STS, 29 de Septiembre de 2011

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia ahora impugnada, cuyos datos básicos figuran en el encabezamiento, se enumeran los siguientes antecedentes:

"La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Barcelona incoó a la entidad "TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS, S.A." en fecha 8 de junio de 1998 acta de disconformidad, modelo A02, nº 70022575, por el concepto impositivo y período referidos, en la que se hacía constar:

1. Que no se han apreciado anomalías sustanciales en la contabilidad para la exacción del tributo.

2. Que de las actuaciones prácticas y demás antecedentes resulta que:

1. El sujeto pasivo, dedicado a la actividad de eliminación de residuos sólidos con el epígrafe de IAE 921.9, presentó autoliquidación con una base imponible declarada de 163.360.711 pts. (981.817,65 €), y una cuota a ingresar de 37.222.111 pts. (223.709,39 €).

2. La referida acta A02, completa la propuesta realizada en Acta A01 previa, número 70098083, de esta misma fecha, en la que se determina una base imponible previa de 167.123.812 pts. (1.004.434,34 €).

3. La entidad comprobada refleja en la cta. de gastos 645.0003 denominada "Limpieza Ctra y Dycsa" facturas emitidas por sus tres socios: "Fomento de Construcciones y Contratas, S.A.", "Dragados y Construcciones, S.A." y "Concesionaria Barcelonesa, S.A." [con un 33% de participación cada uno], por el siguiente concepto: "Contraprestación mensual por asistencia y asesoramiento jurídico-fiscal (.. % sobre facturación de servicios), correspondiente al mes de...". Las partidas de gastos reflejadas en la cta. citada se engloban en las Ctas. de "Resultados" de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en la cta. de "Aprovisionamientos", y en el mismo concepto lo hacen las cuentas anuales auditadas de la entidad [diligencia número 25].

Cada uno de los socios emite a la entidad comprobada una factura mensual por exactamente el mismo importe, y por el concepto antes citado. Las facturas se detallan en el anexo a la Diligencia número 24 de fecha 1 de octubre de 1997. En el ejercicio 1993, -(sic), la referencia ha de entenderse a 1994)- han facturado a la entidad comprobada un total de 160.968.852 pts. (967.442,28 €) [cada uno 53.656.284 pts. (322.480,76 €)]. Dichos importes son con IVA excluido, aunque las facturas recogen un IVA repercutido a la entidad comprobada al tipo general.

En Diligencia número 25 de 22 de octubre de 1997, "a preguntas de la Inspección el representante de la entidad explicó que no existía contrato escrito, ni informe periódico o anual en el que se refleje ese asesoramiento". El concepto de esas facturas no es concreto, ni palpable, ni medible. Después de las explicaciones dadas por la empresa, se sigue sin determinar concretamente qué servicio ha realizado "Dycsa", "Foccsa" y "Concesionaria Barcelonesa"; y además si lo han realizado en la misma medida para contribuir a los ingresos de la entidad comprobada. El actuario llega a la conclusión de que la entidad comprobada retribuye el capital propio de sus socios amparándose en las facturas recibidas que tienen por concepto "Asistencia y Asesoramiento", y que su importe debe incrementar la base imponible al no tener la consideración de partidas fiscalmente deducibles [13 y 14 de la Ley 61/1978 ].

Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible de 328.092.664 pts., proponiéndose una liquidación con una deuda tributaria de 73.094.191 pts. (439.304,94 €), con el desglose siguiente: cuota de 56.339.098 pts. (338.604,8 €) e intereses de demora de 16.755.093 pts. (100.700, 14 €).

En la misma fecha en la que se incoó el acta el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio, en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. No consta en el expediente que la entidad interesada formulase alegaciones ante la Inspección.

El Inspector Jefe, con fecha 3 de agosto de 1 998, dictó acuerdo de liquidación en el que confirmaba en todos sus términos la propuesta inspectora contenida en el acta.

Contra el referido acuerdo de liquidación se interpuso por la entidad interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que fue registrada con el núm. 08/9798/98.

El Tribunal Regional, en sesión de fecha 14 de febrero de 2002, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado, notificándose la resolución a la entidad interesada el 26 de marzo de 2002.

Contra dicha resolución se interpuso por la entidad TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SÓLIDOS, S.A. recurso de alzada ante el Tribunal Regional de Cataluña, para ante el Tribunal Central, a la que se le asignó el núm. de registro 2637/02, formulando las oportunas alegaciones.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 14 de julio de 2.005, ahora combatida, acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida."

