STS, 28 de Noviembre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso interpuesto por la entidad Casa de Bastian Activos, Sociedad Unipersonal de Responsabilidad Limitada (antes denominada Talovet, S.L., Sociedad Unipersonal) [«Casa Bastian», en adelante], contra la resolución emitida el 20 de diciembre de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anula por su disconformidad a derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Esa resolución administrativa había confirmado: (a) la liquidación practicada a Talovet, S.L., el 24 de mayo de 2001 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, por un importe total de 3.668.477,47 euros (610.383.293 pesetas), y (b) el acuerdo sancionador derivado de la anterior, adoptado el 1 de octubre de 2001 por el mismo órgano, con una cuantía de 1.574.032,56 euros (261.896.981 pesetas).

El fundamento jurídico primero de la mencionada sentencia describe los hechos relevantes para la resolución del recurso, que se desprenden del expediente administrativo. Interesa aquí reseñar los siguientes:

[...]

En fecha 6 de abril de 2001, la Oficina Nacional de Inspección en Madrid, incoó a la interesada acta de disconformidad A02 n° 70396944, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hizo constar, en síntesis, lo siguiente: Que en esa misma fecha se incoaba acta de conformidad A01- 71745971 en la que se regularizaban los hechos a los que la interesada prestaba su conformidad. Que la disconformidad se prestaba a lo siguiente: Talovet, S.L. Sociedad Unipersonal, se constituyó el 17/04/97 con un capital social de 1.500.000 ptas. (9.015,18 €), dividido en 1.500 participaciones de 1.000 ptas. (6,01 €), que suscribe en su totalidad y desembolsa en efectivo el único socio D. Olegario . Al mes de su constitución, el 29/05/97, Talovet, S.L. acordó ampliar su capital social en 80.094.000 ptas. (481.374,63 €) mediante la emisión de 80.094 participaciones de 1.000 ptas. (6,01 €) nominal, que son suscritas por D. Olegario por el contravalor de la aportación no dineraria que efectúa a la Sociedad de 1.580.094 participaciones en SIERRA ORIEL, S.L. por su valor de 1.580.094.000 ptas. (9.496.556,2 €) coincidente con su valor teórico contable, imputando 80.094.000 ptas. (481.374,63 €) de dicho valor a la ampliación de capital propiamente dicha y 1.500.000.000 ptas. (9.015.181,57 €) a la prima de emisión y por lo tanto a cada una de las participaciones emitidas una prima de 18.728 ptas. (112,56 €). Según el balance de la empresa al 28/05/97, antes de la ampliación, el patrimonio neto asciende a 1.500.000 ptas. (9.015,18 €) formado por capital únicamente, lo que indica que el valor contable de cada participación ascendía a 1.000 ptas. (6,01 €). En el momento de la ampliación, Talovet, S.L. recibe del socio 1.580.094 participaciones de SIERRA ORIEL S.L. por valor de 19.728 ptas. (118,57 €) cada una (1.000 ptas. (6,01 €) de nominal y 18.278 ptas. (109,85 € de prima) y a cambio le entrega 80.094 participaciones por valor de 1.000 ptas. (6,01 €), estableciéndose una prima de emisión de 1.500.000.000 ptas. (9.015.181,57 €), ya que Talovet S.L. no disponía de reservas, que tiene la consideración de adquisición patrimonial a título gratuito y, por tanto, es un ingreso fiscalmente imputable en el periodo impositivo que se recibe, conforme dispone el art. 19.8 de la Ley 43/1995 , según nueva redacción dada por Ley 66/1997, de 30 de diciembre .

[...]

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La Sala de instancia anuncia la estimación del recurso, anulando la liquidación y la sanción, porque considera improcedente gravar como incremento de patrimonio una aportación de capital a la sociedad por parte de un socio, en este caso único, don Olegario , ya que, si bien incrementa el valor de las acciones, participaciones o cuotas sociales, no determina la adquisición de una renta o de una ganancia que pueda llevarse al resultado contable ni, por tanto, a la base imponible del impuesto de sociedades (FJ 5º, primer párrafo).

A idéntica conclusión había llegado para un supuesto análogo en otra sentencia de la misma fecha (recurso 164/05), cuyos fundamentos reproduce a continuación por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina. De ellos cabe aquí destacar los siguientes:

QUINTO.- [...] A tenor de lo que establece el artículo 4 de la LIS "1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo. 2. En el régimen de transparencia fiscal se entenderá por obtención de renta la imputación al sujeto pasivo de las bases imponibles positivas de las entidades sometidas a este régimen....", siendo así que este concepto de renta, cuya obtención a lo largo del ejercicio es el hecho que se sujeta a imposición, no se aviene bien con el de la aportación o suscripción de capital. Por otra parte, es de destacar que conforme a lo establecido en el artículo 10 de la propia LIS : "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. 2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3 . En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Obvio resulta, a tales efectos, que la base imponible viene constituida por el resultado contable (donde no se integra, desde luego, el capital social, ni las reservas, ni la prima de emisión), corregido de acuerdo con las normas de la propia LIS, ninguna de las cuales se refiere a una cuestión semejante a la que aquí nos ocupa. Y si el capital social, que forma parte del pasivo, se incrementa aquí y suscribe mediante una aportación no dineraria de acciones, en modo alguno podría hablarse de incremento patrimonial para la sociedad, precisamente porque este concepto se monta sobre la idea del enriquecimiento que acontece a la sociedad a partir de un capital dado que genera una renta, pero no cabe cuando se modifica el contrato social mismo a base de un nuevo capital incrementado, que generará en su caso nuevos rendimientos, ganancias o rentas, pero que de suyo no es ganancia, como concluye el TEAC sin explicar por qué.

