STS, 17 de Octubre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por OBRASCON HUARTE LAIN, S.A., contra la resolución adoptada el 29 de octubre de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que se rechazaba la reclamación interpuesta frente al acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 12 de marzo de 2001, relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1996, por importe de 1.024.114,63 euros.

1) La cuestión debatida en la instancia consistió en determinar la procedencia del incremento de la base imponible fijada por la Administración tributaria. La Inspección consideró que debían imputarse al ejercicio 1996 los rendimientos obtenidos por las Uniones Temporales de Empresas (en adelante, «UTEs») de las que la compañía recurrente era partícipe, con el argumento de que las UTEs no formulan cuentas anuales y por lo tanto no proceden a su aprobación, lo que les impide acogerse al criterio de imputar los ingresos y los gastos al periodo en que las mismas se hubieran aprobado, debiendo llevarse a cabo en aquel en el que se produce su cierre.

2) La ratio decidenci de la sentencia recurrida se halla en el fundamento sexto, tras dedicar los anteriores a establecer los términos de litigio, los motivos de impugnación y el régimen jurídico aplicable. Concluye sobre la normativa referida:

[...] partiendo de la no obligación de formular cuentas anuales para las UTES, deviene la imposibilidad de que las mismas se acojan al criterio de imputación establecido en el art. 76.2 ("periodo en que se hubieren aprobado las cuentas anuales correspondientes), y por tanto resulta preceptiva la integración de los ingresos y gastos en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

Este es el criterio seguido por la Administración, y que la Sala debe ratificar, sin perjuicio de que como argumenta la parte la nueva Ley 46/2002 establece un régimen fiscal especifico para las UTES y un criterio de imputación también especifico para estas entidades, habida cuenta de que en el momento de su entrada en vigor, año 2003, ya habían desaparecido las sociedades de transparencia fiscal, pero dicha normativa no es aplicable al presente supuesto por razones temporales. Y a dicha conclusión no se oponen las Resoluciones de la Dirección General de Tributos que se citan en el escrito de demanda, pues vienen referidas a un supuesto distinto del que nos ocupa como es el relativo al plazo de presentación de la declaración de la sociedad extinguida en los supuestos de fusión o escisión.

Asimismo, entiende la Sala que existe una cierta contradicción en el argumento de que en todo caso, según la Ley 18/1982 , la integración contable de los resultados de la UTE en las de sus miembros se producirá en el ejercicio que corresponda de acuerdo con los estatutos de la UTE, que bien pueden prever que sea en ejercicio posterior, por ejemplo en aquél en el que se produzca la aprobación de las cuentas de la UTE, pues la Ley 43/1995, en su Disposición Derogatoria Única, Apartado 7 , derogó expresamente todos los artículos de la Ley 18/1982 referidos al régimen fiscal de las UTES, que por tanto durante la vigencia de la Ley 43/1995, se regía por la regulación prevista en dicha normativa, art. 68 , en cuyo precepto se hace una remisión expresa al régimen de transparencia fiscal

.

3) En el siguiente fundamento, el séptimo, puntualiza:

Los anteriores razonamientos determinan que no pueda admitirse en el presente caso el criterio adoptado en la resolución del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de fecha 17 de julio de 2.007, aportada a los autos por la parte actora, en la que se efectúa un cambio de criterio respecto a la posición que venía manteniendo la Administración Tributaria con anterioridad sobre la presente cuestión. [...]

SEGUNDO .- La compañía OBRASCON HUARTE LAIN, S.A., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 28 de mayo de 2008, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ), por infracción del artículo 76.2.b) de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE 28 de diciembre).

Sostiene que la Administración tributaria llevó a cabo una interpretación literal de la Ley reguladora del impuesto sobre sociedades, al margen de los criterios hermenéuticos del artículo 3 del Código civil .

Expone que el artículo 76.2.b) de la Ley 43/1995 fija como regla general y primera que la imputación ha de realizarse al periodo impositivo en que se hubieran aprobado las cuentas anuales; sólo de manera excepcional autoriza que se haga al periodo en que se cierra el ejercicio. En su opinión, la Administración tributaria, cuando se trata de sociedades que participan y perciben rendimientos en UTEs, aplica la excepción privándoles del normal o habitual criterio de imputación de rendimientos. Ese automatismo -concluye- deja vacíos los criterios de imputación.

También discute que las UTEs no deban presentar cuentas anuales. Los antecedentes legislativos y, concretamente, la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (BOE de 30 de abril ), exigían la presentación de la cuentas anuales, debiendo precisarse que la circunstancia de que, tras la reforma llevada a cabo por la Ley del impuesto sobre sociedades, no exista obligación legal no significa que no puedan hacerlo. La reforma llevada a cabo por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre ), por la que desapareció el régimen de transparencia fiscal, confirma, en su opinión, el criterio interpretativo que defiende.

