del mismo "al no habérsenos dado traslado de la copia acreditativa de que se ha satisfecho la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional".

De forma subsidiaria, el Abogado del Estado mantiene que "aun cuando formalmente el escrito de interposición consta de tres motivos, en realidad se trata de uno solo, pues el tercero- de solo unas líneas- carece del indispensable desarrollo argumental para ser tomado en consideración, siendo obvio, por lo demás, que la sentencia se encuentra motivada "... "y por otra parte, los motivos primero y segundo versan ambos sobre la crítica de la sentencia recurrida, por no haber estimado que la explotación económica no se había ejercido anteriormente bajo otra titularidad". Y en relación con ello, sostiene el Defensor de la Administración que "el motivo invocado no puede compartirse porque supone pura y simplemente una pretensión de revisión de la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia".

No se estima la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación porque con independencia del efecto que quepa atribuir a la no acreditación del pago de la tasa, en el caso presente si se ha justificado dicho pago, tal como figura en el Antecedente Séptimo de esta Sentencia.

Comenzando nuestra respuesta al recurso de casación por el tercer motivo formulado, debemos manifestar que esta Sala comparte el criterio del Abogado del Estado, en el sentido de que la sentencia aparece suficientemente motivada, como queda demostrado con una lectura de los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la misma, que quedaron transcritos y en los que los "jueces a quo" hacen suyos los hechos que sustentan la regularización de la inspección, no combatidos, por cierto, en el recurso de casación y llegan a la conclusión de confirmación de la resolución administrativa, en lo que respecta a la liquidación de regularización (como quedó expresado en los Antecedentes, la sentencia hoy recurrida anuló la sanción impuesta).

Resolvemos conjuntamente los motivos segundo y tercero, anticipando que nuestra conclusión es desestimatoria de ambos, pese al esfuerzo argumental desarrollado por la recurrente.

En efecto, en anteriores Sentencias de esta Sala nos hemos referido a supuestos en que, en función de las circunstancias concurrentes, no se apreciaba la existencia de creación de nuevas organizaciones dentro del mismo sector de actividad, mediante la de nuevos centros, sucursales e incluso sociedades, sino, por el contrario, mero traspaso, transferencia, continuidad o prolongación de actividades desarrolladas anteriormente por sociedades preexistentes a las de nueva creación. Así ha ocurrido, en efecto, en las Sentencias de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4913/2008 ), 26 de mayo de 2011 (dos, correspondientes a los recursos de casación 2381/2008 y 2098/2008 ) y 9 de junio de 2011 (recurso de casación 2056/2008 ). Y en ellas, se han confirmado sentencias impugnadas en casación, en las que la existencia de dicha continuidad derivada de la conjunción de diversas circunstancias como la identidad de socios, altas y bajas simultáneas de trabajadores, característica de la clientela de unas y otras sociedades, aumento y disminución simultánea de cifra de ventas etc....

Pues bien, en un supuesto también de continuidad de la actividad empresarial bajo distinta titularidad, que impedía disfrutar del beneficio fiscal discutido, declaramos en la sentencia antes indicada de 26 mayo de 2011 , correspondiente al recurso de casación 2098/2008, lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

" Así pues, la controversia entre la Administración Tributaria y la entidad hoy recurrente gira en torno a la interpretación que debe darse al requisito indicado en la letra c) del artículo 2. ° De la Ley 22/1993 , anteriormente trascrito, en el que se exige para disfrutar de la bonificación que "las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad."

Para la interpretación del requisito, al igual que con relación a otros de los exigidos por la Ley, debemos partir de que ésta última pretendió, según manifiesta su Exposición de Motivos, hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de determinadas medidas legislativas de diversa índole que coadyuvaran al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994 . De entre la medidas fiscales adoptadas, en lo que aquí interesa, deben destacarse las relativas al Impuesto sobre Sociedades, decidiéndose el legislador por la creación de "un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad" . El citado tratamiento fiscal " que se describe -continúa la Exposición de Motivos-, se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo" .Por tanto, el legislador trató de beneficiar fiscalmente la iniciación de nuevas explotaciones económicas y no la continuidad en las que se hubieran ejercido hasta entonces, razón por la cual quedaron excluidos expresamente los supuestos de "fusión, escisión o aportación de rama de actividad", lo cual no quiere decir que dicha enumeración tenga el carácter de "numerus clausus", como demuestra la utilización por el precepto del término "entre otros".

Dicho lo anterior, hay que señalar que, según reiterada jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones es necesario que concurran los siguientes requisitos: a) Que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) Que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) Que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, por cierto, exige ahora de manera expresa el reiterado art. 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , párrafo segundo, al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala de 19 de marzo de 2001, dictada en el recurso de casación nº 6541/1995 ).

En el presente caso, la Sala de instancia parte de una serie de hechos que considera probados, y que demuestran, no la creación o iniciación de una explotación económica, sino la continuidad de la que hasta entonces se venía desarrollando, aun cuando ello se haga bajo distinta titularidad.

Tales hechos son: 1º) que las dos sociedades (PROICAR y PILT) ejercen la misma actividad económica (promoción inmobiliaria) en el mismo municipio (Écija), ostentando la familia Belarmino la titularidad del 100% del capital de PROICAR y del 66%, en el caso de PILT.; 2º) PROICAR, S.A. fue constituida en el límite de la fecha establecida por la Ley 22/1993 en orden a la creación de nuevas explotaciones económicas que pudieran aspirar al generoso beneficio fiscal concedido en ella (la escritura de constitución es de 13 de diciembre de 1994); 3º) Las dos sociedades tienen como administrador único a la misma persona: D. Belarmino : 4º) la cifra de negocios de PROICAR comenzó a incrementarse en 1995, a la par que disminuía la de PILT, entidad ésta última, disuelta en 1999.

La conclusión que alcanza la Sala de instancia, a partir de los referidos hechos, es que nos encontramos ante la prolongación de una actividad económica que ha sido desarrollada anteriormente bajo distinta titularidad, conclusión que no puede calificarse de arbitraria o irrazonable y que debe confirmarse, al igual que se hizo con las sentencias impugnadas en los recursos de casación antes reseñados.

Por lo expuesto, y como quedó anticipado, los motivos alegados no prosperan.

Al no estimarse ninguno de los motivos enumerados, procede la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,