La representación procesal de TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SÓLIDOS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el con el número 630/2005, dictó sentencia, de fecha 3 de marzo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SÓLIDOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de julio de 2.005, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas."

La representación procesal de TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SÓLIDOS, S.A. interpuso recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia, por medio de escrito presentado en esta Sala en 14 de mayo de 2009, en el que solicita se dicte sentencia con estimación del recurso interpuesto por la que se acuerde su casación por los motivos invocados.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 14 de enero de 2010, se opone al recurso de casación, solicitando se dicte sentencia desestimando el recurso con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 28 de septiembre de de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia aquí recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo y confirma el criterio de la resolución del TEAC impugnada en la instancia, de que los pagos realizados por la entidad recurrente a las tres entidades socias de ella - Fomento de Construcciones y Contratas S.A., Dragados y Construcciones S.A. y Concesionaria Barcelonesa S.A.- corresponde a la retribución de capital , por lo que no resultan deducibles conforme a lo dispuesto en el artículo 14.a) de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades . Y ello lo hace transcribiendo en el Fundamento de Derecho Cuarto la argumentación contenida en la Sentencia de la propia Sala de 4 de diciembre de 2008, por la que se resolvió el recurso contencioso administrativo número 632/2005 , referido a liquidación del ejercicio de 1992

Frente a la sentencia, la representación procesal de "TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SOLIDOS, S.A." articula su recurso de casación con base en tres motivos:

1) En el primero de ellos, se manifiesta que la sentencia de instancia carece de fundamento legal en cuanto rechaza la admisión de un gasto real, documentado, contabilizado, imputable en la base imponible del ejercicio y fundamental para la obtención de los ingresos.

Con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se invoca la infracción del artículo 13.c) de la Ley 61/1978 , que considera como partidas deducibles "el importe de las adquisiciones corrientes de bienes y servicios, efectuadas a terceros, siempre que reúnan las dos condiciones siguientes: 1) Que se realicen para la obtención de ingresos.2) Que el bien o servicio suministrado no forme parte del activo del sujeto pasivo el último día del período impositivo".

En el desarrollo del motivo se exponen cinco distintos apartados:

En el primero de ellos se reprocha a la sentencia el error en el que habría incurrido al exigirse la existencia de un contrato escrito de la asistencia técnica prestada, cuando de la legislación tributaria ni de los usos de comercio no se deriva la exigencia de dicho tipo de contrato para que pueda llevarse a cabo la referida asistencia, siendo por ello irrelevante este dato para que pueda darse cumplimiento al artículo 13.c) de la Ley 61/1978 , y se admita como gasto deducible al efecto del Impuesto sobre Sociedades al importe de las facturas abonadas por parte de TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SÓLIDOS, S.A. a las Compañías "Fomento de Construcciones y Contratas, S.A.", "Dragados y Construcciones, S.A." y "Concesionarias Barcelonesa, S.A.", en concepto de la asistencia técnica que éstas prestan a aquélla.

El segundo apartado de este primer motivo pone el acento en criticar el contenido de la sentencia, basado en la aportación de una serie de sentencias y de preceptos legales, de donde se deduciría, por un lado, que el gasto que se estima deducible ha sido documentado y por otro que está dotado del carácter de necesariedad exigido en el artículo 13.c) de la Ley 61/1978. A tal efecto, se expone la existencia de facturas completas que reúnen todos los requisitos legales para que puedan ser calificadas como tales, precisando que esta circunstancia no ha sido objeto de análisis por parte de la Sentencia impugnada.

En el tercer apartado del motivo, y con cobertura en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , referido a la carga de la prueba, reitera la parte actora que ha acreditado de manera suficiente el gasto y su necesariedad, reprochando a la Administración Tributaria y a la Sala de instancia que no haya desvirtuado el cumplimiento de tales circunstancias.

En el cuarto apartado se reproduce el argumento siguiente de la sentencia:

"El art. 31 del Código de Comercio establece: "El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentados contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas del Derecho."

Con esto, lo que se quiere poner de relieve es que, a los efectos fiscales, la factura es un documento esencial, y que revestida de las formalidades exigidas por la norma que la regulan, tienen un poder probatorio que desplaza a la anotación contable, si dicha factura no ha sido cuestionada o tachada de falsa o errónea.

En el presente caso, los términos generales de la factura no acreditan la existencia previa de un contrato del que surjan las obligaciones contractuales que dichas facturas pretenden amparar."