SEXTO.- Debe añadirse a lo anterior que del artículo 15 de la LIS , sobre las reglas de valoración, se infiere la misma conclusión. Aunque dicho precepto se refiera sólo a las normas para valorar los bienes o derechos que se transmiten, no deja de ser significativo que las alusiones efectuadas a la prima de emisión se hagan no para resaltar el momento de suscripción del capital nuevo en caso de aumento, sino con ocasión del reparto de la prima entre los partícipes, momento en que, en su caso, se hará patente una ganancia patrimonial. Así, el art. 15.2.c) dispone que "2 . Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios....", teniendo en cuenta que según el apartado 4. "En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación", que sería un caso paralelo al examinado por reparto de la prima de emisión.

Los razonamientos anteriores se ven corroborados por lo establecido en el art. 11 de la LIS de 1978. Bien es cierto que el silencio de la nueva Ley, en el mismo punto donde la derogada hacía una mención expresa incluyente, podría ser interpretado, justo en el sentido opuesto al que ahora tratamos de razonar, esto es, que donde antes había una exclusión expresa, ahora ha desaparecido. Sin embargo, las dudas se disipan si se tiene en cuenta que la base imponible, bajo la Ley 61/1978 , no se configuraba de una manera tan claramente vinculada a la contabilidad empresarial, aun sujeto a ajustes y correcciones, puesto que, por principio, el expresado artículo 11 señalaba que "Uno . Constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición. Dos. Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible. Tres. La base imponible se determinará: a) Por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el número dos del artículo tercero de esta Ley . b) Por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del período impositivo". A partir de este punto, es muy significativo que el apartado cuatro señalara que "para la determinación de la base imponible no tendrán la consideración de partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes durante el ejercicio, ni la de partidas negativas las cantidades retiradas durante el mismo período por los propios socios o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio ni las partidas fiscalmente no deducibles", apostillándose, para reforzar la clara exclusión en la base imponible, que "Cinco. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán aportaciones de capital realizadas por los socios las primas de emisión de acciones y las aportaciones que los mismos realicen para reponer el capital en virtud de lo dispuesto en el art. 99 de la Ley de Sociedades Anónimas ".

Lógicamente, tales menciones han devenido innecesarias cuando ahora la base imponible se determina, no en función de los criterios que regían bajo la ley anterior -la suma algebraica de rendimientos, incrementos y disminuciones o bien la diferencia del capital fiscal inicial y final- sino acudiendo al resultado contable (art. 10.3 LIS de 1995 ), pues es en esa alusión donde cabe entender excluida con claridad la idea de que las aportaciones de capital se integren en la base, pues ésta a su vez se forma con el resultado contable, donde no aparecen estos conceptos.

SÉPTIMO.- El Plan General de Contabilidad aplicable al caso, Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, avala esta caracterización, pues el denominado Grupo 1, alusivo a la FINANCIACION BASICA, "Comprende los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinado, en general, a financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante; incluye también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica". Dentro de este grupo se encuentran las reservas (11) y a su vez, dentro de ellas, la 110. Prima de emisión de acciones, concluyéndose la enumeración que "las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios". A propósito de la cuenta 110, "Prima de emisión de acciones", señala el PGC que es la "aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal", indicando seguidamente que "su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b) Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse".

Tal condición de la prima como concepto integrado en el de reservas, a su vez, forma parte de la financiación básica de la entidad. Al margen de cuál sea la naturaleza última de este concepto como desembolso suplementario que quien suscriba acciones o participaciones debe llevar a cabo por encima del valor nominal, lo cierto es que contablemente constituye una partida de reservas o fondos propios, disponible por la sociedad, como las reservas voluntarias (como ha tenido oportunidad de admitir el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de octubre de 2006, recaída en el recurso nº 6366/2001 ) aunque para ponderar la sujeción de dicha operación societaria, con arreglo a las prescripciones de su ley reguladora, por el concepto de transmisiones patrimoniales, que no es extensible al concepto fiscal que nos ocupa. En todo caso, esta prima de emisión se conceptúa, en general, por la doctrina, como una especie de "reserva de capital", que es categoría desconocida en nuestro Derecho positivo, aunque sí lo es en otros ordenamientos, que aquí tendría cabida como tertium genus entre la reserva que procede de beneficios y el capital social en sentido estricto. En cualquier caso, su régimen contable determina la imposibilidad de inclusión de la prima de emisión en el resultado de la entidad a que se refiere, por el ejercicio en que se consuma -que, por cierto, como señala la parte recurrente en su recurso de alzada, debió tomar en consideración la fecha de la inscripción registral de la escritura relativa al aumento de capital, no la de ésta escritura- lo que impide llevarla a la base imponible, y en consecuencia, hacerla objeto de gravamen en este impuesto

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OCTAVO.- En cuanto a la sanción impuesta, basta con señalar que el hecho de que hayan quedado estimados los motivos de nulidad esgrimidos en la demanda frente a la liquidación practicada por la Inspección, en concepto de incremento de patrimonio de la sociedad recurrente, sometido a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, hace innecesario cualquier pronunciamiento sobre la sanción, pues la nulidad de ésta deriva de la nulidad misma de la deuda tributaria cuyo supuesto incumplimiento habría constituido, en la opinión de la Administración, el presupuesto de hecho propio de la infracción sancionada, pues si no hay obligación de pago de la deuda fiscal, mal se puede cometer una infracción consistente en el incumplimiento de tal deber.

