STS, 14 de Noviembre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la Comunidad de Madrid [Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares de Madrid («CRT», en lo sucesivo)] contra la resolución dictada el 13 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por no ser ajustada a derecho en cuanto a la aplicación de la regla de prorrata respecto de las subvenciones percibidas a cargo de fondos públicos, anulándola en tal extremo, y declarando la procedencia de intereses de demora conforme a la regla de devolución prevista en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre ).

Dicha resolución administrativa había desestimado las reclamaciones económico-administrativas acumuladas 2777-03 y 2750- 04, interpuestas en única instancia por «CRT» contra la denegación presunta de la rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2002, con solicitud de devolución de 12.848.760,34 euros, que presentó el 2 de abril de 2003, y frente a la liquidación provisional girada por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, con fecha 12 de mayo de 2004, en la que, aceptando parcialmente la antedicha solicitud, se le reconoció que en diciembre de 2002 tenía derecho a compensar en períodos liquidatorios posteriores un total de 21.474.406,29 euros (14.581.436,78 euros, procedentes de la compensación reconocida y no practicada de diciembre 2001, y 6.892.969,51 euros, por la rectificación de la prorrata definitiva del ejercicio 2002).

La Sala de instancia transcribe en el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida una previa de 1 de marzo de 2006 (recurso 581/04), en la que se refleja la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 6 de octubre de 2005, Comisión/España (asunto C-204/03 , apartados 21 a 31), concluyendo, conforme a ella, que debe reconocerse a la actora el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haberse aplicado las normas españolas contrarias al derecho comunitario.

En relación con el devengo de intereses de demora por las cantidades que resulten a devolver, tras la correspondiente corrección de la liquidación practicada, los jueces a quo manifiestan en el fundamento jurídico tercero:

[...] La cuestión se centra en que la actora no ingresó cantidad alguna en concepto de IVA en el ejercicio litigioso, se trata de una solicitud de rectificación y no de una devolución de ingresos indebidos, a la que es de aplicación la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990 .

El examen de las actuaciones pone de manifiesto que efectivamente, al admitirse a la recurrente un porcentaje de deducción resultará una mayor deducción de las cuotas por IVA soportado y el resultado a devolver de su declaración del año puede verse incrementado.

En tal caso, es de aplicación el artículo 115 pfo. 3 de la LIVA (redacción dada por el art. 4.16 de la ley 53/2002 de 30 de diciembre ) regula lo que denomina "supuestos generales de devolución", y concretamente el derecho de los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la ley, a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho año.

Y en el párrafo 3 señala que "En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando de la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c de la Ley General tributaria desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame".

Por tanto, si como resultado de la rectificación de la autoliquidación, resulta cantidad a devolver, los intereses moratorios seguirán el régimen señalado en el artículo 115 citado

.

En cuanto a la solicitud de archivo que planteó en la instancia el abogado del Estado, como consecuencia de que la liquidación provisional recurrida fue incluida en otra definitiva que resultó posteriormente anulada, aduce la Audiencia Nacional para cerrar el fundamento tercero que «en el presente recurso, se discutía, además, el régimen de los intereses moratorios, para cuya decisión era necesario un pronunciamiento sobre la liquidación provisional, por tanto no podía acordarse el archivo solicitado».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 2 de septiembre de 2009, en el que invocó un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por infracción de los artículos 99.Cinco y 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido.

Fija su pretensión casacional en el reconocimiento por la sentencia de instancia a «CRT» del derecho a la devolución del saldo resultante a su favor en el impuesto sobre el valor añadido y con intereses de demora, en vez de únicamente el derecho a la compensación de dicho saldo.

Alega que, habiéndose acreditado en la instancia que «CRT» no efectuó ingreso alguno como resultado de las declaraciones- liquidaciones correspondientes al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2002, y que tampoco solicitó en ninguna de ellas la devolución del saldo a su favor, mal puede reconocérsele el derecho a la devolución de ningún ingreso, ni debido ni indebido, pues contradice las reglas lógicas más elementales pedir la devolución de lo que nunca se ingresó o abonó.

No estamos, dice, ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos con sus correspondientes intereses de demora, como ha entendido la Sala a quo , sino ante un supuesto de aplicación del régimen general de deducciones y devoluciones por el impuesto sobre el valor añadido, lo que obliga a atender a la opción que en su día realizó el sujeto pasivo.

