STS, 5 de Octubre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 2 de marzo de 2005, que desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación dictada por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 24 de septiembre de 2002, relativa al IVA, ejercicios 1996 y 1997, por cuantía de 16.327.729,26 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 2 de abril de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrentes (BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 22 de mayo de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por omisión en relación con la vulneración de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del ordenamiento jurídico, en concreto del principio de "seguridad jurídica" contenido en el art. 9-3 de la Constitución, así como del principio de "confianza legítima", art. 3 de la Ley 30/92 de RJAPyPAC .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del ordenamiento jurídico, en concreto de los arts. 94.Uno, 99.Dos y 106.Uno 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , así como de los arts. 93.3, segundo párrafo, y 101 del mismo Cuerpo Legal.

Terminando por suplicar dicte sentencia casando la recurrida, pronunciando otra más ajustada a Derecho que revoque y deje sin efecto los actos administrativos de los que aquélla trae causa, en los términos expuestos en los motivos de casación.

Por providencia de la Sala, de fecha 1 de octubre de 2007, se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la recurrente, ordenándose por otra de 8 de noviembre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 10 de diciembre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso.

Por providencia de fecha 24 de mayo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 28 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997 de cuantía 16.327.729,26 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación, con amparo en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce la entidad recurrente incongruencia de la sentencia al no hacer pronunciamiento alguno sobre la vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legitima, en primer lugar, al existir previamente un informe de la ONI en el que se afirma que la actividad desarrollada por la recurrente consistente en la cesión del uso de la marca Argentaria a sus filiales suponía la prestación de un servicio sujeto y no exento del IVA, admitiéndose la deducibilidad del IVA soportado por los gastos directamente imputables a esta actividad, así como la posibilidad de deducibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, y, en segundo término, la existencia de una liquidación provisional por parte de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, que entendieron correcta la prorrata especial aplicada por la entidad. Añade otras consideraciones relativas a la aplicación de estos principios, que han de considerarse ajenas a este motivo, al pertenecer al fondo del asunto, como se verá en el siguiente fundamento.

Como señala la jurisprudencia de esta Sala y la doctrina del Tribunal Constitucional, el requisito de congruencia exigido en el artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no requiere un pronunciamiento pormenorizado de todas las alegaciones efectuadas por las partes, y se entiende cumplido cuando de los razonamientos del órgano judicial puede deducirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al pronunciamiento del fallo.

Partiendo de la anterior consideración el motivo debe desestimarse, pues aunque la sentencia se refiere en su Fundamento Jurídico Sexto, exclusivamente al valor que hay que dar a la liquidación provisional y al informe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, y nada dice sobre el informe emitido por la ONI, hay que considerar que tácitamente la sentencia le da el mismo valor que al de la Unidad Central, máxime si se tiene en cuenta que en la demanda, en el fundamento segundo, cuando se abordan estas cuestiones solo se refiere a este informe y a la liquidación provisional, y la consulta e informe de ONI, sólo se menciona como un hecho de su narración fáctica, e, incidentalmente, en el inciso final de ese fundamento jurídico, como un elemento suplementario de los anteriores, tal cual resulta de la expresión "además de ..." que utiliza.

En el siguiente motivo de casación se alega infracción del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima, en primer lugar, por la existencia de un informe anterior de la ONI favorable a la postura de la recurrente, y, en segundo término, por haberse girado con anterioridad una liquidación provisional que estimó correcta la aplicación de la prorrata especial y la deducción de las cuotas soportadas en relación con la marca, sin que esta pueda ser corregida por la liquidación posterior basada en los mismos gastos satisfechos en orden a la creación y mantenimiento de la marca Argentaria, así como a otros gastos de publicidad, promoción y propaganda, que son justamente el origen de las devoluciones solicitadas y posteriormente satisfechas por la Administración Tributaria, consecuencia de la liquidación provisional efectuada por los órganos de gestión. Entiende que al no existir hechos nuevos, no puede rectificarse la liquidación provisional, si no es acudiendo a los mecanismos y procedimientos de la revisión de oficio.

Por lo que respecta al informe de la ONI hay que entender que su valor es meramente informativo (art. 96.3 LGT ), sin carácter vinculante, por lo que no hay inconveniente que la Administración tributaria motivadamente se aparte de él, una vez analizados todos los datos del expediente.