A lo anterior cabe añadir que la sanción tributaria, caso de existir, estaría afectada por la caducidad a que se refiere el artículo 49.2.j) del RGIT , que exige que se notifique al sujeto pasivo el inicio del expediente sancionador dentro del mes desde el acta de conformidad, o desde la finalización del plazo para alegaciones al acta de disconformidad, constituyendo esa notificación tempestiva un requisito de validez y eficacia del acto iniciador, por lo que al haber transcurrido, en este asunto, más de un mes desde el acta -6 de abril de 2001- y las alegaciones, cuyo plazo finalizó el 26 de abril de 2001, sin que se notificase a la recurrente la incoación del procedimiento sancionador, que tuvo lugar el 12 de julio siguiente, la Administración ya no podía iniciarlo, salvo la revisión de oficio el acto presunto de preclusión, sin que a ello obste que se emitiera autorización, por parte del Inspector-Jefe Adjunto al Jefe ONI, con fecha 12 de enero, para iniciar el procedimiento, ya que dicho documento no puede tener los efectos pretendidos al respecto ni alterar consiguientemente el cómputo de los plazos, pues no puede confundirse dicha genérica autorización, que es una condición previa y ajena al procedimiento sancionador mismo, con la notificación del inicio del expediente sancionador.

Tal pretendida autorización, que no es tal, por inconcreta, es un acto puramente interno, no notificado a la parte recurrente, por lo que carece de cualquier valor como día inicial del procedimiento. La alteración de los plazos señalados por el artículo 49.2.j), en relación con el 60.2 RGIT, que produciría esa autorización -no, lógicamente, a efectos de interrupción, que es figura ajena a la dinámica propia de la caducidad, pero sí de modificación del " dies ad quem " del cómputo del plazo de caducidad, en tanto que dicha autorización sería asimilable a la apertura o inicio del procedimiento sancionador-, exige un conocimiento formal del sujeto pasivo».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso por escrito registrado el 10 de noviembre de 2008, en el que articula dos motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

1. ) Denuncia en el primero la infracción de los artículos 10 y 19.8 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), en relación con el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y la jurisprudencia que relaciona en el contenido del motivo.

   Describe los hechos acaecidos en el caso enjuiciado y reproduce la opinión escrita de reputados especialistas en derecho mercantil, para poner de manifiesto que la prima de emisión careció de fundamento o causa, al no existir en la sociedad que amplió capital reservas que la justificaran. Dice que por eso entendió la Inspección, al amparo del artículo 19.8 de la Ley 43/1995 , que se había producido un incremento patrimonial lucrativo para la misma, por el importe de la susodicha prima.

   Explica que al haberse producido una alteración de las previsiones de la legislación mercantil sobre la prima de emisión, con una finalidad exclusivamente fiscal, debía aplicarse el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , procediendo a gravar el hecho efectivamente realizado, con independencia de ropaje que lo hubiera revestido.

   Pese a entenderlo del mismo modo la sentencia impugnada, sorprendentemente, a su juicio, con sustento en el artículo 10 de la Ley 43/1995 , relativo a la base imponible, y en el tratamiento contable de la prima de emisión, concluye -tras reputarla simulada- que no es una renta de la sociedad.

   Entiende que la contradicción en que incurren los jueces a quo es notoria: o la prima de emisión tiene causa justificada y es real, en cuyo caso es evidente que se integra en el balance de la sociedad y no tendrá la consideración de renta, o por el contrario es simulada, en cuyo caso al carecer de causa - ex artículo 1276 del Código Civil - debe atenderse a la realidad de la operación, reputándose como un ingreso extraordinario encuadrable en la partida de ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias a que se refiere el artículo 189.13.B) del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), y determinando fiscalmente un incremento patrimonial lucrativo contemplado en el artículo 19.8 de la Ley 43/1995 .

   Cita en apoyo de su tesis la doctrina que, para las operaciones sin justificación, emana de las sentencias dictadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 29 de abril de 2008 (casación 6396/04, FJ 2 º) y el 8 de mayo de 2008 (casación 9709/03 , FJ 2º), a saber:

   No es una sentencia, ni el sitio, ni el momento, para teorizar sobre los vicios que en el negocio jurídico pueden concurrir y los efectos fiscales que esos vicios producen.

   La Sala se reserva para cada ocasión, y a la vista de las específicas circunstancias que en cada caso concurran, la calificación que los negocios celebrados merecen.

   [...]

   Es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas.

   Aquí en este litigio no se ha dado ninguna explicación razonable de cuales son las realidades económicas a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.

   Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese, a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos.

   El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable.

   La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido ni siquiera intentada

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2. ) Aduce en el segundo motivo de casación que la sentencia impugnada vulnera el artículo 49.2.j) del Reglamento general de la inspección de los tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

   A su juicio, dicho precepto opera cuando el inspector actuario consigna en el acta de inspección la ausencia de motivos para la apertura del procedimiento sancionador, considerando injustificada su iniciación, y el inspector jefe, en el plazo previsto en el artículo 60 de dicho Reglamento , no ordena su iniciación, tesitura en la que deviene firme la apreciación inicial del actuario. Tal no es el caso aquí planteado, porque en el acta incoada al contribuyente no se hizo mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador.

   Considera conculcados, además, los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , al entender que en el caso enjuiciado no había prescrito la acción administrativa para imponer sanciones, sin que en el procedimiento tributario sea aplicable el instituto de la caducidad.

   Sostiene que la sentencia de 21 de septiembre de 2002 (casación en interés de ley 3433/01 ) no declaró doctrina legal alguna, puesto que el Tribunal Supremo desestimó el recurso y se refería a un supuesto en el que el inspector jefe mantuvo una actitud contraria al actuario de no promover el inicio del procedimiento sancionador. Sin embargo, cuando en el acta de inspección no consta la opinión de este último, no puede existir acuerdo o desacuerdo al respecto con el inspector jefe, por lo que cabría imponer sanciones mientras no prescribiera el derecho de la Administración tributaria a hacerlo.

   Afirma que, no habiendo prescrito el derecho de la Administración tributaria a sancionar, el inspector jefe podía autorizar el inicio del procedimiento sancionador, en aplicación del artículo 63 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

   Acaba pidiendo a esta Sala el dictado de sentencia revocatoria de la recurrida.

   TERCERO .- Por auto dictado el 18 de junio de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso de casación.