En apoyo de la obligación de que las UTEs presenten cuentas anuales cita diversos autores que sostienen tal criterio. Afirma, en fin, que siendo las UTEs sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, de conformidad con lo establecido en el artículo 7.1.c) de la Ley del impuesto, están obligadas a respetar y cumplir las mismas obligaciones contables que los demás sujetos pasivos, a tenor del artículo 139 .

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 3 de marzo de 2009, en el que, en síntesis, reitera y suscribe los argumentos que fueron tenidos en cuenta por la Sala de instancia para desestimar el recurso contencioso- administrativo.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de marzo de 2009, fijándose al efecto el día 11 de octubre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO . - La entidad OBRASCON HUARTE LAIN, S.A., combate la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 281/06 . La Sala de instancia ratificó el criterio de la Administración, conforme al que la imputación de ingresos y gastos de las UTEs a efectos del impuesto sobre sociedades debe realizarse al periodo en el que se produce el cierre de las cuentas anuales, en lugar de aquel en el que tiene lugar su aprobación. Esta decisión se sustenta en la idea de que las UTEs no tenían la obligación de presentar cuentas anuales, por lo que la imputación debía hacerse al periodo en el que se cerraban.

En el único motivo de casación que aduce, sustentado en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , la entidad recurrente recuerda que el régimen general en el impuesto sobre sociedades es, de conformidad con el artículo 76.2.b) de la Ley 43/1995 , el de la imputación de ingresos y gastos al periodo en el que se aprueban las cuentas anuales, por lo que, con la opción por el ejercicio en el que se cierran, se convierte la excepción en regla general, y viceversa. Consideran que las UTEs, en cuanto sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, están obligadas a cumplir las obligaciones contables exigibles a todo sujeto pasivo, sin que nada les impida aprobar y presentar cuentas anuales.

SEGUNDO .- La cuestión aquí debatida ya ha sido resuelta por esta Sala en la reciente sentencia de 6 de julio de 2011, en respuesta a un recurso de casación (casación 5918/07 ) impulsado por la entidad ahora también recurrente, si bien en relación con el ejercicio 1997. El principio de unidad de doctrina que debe presidir nuestra actuación nos obliga a remitimos a los razonamientos decantados en dicha sentencia, concretamente a los contenidos en su fundamento segundo, donde concluíamos que:

En el Capítulo VI referido al Régimen de Transparencia Fiscal, el artículo 76.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , cuando regula el criterio de imputación a los socios de los resultados de la sociedad transparente, establece que: "La imputación se realizara: ...b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada. La opción se manifestara en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

En un principio, de conformidad con el artículo 68.1 de dicha Ley, las UTES tributan en régimen de transparencia fiscal, y, por tanto, no parece haber inconvenientes en que su socios, que a su vez no tengan la condición de sociedades transparentes, cual es el caso de la recurrente, realicen la imputación en el ejercicio de aprobación de las cuentas anuales correspondientes, es decir, en el ejercicio siguiente a aquel en que los resultados tuvieron lugar, pues es esta la regla general que se induce del tenor literal del art. 76.2 .b), que únicamente establece la excepción de imputación al ejercicio de cierre, cuando a ello se opte por la sociedad participe. Es este, por otra parte, el criterio sentado en la sentencia de la Sala Segunda de éste Tribunal de 26 de julio de 1999 en la que se expresó, en relación con precepto análogo al ahora examinado que:

"Tal art. 76.2 b) no estaba en vigor cuando ocurrieron los hechos de autos, pues fue introducido por Ley 43/1995, de 27 de diciembre , pero ello es irrelevante, porque existía una norma reglamentaria anterior de contenido equivalente: el art. 386.1 b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que, en lo aplicable al problema que nos ocupa, literalmente dice así: "la imputación de las bases imponibles...se realizará:

a) Cuando los socios sean a la vez sociedades transparentes....

b) En los restantes casos, el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

Es decir, para los casos en que el socio beneficiario sea una persona física, como aquí ocurre, conforme a tal norma reglamentaria existe esa opción a la que se refiere la sentencia recurrida, pero redactada en unos términos que no nos permiten llegar a las conclusiones que acogió la Audiencia, por dos razones:

a) Porque ese art. 386.1 b) recoge una regla general y una excepción:

La regla general (1ª opción), cuando nos dice que la imputación se realizará "el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada", en este caso el 1 de enero de 1.990, porque el ingreso se había producido en 1.989 y el cierre tenía que haberse realizado el 31 de diciembre de este año (1.989).