En relación con el valor de las liquidaciones provisionales la sentencia de esta Sala de 30 de septiembre de 2000 ha expresado que: " Las liquidaciones provisionales, por ello, no vinculan a la Administración que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna en el procedimiento de gestión, sin que ello implique la revocación de ningún acto administrativo anterior. En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el procedimiento de gestión pues "en palabras de la sentencia de 21 de mayo de 1997 (RJ 1997,3775 )", conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto , cerrando y finiquitando aquél. Su modificación sólo sería posible utilizando las técnicas comunes del procedimiento administrativo, es decir, impugnación por el interesado o revisión de oficio previa declaración de lesividad.

En esta línea la sentencia de 11-7-1998, dictada en el recurso de Apelación núm. 8226/1992 , insistía en que la liquidación provisional produce efectos meramente transitorios, pues forma parte de su esencia la de poder ser rectificadas por la liquidación definitiva, según puede verse, en términos generales, en el artículo 124.2º de la Ley General Tributaria .

La liquidación provisional es una liquidación anticipada, que encuentra su fundamento en que cuando se practica la liquidación no se conocen los valores o datos, económicos, físicos o de cualquier otra índole que, una vez conocidos, permitirán practicar la liquidación definitiva, depurando las inexactitudes por tal motivo cometidas ".

Es cierto que esta jurisprudencia ha sido matizada posteriormente, en el sentido de que unos mismos datos apreciados en liquidación provisional puedan más tarde, en liquidación definitiva, ser desconocidos. Son, por tanto, los elementos fácticos los que deben considerarse inalterables, sin que ello se extienda a los criterios de valoración de esos datos o a interpretación de normas jurídicas.

En el presente caso, aunque la parte recurrente alude a la igualdad de circunstancias entre la liquidación provisional y la definitiva, no existen datos en el expediente o en los autos que corroboren esa identidad. La parte recurrente en su escrito de alegaciones al TEAC manifiesta (pág. 96) en su fundamento jurídico octavo:

"Como consecuencia de que la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio de 1996, suponía una importante cantidad a devolver, se realizaron actuaciones de comprobación abreviada por parte de la Oficina Nacional de Inspección en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria . A estos efectos la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, recabó la participación de la Inspección, que tras efectuar las comprobaciones pertinentes emitió el oportuno informe. Resultado de lo anterior, el 8 de mayo de 1997, la referida Unidad de Gestión de Grandes Empresas practicó una liquidación provisional en relación con la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio de 1996, aumentando la base imponible por adquisiciones intracomunitarias en un importe de 8.240.143 pesetas, así como la cuota devengada en 639.386 pesetas, y no formulando objeciones a la prorrata especial aplicada por la entidad.

Todas estas actuaciones de comprobación abreviada parecen no constar en el expediente administrativo, limitándose la Oficina Técnica de la ONI, en el Acto de liquidación ahora recurrido, a referirse a las mismas en un escueto párrafo como si se tratara de un mero informe favorable a una solicitud de devolución. No es posible a esta parte aportar la referida documentación al no obrar en su poder sino exclusivamente el acuerdo de liquidación provisional, por lo que nos vemos obligados a solicitar de ese Tribunal la práctica de prueba. En efecto, la transcendencia de estas actuaciones y su influencia en cuanto a las posteriores liquidaciones, hacen que se entienda imprescindible solicitar de la Administración Tributaria la aportación del expediente de lo actuado en esta comprobación abreviada, así como de los informes emitidos por la Inspección".

En antecedente de hecho octavo de su demanda expresa que:

"Como consecuencia de que la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio de 1996, suponía una importante cantidad a devolver, se realizaron actuaciones de comprobación abreviada por parte de la Oficina Nacional de Inspección en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria . A estos efectos la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, recabó la participación de la Inspección, que tras efectuar las comprobaciones pertinentes emitió el oportuno informe. Resultado de lo anterior, el 8 de mayo de 1997, la referida Unidad de Gestión de Grandes Empresas practicó una liquidación provisional en relación con la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio de 1996, aumentando la base imponible por adquisiciones intracomunitarias en un importe de 8.240.143 pesetas, así como la cuota devengada en 639.386 pesetas, y no formulando objeciones a la prorrata especial aplicada por la entidad.