La lectura conjunta de los artículos 99.5 y 115.1 de la Ley 37/1992 pone de manifiesto, a su juicio, que la opción entre compensar en los períodos liquidatorios posteriores los saldos de impuesto sobre el valor añadido favorables al sujeto pasivo, regla general, o solicitar la devolución de dichos saldos, con carácter excluyente de la compensación, puede ser ejercitada en los plazos y en las condiciones previstas por una sola vez. Legalmente no cabe revocarla después, modificándola por la concurrencia de circunstancias sobrevenidas.

La imposibilidad de modificar la opción que el sujeto pasivo manifestó ha de ser mantenida, en su criterio, incluso cuando el tiempo transcurrido hubiera hecho caducar el derecho a la compensación, porque la interpretación contraria vaciaría de contenido los artículos 99.4 y 100 de la Ley 37/1992 cuando fijan los plazos existentes para ejercitar el derecho a la deducción y a la compensación.

Aunque lo reconoce inaplicable ratione temporis , alude con carácter ilustrativo al contenido del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), a saber: «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración». Menciona la tramitación parlamentaria de esta norma legal para poner de relieve que la voluntas legislatoris fue la de no introducir excepciones a la inmodificabilidad de las opciones adoptadas.

Subraya que las opciones para los sujetos pasivos no sólo están reguladas en el impuesto sobre el valor añadido, también las hay, por ejemplo, en el que grava la renta de las personas físicas, y no les está permitido rectificar las que hayan elegido cuando los hechos posteriores demuestren que eran otras las que más les favorecían, en aras del respeto al principio de seguridad jurídica, a la doctrina de los actos propios de la Administración y a la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias.

Termina pidiendo la revocación de la sentencia impugnada sólo en el extremo referido al derecho de la entidad recurrida a la devolución y al abono de intereses de demora.

TERCERO .- La Comunidad de Madrid se opuso al recurso en escrito registrado el 9 de febrero de 2010, en que el pidió su desestimación.

Opone al único motivo de casación que la solicitud de ingresos indebidos y el consiguiente derecho a los intereses de demora se justifica con fundamento en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Comisión/España , asunto C-204/03 . Y, como recoge la sentencia de instancia, aplicando los cauces previstos en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre), había que reconocer, junto con el derecho a la devolución de los ingresos indebidos, el abono de los intereses de demora correspondientes.

Defiende que la sentencia recurrida no puede haber infringido los preceptos citados en el motivo de casación, pues no eran aplicables. La devolución solicitada era procedente porque la legislación española incumplía la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), habiendo determinado tal incumplimiento la exigencia al «CRT» de unas cantidades que, conforme a la antedicha sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, resultaban manifiestamente indebidas.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de febrero de 2010, fijándose al efecto el día 8 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO . - El abogado del Estado dirige el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 18 de marzo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 453/05 , por entender que concede indebidamente al «CRT» el derecho a la devolución del saldo que a su favor resulte por el impuesto sobre el valor añadido el 31 de diciembre de 2002, incluidos intereses de demora calculados conforme al régimen del artículo 115 de la Ley 37/1992 , pese a que había optado por la compensación en las autoliquidaciones presentadas.

Este pleito trae causa de una solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2002 que «CRT» formuló el 2 de abril de 2003, en la que pedía la devolución de 12.848.760,34 euros con intereses de demora, por considerar que «la percepción de subvenciones no debió limitar el porcentaje de deducción aplicado», y, subsidiariamente, la devolución de 6.919.263,26 euros con intereses de demora, por entender que «el porcentaje de deducción aplicado [...] fue inferior al que le correspondía, por el hecho de haber computado erróneamente en el denominador de la fracción, determinadas subvenciones que fueron trasladadas a otros operadores económicos y que no deberían haberse incluido en el mismo».

Dicha solicitud de rectificación fue parcialmente aceptada en la liquidación provisional girada el 12 de mayo de 2004 por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, reconociéndose en la misma que, a 31 de diciembre de 2002, «CRT» tenía derecho a compensar en períodos liquidatorios posteriores un total de 21.474.406,29 euros: 14.581.436,78 euros por la compensación reconocida y no practicada de diciembre 2001, y 6.892.969,51 euros por la rectificación de la prorrata definitiva del ejercicio 2002.

La liquidación provisional fue sustituida por la definitiva que, con fecha 25 de septiembre de 2005, adoptó el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se contemplaba una minoración del importe a compensar consignado en los períodos 2001-2002 de 21.558.340,97 euros, porque la Inspección rechazó el criterio seguido por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas para admitir parcialmente la rectificación de las autoliquidaciones que para esos dos ejercicios había instado «CRT».