   CUARTO .- «Casa Bastian» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 23 de octubre de 2009, en el que solicitó su desestimación.

1. ) Formula su oposición al primer motivo de casación en cuatro apartados, en los que, además de hacer suyos los argumentos expresados por la Sala de instancia en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, alega, en síntesis, todo lo que a continuación se expone:

   1. El apartado 1 del artículo 4 de la Ley 43/1995 tipificaba como hecho imponible del impuesto «la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo», aludiendo a su elemento objetivo, "la renta", sin definirla, y acompañando una declaración que denotaba la forma extensiva en la que el legislador la concebía, "cualquiera que fuere su fuente u origen". Como la renta no es más que el resultado de una medición o cuantificación de la actividad económica, la renta gravada por este impuesto era la magnitud que resultaba del método previsto para su cálculo, esto es, del algoritmo contable, basado en normas mercantiles de esa naturaleza, corregido por las excepciones legalmente tipificadas. Queda así concretado, asegura, el argumento básico para oponerse al primer motivo de casación, a saber: la prima de emisión no forma parte de la renta gravada por el impuesto sobre sociedades, al estar al margen del algoritmo contable.

   2. El artículo 10 de la Ley 43/1995 , al regular la base imponible del impuesto sobre sociedades, no hacía referencia expresa en ninguno de sus tres apartados a la prima de emisión como objeto de gravamen en el mismo. Definía en su apartado primero la base imponible como «el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores», pero no completaba lo dispuesto en el artículo 4.1 de la Ley 43/1995 , puesto que seguía sin decir qué es renta. Establecía en el apartado segundo como método general para cuantificarla el de estimación directa. Y, por último, proclamaba en el apartado tercero que ha de atenderse a las «normas mercantiles de naturaleza contable» para medir o cuantificar la renta, corrigiendo el resultado contable tan sólo en los supuestos en los que la propia ley así lo establezca. Considera, a la vista del contenido del mencionado precepto, que podía describirse la base imponible del impuesto sobre sociedades como un conjunto integrado por tres elementos: el resultado contable, más/menos las correcciones o ajustes de naturaleza fiscal establecidos en la Ley 43/1995 , menos las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que se compensen.

      Relata que las "normas mercantiles de naturaleza contable" vigentes en el momento de producirse el devengo del impuesto no definían el resultado contable, pero contemplaban reglas para determinarlo. El apartado 2 del artículo 34 del Código de Comercio establecía que «[l]as cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales», luego ordenaba al empresario que determinase el resultado contable y que éste formase parte de las cuentas anuales, «de conformidad con las disposiciones legales». El artículo 35.2 del Código de Comercio describía el resultado contable a través de su incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias, confirmando que formaba parte la cuentas anuales, al preceptuar que «[l]a cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, también, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo». Pero ni el Código de Comercio ni el Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 definían que había de entenderse por ingresos y por gastos del ejercicio. Fue el Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE del 27 de diciembre ), el que hizo un mayor esfuerzo, definiendo los ingresos (Grupo 7) como los procedentes de la «enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa» y a las compras y los gastos (Grupo 6) como los «aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción».

      Asevera que, en la práctica liquidatoria, la identificación de ingresos y gastos no supuso una dificultad insalvable, porque la mecánica contable, asumiendo la realidad empresarial, estableció las cuentas que debían reflejar las afluencias al patrimonio que no son ingresos y aquellas minoraciones patrimoniales que no son gastos. Todas esas afluencias se reflejaban bien en la cuenta de capital (Subgrupo 10), o bien, como sucede con la prima de emisión, en otras cuentas de análoga significación (Subgrupo 11). Luego, al no existir en la regulación del impuesto sobre sociedades ninguna norma sobre la calificación fiscal que para la entidad emisora tiene la prima de emisión aportada por el socio, ha de acudirse a las normas contables, en concreto al Plan General de Contabilidad de 1990, que la definía como una «aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal», integrada en los recursos propios de la sociedad, en particular, en sus reservas (Cuenta 110 del Subgrupo 11). No incidiendo esta aportación en el resultado contable de la sociedad que la percibe, no se integraba en la base imponible del impuesto sobre sociedades.

   3. A la vista de su contenido, es evidente que el apartado 8 del artículo 19 de la Ley 43/1995 no dispone que la aportación de una prima de emisión esté sujeta a tributar en el impuesto sobre sociedades, pues no tiene por objeto tipificar hechos imponibles o establecer reglas de valoración, sino simplemente regular la imputación temporal, a efectos fiscales, de las rentas derivadas de las adquisiciones de elementos patrimoniales a título lucrativo, tanto en metálico como en especie.

      Sostiene, no obstante, que la aportación de una prima de emisión no tiene carácter lucrativo y tampoco el socio que la desembolsa realiza una donación en beneficio de la sociedad que la percibe, porque el abono de la prima de emisión a la sociedad no se funda en un acto de liberalidad por parte del socio, como requiere el artículo 618 del Código Civil , sino en el cumplimiento de las condiciones establecidas, con carácter previo, por el órgano competente de la sociedad. El socio realiza una aportación suplementaria que, conforme a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de 1990, pasa a formar parte de los fondos propios de la sociedad permitiéndola obtener beneficios que, posteriormente, puedan ser objeto de distribución.