Todas estas actuaciones de comprobación abreviada no constan en el expediente administrativo, limitándose la Oficina Técnica de la ONI, en el Acto de liquidación, a referirse a las mismas en un escueto párrafo como si se tratara de un mero informe favorable a una solicitud de devolución. No fue posible a esta parte aportar la referida documentación al no obrar en su poder sino exclusivamente el acuerdo de liquidación provisional, por lo que se solicitó del Tribunal Económico Administrativo Central la práctica de prueba. Tal solicitud, como puede comprobarse en el expediente, no fue atendida por el Tribunal Administrativo.

Igual situación se produjo en el ejercicio de 1997, ya que al resultar la declaración liquidación a devolver, se practicaron actuaciones de comprobación con carácter previo al reconocimiento de la devolución. Únicamente consta en el expediente el inicio del correspondiente procedimiento de gestión tributaria, al amparo y con los efectos previstos en los artículos 121 y 123 de la Ley General Tributaria ".

Sin embargo, pese a la inexistencia de esos antecedentes fácticos la parte recurrente no solicita en el proceso contencioso- administrativo el recibimiento a prueba dirigido a la obtención de los mismos, por lo que es imposible que el órgano judicial pueda determinar si los elementos documentales examinados en la comprobación abreviada, son los mismos que los de la definitiva, y decidir la vinculación de éstos a aquéllos. Por otra parte, la cuestión relativa a la aplicación de la prorrata especial, si así se hubiese decidido en la liquidación provisional, sería una apreciación jurídica que no vincula a su rectificación posterior.

Siguiendo esta doctrina procede la desestimación del motivo, sin que sea atendible la referencia al artículo 140 de la LGT 58/2003 , que en el momento en que se dicta la liquidación definitiva no estaba vigente.

En el primer apartado del tercer motivo de casación, se aduce por la entidad recurrente infracción por la sentencia del artículo 106.Uno 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al negarse la aplicación de la prorrata especial. Entiende que concurren los requisitos de exclusividad y previsibilidad del destino, al haber quedado demostrado que los bienes y servicios adquiridos han sido utilizados en una operación sujeta y no exenta del IVA, cual fue la actividad de cesión de la marca "Argentaria".

En el segundo apartado denuncia la aplicación indebida del artículo 101 de LIVA , referido a sectores diferenciados, que nada tiene que ver con el procedimiento de prorrata especial, en el que basta, para poder tener derecho a deducir el IVA soportado íntegramente, que el mismo venga referido a adquisiciones de bienes o servicios que estén vinculados directamente con la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción. Añade que en el presente caso todos los bienes y servicios adquiridos han sido destinados a la creación y posteriormente al mantenimiento de la marca para su utilización en la actividad de su cesión, es por lo que procede deducir la integridad de las cuotas soportadas correspondientes a la adquisición de dichos bienes, al existir una relación directa e inmediata entre las operaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones por las que se repercute.

En último lugar, considera infringido el art. 93, Apartado Tres , Segundo Párrafo de LIVA, en relación con los gastos incurridos en los ejercicios 1992 a 1996 antes del inicio de la actividad, sin que sea aplicable el art. 9 , ya que en la sentencia confunde el régimen de los sectores diferenciados con el de la prorrata especial.

El Tribunal de instancia fundamentó la desestimación de esta pretensión con base en los siguientes razonamientos:

"Finalmente se plantea la cuestión de la procedencia de deducir las cuotas soportadas antes de l.996 en la promoción de la marca Argentaria, la deducibilidad del importe de las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios realizadas para la promoción de la marca Argentaria durante los ejercicios l.996 y l.997 y procedencia de la aplicación de la regla de prorrata especial.

Como recuerda el TEAC en el fundamento cuarto de la resolución impugnada, es por virtud de la ley 25/1991 que se constituye la Corporación Bancaria de España S.A. como sociedad estatal con la naturaleza de Entidad de Crédito, el estatuto de Banco con varias filiales, entre ellas el Banco Exterior de España, la Caja Postal y el Banco Hipotecario.

En esta circunstancia el grupo así formado comienza a utilizar y dar a conocer el nombre comercial de Argentaria, como medio, entre otras razones, de popularizar el grupo que iba a ser privatizado. En l.993 se lleva a cabo una Oferta Pública de Venta de Acciones con la consiguiente realización de una importante campaña publicitaria que trajo como consecuencia la coexistencia de la misma con los nombres comerciales de los Bancos o Entidades de Crédito del Grupo hasta sustituirlos completamente en l.995.