La citada liquidación definitiva fue anulada por la resolución pronunciada el 10 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que resolvió las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 3850-2005 y 3905-2005.

Por dicha razón, el defensor de la Administración General del Estado pidió el archivo de las actuaciones en la instancia, a lo que no accedió la Sala a quo porque, como explica en el fundamento jurídico tercero in fine , en el recurso se discutía, además, el régimen de los intereses moratorios, para cuya decisión consideró necesario un pronunciamiento sobre la liquidación provisional.

Se entiende así porque el fallo de la sentencia recurrida se limita a anular la resolución emitida el 13 de julio de 2005 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que había sido impugnada, «en cuanto a la aplicación de la regla de prorrata respecto de subvenciones percibidas a cargo de fondos públicos», y a declarar «la procedencia de intereses de demora conforme a la regla de devolución prevista en la LIVA».

A este Tribunal le consta que la antedicha resolución emitida el 10 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central no fue recurrida y devino firme, como igualmente sucedió con el acuerdo dictado el 31 de enero de 2008 para ejecutarla.

SEGUNDO .- En su único motivo de casación, el abogado del Estado denuncia la infracción de los artículos 99.Cinco y 115 de la Ley 37/1992 , por cuanto reconoce a «CRT» el derecho a la devolución con intereses de demora del saldo resultante a su favor en el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2002, en vez de únicamente el derecho a la compensación del mismo.

Los argumentos principales de las partes han sido resumidos en los antecedentes de hecho segundo y tercero, por lo que sin más preámbulos procede resolver el debate.

CRT

solicitó rectificación de las autoliquidaciones presentadas en 2002 por el impuesto sobre el valor añadido, al amparo del artículo 155 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), así como de los artículos 7 y 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. Es indudable por ello que pidió la devolución de ingresos indebidos, como demuestra la literalidad del artículo 8.1 del citado Real Decreto 1163/1990 : «Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria».

No habiendo realizado ingreso alguno en la Hacienda pública con relación al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2002, acertadamente califica la Sala de instancia a dicha solicitud -en el fundamento tercero de la sentencia recurrida- como de rectificación de la autoliquidación, al amparo de la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990 , y no como de devolución de ingresos indebidos.

Fuera pues del ámbito de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos, nos cumple examinar si la solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2002 permitía cambiar por devolución la previa opción que por compensación del saldo a su favor había ejercitado «CRT» en su autoliquidación por el último período liquidatorio de 2002.

TERCERO .- Es conveniente recordar para empezar que, conforme a los artículos 99.Cinco y 115.Uno de la Ley reguladora del impuesto sobre el valor añadido de 1992, en su redacción aplicable ratione temporis , cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el período liquidatorio, el sujeto pasivo puede compensar el exceso en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hayan transcurrido cuatro años, contados desde la presentación de la declaración-liquidación en que se originó la demasía. Sin perjuicio de lo cual, los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de cada año.

Con la vigente Ley General Tributaria de 2003 es indiscutible que «CRT» no podía cambiar por devolución la opción por compensación que había adoptado, puesto que, como bien indica el abogado del Estado, su artículo 119.3 expresamente dispone: «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Tampoco puede considerarse procedente dicho cambio con la regulación previa, porque al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, como hemos dejado dicho en la reciente sentencia de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 6º). El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.

Así las cosas, el resultado de la rectificación de las autoliquidaciones del ejercicio 2002 en el caso enjuiciado no podía arrojar cantidad alguna a devolver, contrariamente a lo sostenido por la Sala de instancia, de donde se desprende la imposibilidad de que se devengaran intereses moratorios por el régimen previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

Todo lo razonado nos conduce a estimar el único motivo de casación, casando y anulando la sentencia recurrida en este extremo.

Resolviendo el debate en la instancia, tal y como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, procedemos a desestimar en este punto, por idénticas razones, el recurso contencioso-administrativo que «CRT» promovió contra la resolución dictada el 13 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

CUARTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 2921/09, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 18 de marzo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 453/05 , que casamos y anulamos, en cuanto declara la procedencia de los intereses de demora.

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por la Comunidad de Madrid [Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares de Madrid], contra la resolución dictada el 13 de julio de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, en lo que atañe a su pretendido derecho a la devolución con intereses de demora.

2. ) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.