      Afirma que la exigencia de una prima de emisión es una consecuencia derivada del contrato de sociedad -cuyo carácter lucrativo destaca la definición del artículo 1665 del Código Civil y reitera para el caso de sociedades mercantiles el artículo 116 del Código de Comercio - en el que no hay contraprestaciones; el acreedor de la prestación no son los restantes socios, sino la sociedad. A diferencia de lo que ocurre en los contratos bilaterales, en el acto constitutivo de la sociedad o en la ampliación de su capital social, no existen prestaciones de las partes que se crucen como contraprestaciones equivalentes, sino aportaciones que salen de la esfera patrimonial de los socios para concurrir en un punto común, el patrimonio social, que cumple una función instrumental en cuanto permite la realización de la actividad que constituye el objeto social. Las aportaciones no se prometen en función de una relación de intercambio sino en desarrollo de un fin común, por lo que desaparece cualquier "sinalagma". De ahí que el incumplimiento de un socio no autorice a otro socio a resolver el contrato por la vía del artículo 1124 del Código Civil , ni tampoco a retener su aportación al amparo de la excepción de contrato incumplido o del principio de compensación de la mora sancionado por el artículo 1100 del Código Civil . Por estas razones, el carácter oneroso de las aportaciones a una sociedad no puede enjuiciarse con los mismos criterios que serían aplicables a las prestaciones de un contrato bilateral. En la sociedad los socios no intercambian sus prestaciones sino que las coordinan de un modo funcional para obtener el fin común. Lo que cada socio obtiene para sí lo recibe directamente de los rendimientos de la actuación y patrimonio comunes, no de cada uno de los consocios. Por ello, la aportación suplementaria en que consiste la prima de emisión tiene carácter oneroso, puesto que el socio la realiza para lograr el fin común que no es otro que "el ánimo de partir entre sí las ganancias" que supone la triple condición de que la intención de los socios sea obtener una ganancia, que esta ganancia sea común a todos los socios y que la ganancia, o la pérdida eventual, haya de ser repartida entre los socios ( sentencia de 3 de diciembre de 1959 del Tribunal Supremo, referencia 4.481/1959 del Repertorio Jurisprudencia Aranzadi).

      Extracta el siguiente pasaje de la sentencia de 13 de Junio de 1983 de este Tribunal Supremo (referencia 3.524/1983 , Repertorio Jurisprudencia Aranzadi), para apoyar cuanto ha expresado: «Sin entrar en la cuestión doctrinal referente a la naturaleza jurídica del negocio fundacional de una sociedad anónima, ya se utilice el concepto de contrato plurilateral para distinguirlo de los bilaterales propiamente dichos, con sinalagma genético y funcional, ora se abandone la tesis contractualista para hablar de acto colectivo, en todo caso será indispensable para la existencia legal del negocio o acto constitutivo cuando se trate de la fundación simultánea o por convenio (art. 10 de la Ley ), una declaración de voluntad creativa, seriamente emitida, con el designio de someter unos bienes que se hacen comunes a la disciplina jurídica de la sociedad, persiguiendo un fin de lucro que habrá de obtenerse mediante el desarrollo de una determinada actividad a cuyo servicio se ponen aquéllos, requisito inexcusable al que conviene la clásica denominación de " affectio societatis " y sin cuya concurrencia no puede tenerse por producido el consentimiento ni por eficaz el negocio jurídico constitutivo de una sociedad, cualquiera que sea su forma (arts. 1.665 del C.C. y 116 deI C.Com.) [...]».

      Recuerda, en fin, que la regla básica para interpretar las normas tributarias era, en el momento de producirse el devengo del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, el apartado 1 del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , conforme al que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», por lo que admitía como criterio interpretativo los antecedentes históricos y legislativos, que en el presente caso se concretan en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ), que expresamente reconocía que la aportación de la prima de emisión no era un incremento patrimonial lucrativo sujeto a tributación en este impuesto, cualquiera que fuera el método empleado para determinar la base imponible (primer párrafo del apartado 2 del artículo 15 y dos últimos apartados del artículo 11 de la Ley 61/1978 ).

   4. Combate el argumento del abogado del Estado de que, siendo la prima de emisión un negocio simulado, de conformidad con el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 debía gravarse el hecho efectivamente realizado, con independencia de ropaje que lo hubiera revestido, y tal hecho era un incremento patrimonial lucrativo contemplado en el artículo 19.8 de la Ley 43/1995 , porque parte de una premisa falsa, dado que la aportación de la prima de emisión no fue un negocio simulado.

      Rebate los basamentos doctrinal, administrativo y jurisprudencial que utiliza el defensor de la Administración General del Estado para llegar a tal conclusión:

      (i) Con respecto al doctrinal, además de recordar que la cita de una obra clásica del derecho mercantil no puede fundar un motivo de casación, por muy relevantes que sean sus autores, asegura que su criterio se refiere a unos hechos que difieren del caso controvertido, porque la persona jurídica que acuerda la prima de emisión no es una sociedad anónima, sino una sociedad unipersonal de responsabilidad limitada, disciplinada en una legislación especial e inspirada en principios no coincidentes con los establecidos, en 1951, para otra forma societaria distinta.

      (ii) En lo que atañe al administrativo, esto es, considerar como «realidad contrastada que la prima de emisión careció de fundamento o causa», afirma que los hechos demuestran que esa causa existió, pues no era otra que el acuerdo del órgano societario competente de ampliar el capital para dotar a la sociedad de fondos propios, sin perjuicio de que, contablemente, su importe se abone a dos cuentas del pasivo, en la cuenta 100, "capital social", por el valor nominal de los títulos (acciones o participaciones) emitidos, y en la cuenta 110, "reservas por prima de emisión", por el exceso sobre aquel valor. No existen dos negocios jurídicos distintos, coligados, combinados o gemelos, dado que sólo ha habido un acuerdo social, una sola manifestación de la voluntad social y no cabe separar una obligación principal y otra accesoria.

      El fundamento de la prima de emisión radica, no en la existencia de unas previas reservas, sino en la necesidad de financiar la sociedad. Mediante el correspondiente acuerdo del órgano social competente, la reserva por prima de emisión, incluso en una sociedad unipersonal de responsabilidad limitada, puede utilizarse para: (1) aumentar el capital social mediante el traspaso de la cuenta de reserva a la de capital y entrega a los socios de los nuevos títulos en proporción a los que ya poseían, sin exigirles desembolso alguno; (2) distribuir dividendos a los socios con cargo a la misma; (3) compensar pérdidas sin reducir el capital social, redundando, por tanto, en una mayor garantía de los acreedores; (4) dotar a otras reservas, legales, estatutarias o voluntarias, de la sociedad; y (5) funcionar como cifra de retención porque se suma a las partidas de capital y de otras reservas para determinar si existe superávit y, por tanto, beneficio social repartible.