En l.996 se lleva a cabo una nueva O.P.V. y en l.998 la Corporación Bancaria de España S.A. cambia su nombre por "Argentaria, Caja Postal y Banco Hipotecario S.A." y absorbe a las entidades Banco Exterior de España, Caja Postal y Banco Hipotecario.

Finalmente, la Corporación Bancaria de España S.A. es absorbida por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A.

La actora dedujo en sus declaraciones-liquidaciones correspondientes al ejercicio l.996 cuotas soportadas por IVA en los ejercicios l.992 a l.995 en adquisiciones de bienes o servicios realizados con fines de promoción publicitaria de la marca o nombre comercial o logotipo "Argentaria", deducción que rechaza la Administración.

La actora la fundamenta en que la Corporación Bancaria de España nunca realizó actividades de banca comercial, sino que era un Holding que no realizaba actividad bancaria alguna. Que en l.991 se comienza a desarrollar una política comercial y de implantación en el mercado de la marca. No es a su juicio sino hasta l.993 que, con base en los gastos de publicidad llevados a cabo, se empieza a conocer la marca Argentaria, consolidándose la misma en l.995, cuando Corporación Bancaria de España S.A. decide solicitar a la Oficina Española de Patentes y Marcas la marca denominativa y mixta de gráfico y denominación.

Continua razonando que en l.996 ya se estaba produciendo una cesión del uso de la marca denominativa desde la Corporación Bancaria de España S.A a otras Unidades, y por esto, cuando le fue concedida la marca mixta decidió iniciar la actividad de cesión del uso de la misma a las filiales mediante la contraprestación de un canon, hasta firmarse un contrato de licencia.

Concluye que esto pone de manifiesto que la cesión del uso de la marca constituyó una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, y Corporación Bancaria de España S.A. podía deducirse el IVA soportado por los gastos directamente imputables a esa actividad, fundamentalmente el IVA soportado en la publicidad de la marca.

La Sala comparte la conclusión alcanzada por la Administración: del propio proceso descrito por la actora, corroborado por la documentación obrante en el expediente administrativo resulta que el proceso se inicia en l.992 en el marco de una completa reestructuración de un Grupo Bancario, en la que se reveló un instrumento esencial la presentación del mismo bajo una nueva denominación con signos distintivos nuevos, que tuvo lugar mucho tiempo antes de formalizarse la cesión de la marca en la escritura pública de 8 de noviembre de l.996. Este relanzamiento del Grupo con soporte en una nueva marca e imagen pública no puede en modo alguno separarse de lo que constituye el núcleo esencial de su actividad mercantil, la actividad bancaria, ni puede por tanto entenderse que con motivo de la formalización en escritura de una circunstancia que de facto había tenido lugar varios años antes, se ha lanzado por este Grupo una nueva actividad distinta de aquella que constituye su fundamental objeto social.

El artículo 101 de la Ley 37/1992 establece:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

No obstante, la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos únicamente respecto de los sectores diferenciados de la actividad del sujeto pasivo, determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley ."

Por su parte el artículo 9.1 c) a') define la actividad en sectores diferenciados:

"a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 5 por 100 - 15% a partir del 1 de enero de 1993 - del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a') se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."

El artículo 106 por su parte establece que el ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

"1 Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

3. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados solo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104 apartados 2 y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley ".

La conclusión que se alcanza por este Tribunal a la vista de los antecedentes expuestos y las normas de aplicación es que la actividad de cesión de la marca venía desarrollándose desde l.992, y que no constituía una actividad independiente de aquella que constituye el objeto social del grupo bancario, por el contrario, se trató de una actividad accesoria coadyuvante a la fundamental actividad bancaria.

De lo expuesto resulta igualmente que la actora utilizó antes y después de la cesión en escritura pública la marca Argentaria, así como los correspondientes signos distintivos. El uso tuvo lugar tanto en operaciones sujetas como exentas, en sus relaciones con su clientela y con las entidades públicas encargadas de la supervisión del sector entidades de crédito.

La consecuencia es que los gastos en relación con los cuales se pretende la deducción del IVA, fundamentalmente de promoción publicitaria, que la actora vincula a la cesión de la marca, no puede admitirse que tuvieran lugar exclusivamente para esta actividad, dado que resulta probada la utilización continuada por la ahora recurrente en los ejercicios relevantes del nombre comercial, signos distintivos y en definitiva de la marca. La conclusión alcanzada por la Administración en relación con la improcedencia de deducir la totalidad de aquellos gastos es por lo tanto conforme a derecho.