Tras ello, se afirma que esto no es responder a lo alegado en la demanda, en la que se exponía que TIRSSA es una compañía que somete sus cuentas anuales a informe de auditoría y que para el auditor, tales cuentas reflejan la imagen fiel de la situación y de los resultados de la compañía, a lo que se añade que la Inspección reflejó en el Acta no haber apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo, todo lo cual en opinión de la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 1995 "equivale a reconocer a la contabilidad en cuestión...valor probatorio".

Finalmente, en el quinto apartado, se reprocha a la sentencia que siendo el objeto de la controversia una liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1994, se invoque el artículo 16.5 de la Ley 43/1995, vigente a partir de 1 de enero de 1996 , en cuanto a la exigencia de un contrato escrito para justificar los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión entre entidades vinculadas.

2) El segundo motivo se dirige contra la sentencia impugnada, en cuanto transcribiendo parcialmente el contenido de la dictada por la propia Sala en 4 de diciembre de 2008 , a que antes se ha hecho referencia, afirma:

" En relación con los demás motivos de impugnación, efectivamente, en la referida Sentencia de fecha 23 de marzo de 2006, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el Rec. nº nº 659/2002 , interpuesto por la recurrente, TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SOLIDOS S.A. se declara: "QUINTO.- Asimismo, no quedan acreditadas las circunstancias que permitiesen la deducción de las cuotas de IVA soportadas en virtud de supuestos servicios de asistencia técnica prestados a la reclamante por las compañías Fomento de Obras y Construcciones SA, Dragados y Construcciones SA, y Cooperativa de Usuarios del Servicio de Limpieza Pública domiciliaria de Barcelona.

Concluye la Administración que la recurrente retribuye el capital propio de sus socios (las tres entidades referidas), amparándose en las facturas recibidas que tienen por concepto asistencia y asesoramiento, y que suponen exactamente el mismo importe para cada uno de los socios, y que con dicha calificación, no correspondería haber repercutido IVA en estas partidas, ni haber deducido ese IVA como soportado.

El basamento de su decisión lo centra la Administración en la circunstancia de una ausencia de justificación documental de los servicios prestados, conclusión está que debe ser compartida por la Sala desde el momento que de la escritura pública contrato por el que el Ayuntamiento de Barcelona adjudica la concesión del servicio de recogida, transporte y eliminación de las basuras domiciliarias de la ciudad, de forma conjunta y solidaria a las tres empresas vinculadas mencionadas, del cual se deduce también la constitución de la entidad recurrente por las tres empresas citadas, no cabe inferir la existencia de obligaciones entre las constituyentes y la constituida recurrente, en virtud de las cuales se pudiese justificar como obligación contractual la prestación de servicios de las primeras a la segunda, y que en todo caso, la alusión a una serie de proyectos técnicos, se verificó como apunta el TEARC de forma genérica sin acreditar el contenido y realización de los mismos.

Apuntemos por último con relación a ésta cuestión que no cabe argumentar la nulidad del acto impugnado en la circunstancia de un precedente, o de actos propios por parte de la Administración, sobre la base de que la Administración comprobó la situación tributaria de DYCSA, (así como la falta de comprobación de las autoliquidaciones presentadas por Concesionaria Barcelonesa SA) y que no puso ningún reparo a los ingresos que esta mercantil había percibido como consecuencia de la asistencia técnica prestados a la recurrente, por cuanto se trata de sujetos distintos, así como de figuras impositivas diferentes, y en todo caso, sin perjuicio de no poder pronunciarnos sobre los aspectos aludidos con relación a dichas mercantiles al no constituir ello el objeto específico de este recurso, lo cierto es que la evidencia de la legalidad administrativa plasmada en el acto impugnado , de conformidad con lo que se acaba de exponer, impediría aplicar la doctrina postulada por la parte recurrente."

La Sala comparte este criterio, sin que ello suponga la vulneración de los principios invocados; habiendo quedada enervada, por otra parte, la presunción de certeza de la declaración con la actuación comprobadora de la Inspección y la regularización practicada.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso".

Debe precisarse que con la desestimación de dicho recurso se confirmó la actuación de regularización inspectora que a partir de la calificación de retribución de capital propio, entendió que no correspondería haber repercutido IVA en estas partidas reflejadas en las facturas, ni tampoco haber deducido este IVA como soportado, pero que para evitar la necesidad de hacer surgir un derecho a devolución de ingresos indebidos, y por razones de eficacia administrativa, no procedía no modificar la situación.