La excepción (2ª opción), al decirnos "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre" (aquí el citado 31 de diciembre de 1.989). Que es una excepción nos parece claro, teniendo en cuenta la expresión "salvo que" con que se inicia esta parte final del párrafo. Y de este texto, asimismo, ha de deducirse que tiene que hacerse un uso expreso para que esta segunda opción pueda considerarse ejercitada ("se decide imputarlos").

A la vista de lo expuesto, entiende esta Sala que en los casos como el presente en que la conducta omisiva del obligado a declarar fue total, en cuanto que no hizo declaración alguna, limitándose a ocultar esos ingresos mediante la ejecución de un plan que tenía por objeto hacer ver que Llocpis S.A. no había tenido beneficio patrimonial alguno, habrá de entenderse aplicable esa regla general de imputación y no la excepción".

Frente a esta conclusión, en la sentencia recurrida, siguiendo el criterio del TEAC y de la Administración Tributaria, se parte de la circunstancia de que dichas UTES no aprueban cuentas anuales a efectos mercantiles, y por lo tanto no pueden acogerse al sistema de imputación establecido en el art. 76.2.b) LIS , y la imputación debe realizarse en el ejercicio en que se obtienen los resultados sujetos al impuesto. Sin embargo, esta conclusión dejaría vacío de contenido dicho precepto respecto de las UTES, pues al dárseles a estas naturaleza de sociedades de transparencia fiscal, deberían regirse por lo dispuesto para dichas sociedades transparentes, sin mas excepciones que las previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del art. 68 , entre las que no se encuentra el supuestos que ahora se examina, pero, por otro lado, al no formular cuentas anuales, el mismo no seria aplicable.

La disyuntiva ha de resolverse teniendo en cuenta criterios de interpretación histórica, y en este sentido hay que señalar que ya la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial y Regional, disponía en su art. 6.3 , que "Las empresas miembros podrán imputar los beneficios o perdidas o, en su caso, los ingresos y gastos que procedan, bien en el ejercicio en que se produjeran, bien en el que se hayan aprobado las cuentas. El criterio temporal elegido será aplicable a todas las empresas miembros".

Como se ve, esta norma establecía la opción y se refería de modo expreso al "ejercicio de aprobación de las cuentas", lo que en cierto modo contradice el sentido que se da a este presupuesto tanto en la sentencia recurrida como en las resoluciones objeto de impugnación, respecto a que las UTES no formulan cuentas anuales.

En el mismo sentido se expresa el Real Decreto 2631/1982 , al referir la opción de imputación al día siguiente del cierre del ejercicio, "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

Es este también el criterio seguido por la Ley 46/2002 de 18 de diciembre, la cual sustituye el art. 76.2 por el art. 68 bis, en el que se expresa que "2 . La imputación se efectuara:... a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen (se refiere al régimen de transparencia fiscal) en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. b) En los demás supuestos, en el siguiente periodo impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

Como interpretación auténtica del propio legislador, debe recogerse lo dicho en la Exposición de Motivos de esta última Ley, al señalar que "Por otro lado, la eliminación del régimen de transparencia fiscal obliga a revisar las remisiones y referencias al mismo, diseminadas a lo largo del articulado de la Ley del Impuesto, y a la derogación de alguna de ellas. La adaptación de mayor alcance es la realizada en relación con las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora".

El propio legislador esta reconociendo, por tanto, que el régimen de la nueva Ley 46/2002 reproduce para estas entidades la misma regulación material que les era aplicables, lo cual implica que las entidades como la recurrente, que no tienen la consideración de transparentes fiscales, podían imputar los resultados de las UTES de las que son miembros, al ejercicio siguiente en que aquellos resultados se producen, aun dentro del periodo de vigencia de la Ley 43/1995 .

Sentado lo anterior, y siendo ya innecesario resolver la cuestión sobre si las UTES deben o no presentar cuentas anuales, ya que cualquiera que sea el criterio que se adopte, sus socios siempre tendrían la posibilidad de hacer la imputación de sus resultados en el ejercicio siguiente al cierre de las cuentas de aquella, hay que estimar la casación, y estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando por contrario a Derecho el acto recurrido.

Los razonamientos recogidos en la transcrita sentencia son válidos y aplicables para el ejercicio aquí controvertido (1996), por lo que debemos acoger el recurso de casación y anular la sentencia impugnada. Resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos recurridos en cuanto determinaron, sin opción alguna, la obligación de imputar los ingresos y gastos de la UTE recurrente al ejercicio del cierre de las cuentas anuales, sin que pudiera hacerlo a aquel en el que se aprobaron.

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 1938/08, interpuesto por la entidad OBRASCON HUARTE LAIN, S.A., contra la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 281/06 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo que promovido por dicha compañía contra la resolución dictada el 29 de octubre de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que se rechazó la reclamación interpuesta frente al acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 12 de marzo de 2001, relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.