      (iii) Finalmente, con respecto a la jurisprudencia invocada por el abogado del Estado, aduce que se pone en relación con el cuarto fundamento jurídico de la sentencia impugnada en una referencia errónea, pues tal fundamento nada dice respecto de la prima de emisión. Entiende, no obstante, que tampoco el quinto fundamento jurídico de la misma puede justificar el argumento invocado de contrario, porque comienza con una rotunda afirmación del criterio de la Audiencia Nacional sobre el régimen fiscal de la aportación de una prima de emisión en el impuesto sobre sociedades, continúa con una reproducción de los fundamentos jurídicos de la sentencia de 24 de julio de 2008 (recurso 164/05), que también justifican que la aportación de una prima de emisión no esté sujeta a ese impuesto, y formula una precisión importante, para marcar diferencias entre los dos supuestos de hecho: en el caso de autos existe un único socio, don Olegario , puesto que en la sentencia recurrida se está enjuiciando la ampliación de capital de una sociedad unipersonal de responsabilidad limitada. De unas premisas inciertas no pueden derivar conclusiones válidas, calificando a la prima de emisión como un ingreso extraordinario de la sociedad. La Ley 43/1995 no define los ingresos, pero sí lo hace una de las "normas mercantiles de naturaleza contable", en concreto el Plan General de Contabilidad de 1990 (Grupo 7), que considera como tales a «la enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa». Concepto en el que, evidentemente, no se incluye a la prima de emisión.

2. ) Para oponerse al segundo motivo de casación, tras recordar el carácter accesorio de las sanciones pecuniarias impuestas respecto de la liquidación, se remite a los fundamentos de derecho de la sentencia dictada por esta Sala el 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 ), cuyo contenido confirma la tesis de la sentencia recurrida.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de octubre de 2009, fijándose al efecto el día 23 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado articula dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 24 de julio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 109/05 .

1. ) En el primero defiende que la prima de emisión que satisfizo el socio de la sociedad limitada unipersonal no estaba mercantilmente justificada, por lo que constituyó una adquisición lucrativa de la sociedad sometida a gravamen en el impuesto sobre sociedades. Arguye que si la prima de emisión hubiera tenido causa justificada y hubiera sido real, en efecto se integraría en los fondos propios de la sociedad, no formando así parte del resultado contable ni de la base imponible del impuesto, como sostiene la Sala de instancia, pero careciendo de causa ha de atenderse a la realidad de la operación, reputándose contablemente como un ingreso extraordinario y determinando fiscalmente un incremento patrimonial lucrativo.

2. ) En el segundo aduce que la sentencia impugnada vulnera el artículo 49.2.j) del Reglamento general de la inspección de los tributos, porque dicho precepto sólo opera, a su juicio, cuando el inspector actuario consigna en el acta de inspección la ausencia de motivos para la apertura del procedimiento sancionador, considerando injustificada su iniciación, y el inspector jefe, en el plazo previsto en el artículo 60 de dicho Reglamento , no ordena su iniciación, siendo así que en este caso el acta incoada no mencionó la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador. Considera conculcados, además, los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues no había prescrito la acción administrativa para imponer sanciones, sin que en el procedimiento tributario sea aplicable el instituto de la caducidad.

SEGUNDO .- El defensor de la Administración General del Estado denuncia en el primer motivo de casación la vulneración por la sentencia de instancia de los artículos 10 y 19.8 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 , en relación con el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como la doctrina sentada en las sentencias pronunciadas por esta Sala el 29 de abril de 2008 (casación 6396/04, FJ 2 º) y el 8 de mayo de 2008 (casación 9709/03 , FJ 2º).

A la vista de los hechos descritos en el fundamento primero de la sentencia de instancia, considera que la prima de emisión es simulada, carece de causa, por lo que ha de atenderse a la realidad de la operación, reputándose contablemente como un ingreso extraordinario y determinando fiscalmente un incremento patrimonial lucrativo.

Casa Bastian

opone a esa tesis, en síntesis, que los hechos demuestran que esa causa existió, pues no era otra que el acuerdo del órgano societario competente de ampliar el capital para dotar a la sociedad de fondos propios. Explica que el fundamento de la prima de emisión radica, no en la presencia de unas previas reservas en la sociedad, sino en la necesidad de financiarla, porque, incluso en una sociedad unipersonal de responsabilidad limitada, la prima de emisión puede utilizarse para: (1) aumentar el capital social mediante el traspaso de la cuenta de reserva a la de capital y entrega a los socios de los nuevos títulos en proporción a los que ya poseían, sin exigirles desembolso alguno; (2) distribuir dividendos a los socios con cargo a la misma; (3) compensar pérdidas sin reducir el capital social, redundando, por tanto, en una mayor garantía de los acreedores; (4) dotar a otras reservas, legales, estatutarias o voluntarias, de la sociedad; y (5) funcionar como cifra de retención porque se suma a las partidas de capital y de otras reservas para determinar si existe superávit y, por tanto, beneficio social repartible.

Llama la atención el cambio de opinión del abogado del Estado. En el escrito de contestación a la demanda dijo que se trataba de un negocio indirecto, por discrepancia entre la causa del negocio tipo y la que deriva del contrato realizado (página 6), tal y como se calificó en el acto liquidatorio, lo que determinó la aplicación del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción aplicable ratione temporis (páginas 9 y 10). En el escrito de interposición de este recurso sostiene, si embargo, que habría de aplicarse el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , calificando el negocio como simulado y sometiendo a gravamen el hecho efectivamente realizado (página 4).