En este segundo motivo, formulado al amparo de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce la infracción de normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver y de normas relativas a los actos o garantías procesales que producen indefensión a la recurrente, sin que antes de conocer la sentencia se hubiera podido formular la correspondiente protesta, porque la sentencia recurrida no fundamenta en Derecho su resolución, de modo que su argumentación carece de fundamento legal en cuanto rechaza la irregularidad de la actuación inspectora y no se atiende a lo alegado con producción de indefensión.

A continuación de su enunciado, el motivo se desdobla formalmente, pues, de un lado, se citan una serie de preceptos - artículos 109, 110, 114 y 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, 42 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos- y de otro, se invoca el artículo 240.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial , referido a la nulidad de pleno derecho, en todo caso, y los defectos de forma en los actos procesales que impliquen ausencia de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o determinen efectiva indefensión, se harán valer por medio de los recursos legalmente establecidos contra la resolución de que se trate, o por los demás medios que establezcan las leyes procesales. Se invocan igualmente las Sentencias del Tribunal Constitucional 142/87 , 5/90 , 198/82 y del Tribunal Supremo, de 16 de junio de 1986 y 5 de diciembre de 1992 , referidas a supuestos de incongruencia en las resoluciones judiciales.

El motivo se centra en la indicación por la sentencia de haber quedado enervada "la presunción de certeza de la declaración con la actuación comprobadora de la Inspección y la regularización practicada."

Se afirma que con tan escueta declaración la Sala da respuesta al escrito de demanda en el que se sostenía lo contrario, al afirmar que también pesaba sobre la Administración la carga de destruir la presunción de certeza de las declaraciones tributarias.

Se concluye el motivo afirmando que "existe incongruencia en la sentencia objeto de este recurso".

3. ) Finalmente, en el tercero y último motivo, se invoca igualmente las letras d) y c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , "por haberse infringido normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables, porque la sentencia recurrida no fundamenta en Derecho su resolución, de modo que su fundamentación carece de fundamento legal, en cuanto rechaza la vulneración por el acto impugnado del principio de los actos propios y no contempla la trascendencia de la prueba practicada".

Se invoca la infracción del artículo 159 de la Ley General Tributaria de 1963 (referido a que la Administración no puede anular sus propios actos administrativos declarativos de derechos, debiendo declararlos lesivos e impugnarlos ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo) y 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (en cuanto recoge el principio de confianza legítima). También se alega el artículo 240 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y las mismas Sentencias antes indicadas del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.

El motivo se dirige contra la negación por la sentencia impugnada de la aplicación al caso presente de la doctrina de los actos propios.

Se sostiene que contrasta el texto transcrito con lo alegado en especial en el escrito de conclusiones, tras la prueba practicada, a cuyo efecto se transcribe parcialmente el contenido de aquél, en el que se hacía referencia tanto a las autoliquidaciones practicadas, como al resultado de las actuaciones inspectoras seguidas respecto de Dragados y Construcciones, S.A. y Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. y a la falta de comprobación respecto dw CONCESIONARIA BARCELONESA, S.A.

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación en los siguientes términos:

" AL PRIMER MOTIVO .- Se formula al amparo del art.88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art.13 de la Ley 61/78 .

Impugnase la solución dada por la sentencia recurrida a la pretensión de la recurrente de que fueran reputados gastos fiscalmente deducibles, los abonados por la recurrente a sus tres accionistas, en concepto de contraprestaciones por servicios de asistencia técnica concretados en la aportación de su "Know how" en la construcción y explotación del vertedero de residuos.

La sentencia resolvió la cuestión en sentido contrario al pretendido y así, ratificando el criterio de la Inspección y del TEAC, inadmitió la deducibilidad de los gastos por asistencia técnica, al considerarlos no justificados y probados suficientemente, así como innecesarios para la obtención de los ingresos.

La recurrente articula su motivo en torno a cinco apartados que destina a rebatir la solución judicial en cada aspecto concreto.

1. En el apartado repróchese a la sentencia el error en el que había incurrido al exigirse la existencia de un contrato escrito de la asistencia técnica prestada, siendo así que -dice la recurrente- ello no lo exige ni las leyes tributarias, ni las sustantivas, ni los usos de comercio.

   Cierto es cuanto se dice, pero también lo es que el art. 16.5 de la Ley 43/95 (no vigente entonces), impone ya la exigencia del contrato escrito para la deducibilidad de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión.