Por semejantes razones debe denegarse la deducción de las cuotas que se alegan soportadas antes del "inicio de la actividad".

El artículo 93 pfo. Uno establece que

"Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.

2º Haber presentado la declaración de comienzo de actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley .

3º Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica."

La actora se ampara en el supuesto regulado en el párrafo tres del mismo artículo 93 , según el cual:

"No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley .

Asimismo serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración, o en su defecto, la declaración liquidación correspondiente al periodo en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiera mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora.".

Si la actividad que la actora considera como "diferenciada" no reúne como se ha razonado más arriba los requisitos del artículo 9 de la ley del IVA , por no existir una actividad económica distinta ni ser aplicable un régimen de deducción diferente.

La actividad económica no es distinta de conformidad con lo dispuesto en el reproducido más arriba artículo 9 LIVA (el volumen de las operaciones relativas a la cesión de la maraca no alcanzaba el 15% del volumen de la actividad principal de la recurrente que es la bancaria) ni el régimen de deducción es diferente (igualmente según el artículo 9 , y como reconoció expresamente la propia recurrente).

En consecuencia el acto administrativo impugnado es conforme a derecho en este extremo, debiendo desestimarse este motivo de impugnación".

El problema fundamental sobre el que se construye el motivo esta referido a la aplicación o no de la prorrata especial regulada en el artículo 106 LIVA . Pues bien, sobre la operatividad de este mecanismo de deducción, no puede desconocerse, pese a lo dicho por la recurrente, que el artículo 101.Uno LIVA establece (al margen de la excepción del apartado Dos) dos formas de realizar las deducciones para aquellos sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de su actividad empresarial o profesional, o bien aplicando con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos, o bien, optando por la aplicación de la prorrata especial. Por tanto, es consustancial al régimen de prorrata especial el realizar actividades económicas en sectores diferenciados, entendiendo por tales, aquellos que se definen en el artículo 9.1 c) a') LIVA, y que la sentencia recurrida transcribe.

El Tribunal de instancia parte del hecho, no discutible en casación al no observarse arbitrariedad, error o irracionalidad, de que el proceso de reestructuración del Grupo Bancario se inicia en 1992, considerándose como esencial la presentación del mismo bajo una nueva denominación con signos distintivos nuevos, lo que no puede separarse de lo que constituye el núcleo esencial de su actividad mercantil, que no es otra que la actividad bancaria, ni que se ha lanzado una nueva actividad de aquella que constituye su fundamental objeto social. A partir de esta circunstancia, la conclusión a la que se llega en la sentencia de que la cesión de la marca no constituía una actividad independiente de aquella que constituye el objeto social del grupo bancario, y que por el contrario se trata de una actividad accesoria coadyuvante a la fundamental actividad bancaria, es adecuada, por lo que no es procedente la prorrata especial al no darse el presupuesto base para que pueda utilizarse.

Por eso no puede prosperar la alegación de que se ha aplicado indebidamente el mencionado art. 101 , pues pese a lo dicho por la recurrente, no basta que todas las adquisiciones de bienes o servicios estén vinculados directamente con la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción (cesión de la marca Argentaria), sino que es preciso que las mismas pertenezcan a sectores diferenciados de actividad. Pero es que además, y esto también es un hecho probado, la recurrente antes y después de la cesión de la marca la utilizó en el desarrollo de su actividad empresarial en las relaciones con su clientela, lo que impide la aplicación de la prorrata especial al incumplirse el requisito del apartado 1º del art. 106 pues la adquisición de bienes y servicios no se han utilizado exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

Por último, tampoco puede prosperar la alegación de infracción del art. 93 Apartado Tres , Segundo Párrafo de LIVA, en relación con los gastos incurridos en los ejercicios 1992 a 1996 antes del inicio de la actividad, pues al igual que en las posteriores operaciones, es necesario también en este caso, que las adquisiciones afecten a sectores diferenciados de actividad. En efecto, el segundo párrafo no puede desvincularse del primero por razones literales, como se desprende de la utilización de la palabra "asimismo" con la que comienza; de aquí que la deducción deba someterse a las reglas de los artículo 111, 112 y 113 LIVA, entre las que se encuentra las del párrafo segundo del apartado Uno, del primero de ellos, en el que se establece que "Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad".

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,