Pese al notable esfuerzo argumental desplegado por la sociedad recurrida, es indudable que la prima de emisión satisfecha por don Olegario , aunque derivara del acuerdo societario de ampliación de capital, no respondía a su finalidad habitual, propia y característica, esto es, la de compensar a los antiguos socios por la disminución del valor patrimonial de sus acciones como consecuencia de dicha ampliación.

Parafraseando a la Sala de instancia, si bien la sociedad puede establecer la prima de emisión que tenga por conveniente, sólo tiene pleno sentido para reequilibrar el valor de las acciones nuevas con las antiguas, lo que sucede cuando el nominal de las primeras tiene un valor inferior al teórico contable de las nuevas, no en otro caso y, desde luego, no en éste, porque ni había reservas que justificasen esa anómala, por injustificadamente elevada, prima de emisión, ni el acuerdo societario que la fija es ajeno al poder de decisión de la misma persona.

Es verdad, como dice «Casa Bastian», que la prima de emisión puede cumplir otras finalidades, además de su fin primigenio, pero sólo una de las otras que cita tenía sentido en este supuesto, atendidas las circunstancias concurrentes; en concreto, la de poder distribuir dividendos a su cargo, sin que se produjera el devengo del impuesto sobre operaciones societarias, añadimos nosotros.

Tratándose aquí de una sociedad unipersonal, antes y después de la ampliación de capital, no puede entenderse, como ocurría en el supuesto al que remite la sentencia recurrida, que se produjo una adquisición lucrativa para los otros socios, pues sólo había uno. Es patente que, de existir, la adquisición lucrativa sólo pudo darse para la sociedad; no cabe que el único socio se done a sí mismo.

TERCERO .- Fuera cual fuera su causa real, la prima de emisión satisfecha por don Olegario constituyó un movimiento de entrada en los recursos propios de «Talovet, S.L.», en concreto en sus reservas, puesto que dicha prima es inescindible de la ampliación de capital.

Por tal razón, la doctrina consolidada de esta Sala, formulada eso sí respecto de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades, concluía que la prima de emisión de acciones en ningún caso podía constituir una adquisición lucrativa de la sociedad recurrida. Resulta así porque los movimientos de entrada y salida en los recursos propios de la sociedad (capital y reservas ) derivados de las relaciones entre la misma y sus socios carecen de repercusión fiscal en el impuesto de sociedades, de tal forma que los desplazamientos patrimoniales de los socios a los recursos propios de la sociedad, aunque constituyan un incremento económico en la perceptora, no se computan como partida gravable, pues no son ganancia o mayor valor generado por la sociedad, sino precisamente el soporte para generarlos y son los rendimientos e incrementos producidos en la propia sociedad, a partir de una cifra de recursos propios aportada desde el exterior, los que se someten a tributación [véanse, por todas, las sentencias de 31 de enero de 2007 (casación 2049/02 , FJ 2º), 8 de julio de 2009 (casación 1624/03 , FJ 2º), 3 de diciembre de 2009 (casación 3566/04, FJ 2 º) y 18 de mayo de 2011 (casación 1677/06 , FJ 3º)].

Procede confirmar si esa misma interpretación sería la correcta conforme a la Ley 43/1995, que era la vigente en el ejercicio 1997 [véase, en ese mismo sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2011 (casación 3903/09 , FJ 3º)]. El punto de partida no puede ser otro que su artículo 10.3 , según el cual: «En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Dos son las incógnitas a resolver: (a) ¿puede formar parte del resultado contable la prima de emisión?, y (b) ¿algún precepto de la Ley 43/1995 obliga a incorporarla, no obstante, en la base imponible del impuesto sobre sociedades?

(a) Como atinadamente sostiene la Sala de instancia, con independencia de la naturaleza que se atribuya al desembolso suplementario que el suscriptor de acciones o participaciones en una ampliación de capital deba efectuar por encima de su valor nominal, contablemente constituye una partida de reservas o fondos propios de la sociedad.

En efecto, el Plan General de Contabilidad de 1990, que era el aplicable en este caso, dentro del Grupo 1, dedicado a la financiación básica ("[c]omprenderá los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinado, en general, a financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante; incluye también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica"), incluía el Subgrupo 11, integrado por las reservas ("formando parte de los fondos propios"), entre las que se hallaba la prima de emisión de acciones (Cuenta 110), que se definía como la «aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal».

Su calificación como fondos propios determinaba la imposibilidad de incluir la prima de emisión en el resultado contable de la mercantil que ampliaba su capital social.

(b) La única alusión expresa a la prima de emisión de acciones aparecía en el artículo 15.4 de la Ley 43/1995 para el caso de que se procediera a su distribución entre los socios, nada más.

No estaba prevista legalmente corrección fiscal del resultado contable que permitiera integrar la prima de emisión en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente a la sociedad que aumentaba su capital.

Ha de concluirse que «Talovet, S.L.» no obtuvo una adquisición lucrativa gravable en el impuesto sobre sociedades, como consecuencia de la prima de emisión satisfecha por don Olegario , con independencia de las consecuencias que de esta operación derivasen para dicho sujeto en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Así las cosas, ni siquiera en relación con el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como con la doctrina sentada en las sentencias pronunciadas por esta Sala el 29 de abril de 2008 (casación 6396/04, FJ 2 º) y el 8 de mayo de 2008 (casación 9709/03 , FJ 2º), la sentencia de instancia vulnera el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995 , por lo razonado en este mismo fundamento; tampoco infringe obviamente los apartados 1 y 2 de este mismo precepto, pues se limitaban a señalar que la base imponible estaba constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a precisar y que dicha base se determinaba por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. Y menos aun conculca el artículo 19.8 de la Ley 43/1995 , dedicado a la imputación temporal en el impuesto sobre sociedades de las adquisiciones patrimoniales a título lucrativo, pues hemos concluido que «Talovet, S.L.», no obtuvo una adquisición lucrativa gravable en el impuesto por la prima de emisión satisfecha por don Olegario .

Este desenlace no cuestiona la personalidad jurídica de la sociedad, ni impide la existencia de incrementos lucrativos en las sociedades; la cuestión es más simple: no todos los fondos que afluyen al patrimonio de una sociedad constituyen renta obtenida por la misma, no tienen tal consideración los que procediendo de sus socios deban ser integrados entre sus recursos propios.

Cae así el primer motivo de casación articulado en el presente recurso.

CUARTO .- Habiendo confirmado la improcedencia de la liquidación girada a «Talovet, S.L.», por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, resulta innecesario resolver el segundo motivo de casación, porque la legitimidad de la sanción se encuentra vinculada a la de la liquidación.

En todo caso, la tesis que el abogado del Estado defiende en dicho motivo ha sido reiteradamente rechazada por esta Sala, conforme a la doctrina que resumimos en la sentencia de 7 de febrero de 2011 (casación 5091/08 , FJ 3º):

Sintetizando nuestra doctrina [véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 , FFJJ 5º a 10º); en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9º); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06, FJ 4 º) y 27 de mayo de 2010 (casación 247/05 , FJ 5º)], debemos recordar que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , desde un punto de vista gramatical, permite interpretar, sin forzar sus términos, que introduce un plazo preclusivo a efectos de proceder a la apertura del procedimiento sancionador.

Idéntica conclusión se alcanza si se hace una interpretación del precepto atendiendo a su espíritu y a su finalidad. El origen del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre ), se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar, al disponer que «[l]a imposición de sanciones tributarias se realizar[ía] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 proclamaba la voluntad del legislador de reforzar, por una parte, los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos; destacaba, entre las medidas que perseguían dichos objetivos, la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar.

En la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 «ha[bía] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios», y que «en materia sancionadora estas orientaciones se ha[bían] considerado prioritarias», razón por la cual «la citada Ley ha[bía] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se reali[zara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

Habiéndose producido la separación de procedimientos con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la inspección iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación, la Administración tributaria no pudiera ya acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Esos objetivos de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y de reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se verían defraudados si, como mantiene el abogado del Estado, el plazo perentorio del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse hasta el plazo de prescripción.

La evolución legislativa refuerza la conclusión alcanzada, esto es, que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del articulo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras, que llevan a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento punitivo (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

Primero con el apartado 6 al artículo 81 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre ), según el cual «[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación».

Después con el vigente artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )], donde se dispone que «[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución».

La interpretación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que acabamos de establecer no contradice los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . La fijación como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias".

Es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi [en relación con la prescripción penal, véanse las SSTC 63/2001 , FJ 7º; 64/2001 , FJ 3º a); 65/2001 , FJ 3º a); 62/2001 , FJ 3º a); 68/2001 , FJ 6º a); 69/2001 , FJ 34º a); 70/2001 , FJ 3º; 11/2004 , FJ 2º; 63/2005, FJ 5 º; y 29/2008 , FJ 11º], renuncia que, en el ámbito que examinamos, se entiende producida cuando la Administración tributaria no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de prescripción legalmente establecido.

Estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, la previsión del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas - inspectoras- de la Administración y persigue que, una vez que la Inspección ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya -o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Resulta evidente, además, que los regímenes jurídicos de las dos instituciones son completamente diferentes; mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, tal y como dispone el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque la prescripción y el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador quieren proteger la seguridad jurídica, parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente y se mueven en planos distintos; pueden así operar de manera independiente, de donde se desprende que no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Tampoco resulta incompatible con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ese precepto legal no era aplicable en los procedimientos sancionadores.

La separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro, que la Ley 1/1998 estableció por primera vez, determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. Separación normativa cuya evolución ha culminado con la Ley General Tributaria de 2003, cuyo artículo 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo señalado es que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no se confunde con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección nunca puede tener naturaleza punitiva), sino que, por el contrario, constituye siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por la Ley 1/1998 , el Real Decreto 1930/1998 y las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aplicables en materia sancionadora, como es el caso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Esta separación de procedimientos determinó la necesidad de reinterpretar algunas de las normas de la Ley General Tributaria concebidas para todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador; entre dichas normas se encontraba el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que, tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , era evidente que este último procedimiento no podía ya formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

La autorización del inspector jefe para iniciar el procedimiento sancionador, emitida al amparo del artículo 63. bis .2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , es una decisión distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, mientras que la primera (la autorización) era imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo era precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el inspector jefe lo considerase oportuno.

La autorización en este caso fue dictada el 11 de abril de 2001, esto es, con anterioridad a la incoación del acta, el 29 de mayo del mismo año 1999 (FJ 2º de la sentencia impugnada); pues bien, resulta inequívoco que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordene la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se haya procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad; solución lógica, dado que, sólo tras finalizar las actuaciones de comprobación e investigación y recoger en las actas el resultado de las mismas y la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el inspector jefe dispone de los elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento sancionador

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Aplicando esta doctrina al presente caso, resulta que, habiendo transcurrido más de un mes entre la fecha en que fue incoada a «Talovet, S.L.», el acta de inspección en disconformidad (6 de abril de 2001) y aquella en la que se le notificó el acuerdo de iniciación del expediente sancionador (12 de julio de 2001), en virtud del artículo 49.2.j) del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 no podía iniciarse ya un procedimiento sancionador contra dicha entidad, por lo que procedía anular la sanción que se le impuso.

QUINTO .- La desestimación del recurso determina la obligación de imponer las costas a la Administración General del Estado, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado de «Casa Bastian».

No ha lugar al recurso de casación 4389/08, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 24 de julio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 109/05 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.