   Sin embargo, donde la recurrente pone el énfasis de su razonamiento contrario a la sentencia, es en el contenido de la Diligencia de 22 de octubre de 1997 , que en parte transcribe y que, cierto es, la sentencia admite como cierto.

   Ahora bien, el que no se discuta el contenido de la citada Diligencia, no implica -como pretende la recurrente- que ello acredita la realidad de la asistencia, ni de la deducibilidad de su coste.

   En efecto, en la lectura de la Diligencia se constatan unos propósitos que se vinculan a la especialización de los creadores de la Sociedad recurrente, pero nada más. No se acredita prestación alguna de servicios por el hecho de que se diga que "trata de retribuir el esfuerzo que supone poseer y actualizar los conocimientos necesarios para crear y mantener una obra de características muy peculiares..." (el subrayado es nuestro).

2. Destínese a reprobar los contenidos de la sentencia relativos a la documentación del gasto, así como a su necesidad. Sin que se aporte nada nuevo que desmienta el acierto de la Sentencia de considerar la falta de prueba de la realidad de las contraprestaciones.

3. Refiérese el artículo 114 de la LGT y la doctrina de la carga de la prueba, para destacar que la recurrente ha acreditado debidamente el gasto y su necesariedad, sin que ni la Inspección ni la Sentencia hayan desvirtuado aquella prueba.

   La Sentencia sí lo ha hecho, como resulta de cuanto hasta aquí hemos indicado. Pero más aún, en su pag. 4, al destacar el contrato de concesión de 20 de octubre de 1973, se emitan a la casualidad de que las facturas sean de contenido genérico y se evitan por iguales cuantías. Añadimos nosotros el dato singular de que se fijase como retribución por la ejecución y explotación del vertedero al 2% de los ingresos que generara en el futuro.

   Ello puede explicar el carácter genérico e igualitario de las facturas, así como la inexistencia de prueba suficiente de la asistencia que se dice se retribuye.

4. En relación con el apartado y, dado su contenido, nos limitaremos a transcribir la Sentencia de la Excma Sala de 25 de noviembre de 2005 y 1 de diciembre de 2005, Rec. de Casación 6009/05 y 5451/2000, en los que se dijo lo siguiente:

   "La Sala declaró, frente a esta alegación, que la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ha de hacerse tomando en consideración las normas de naturaleza tributaria, por lo que "la deducibilidad de determinadas partidas tributarias (en este caso cantidades destinadas a complementar las Pensiones de Seguridad Social) viene supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos que el legislador tributario ha fijado. Es evidente que si no se cumplen los requisitos establecidos en las normas fiscales las deducciones pretendidas no son posibles, por mucho que se hayan cumplido las normas contables y mercantiles que eventualmente resulten aplicables".

5. Refiérese a la invocación que la sentencia hace del art. 16.5 de la Ley 43/95 .

   En un 2° apartado la recurrente refiérese al Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia que reproduce en parte la Sentencia de 23 de marzo de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , referida a la misma recurrente, bien que en relación con el IVA, en la que se concluye, asimismo la no acreditación de la prestación de los servicios.

   Como conclusión a cuanto se ha expuesto, entiende esta representación que en el fondo del Motivo late una cuestión meramente probatoria y que al no haberse acreditado por la recurrente la inadecuación de la apreciación o valoración de la misma, no debe ser sometida a revisión por la Excma. Sala.

   El motivo debe ser desestimado.

   AL SEGUNDO MOTIVO.- Está formulado al amparo del art. 88.1.c) y d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 109, 110, 114, 116 de la LGT y 42 del R.D. 939/86 y 240 de la LOPJ.

   Vuelve la recurrente sobre una cuestión probatoria, para concluir que si la Inspección no acertaba a "descubrir" los contratos de asistencia, debió perseverar en la indagación hasta alcanzar conclusión cierta. Ello no es así, en el procedimiento inspector y de gestión, cada parte ha de probar lo que le favorezca y destruir la prueba de lo que le perjudique.

   El Motivo debe ser desestimado.

   AL TERCER MOTIVO.- Está formulado al amparo del art. 88.1.c) y d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 159 de la LGT ; 3 de la Ley 30/92 y 240 de la LOPJ.

   Nos remitimos a cuanto se indica en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia, cuya doctrina se ajusta a Derecho".

Así pues, en el primer motivo trata de combatirse la conclusión alcanzada por la sentencia, que, tras invocar el artículo 13.c) de la Ley 61/1978 , referido a la deducibilidad de los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos, así como del artículo 8.1 el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , sobre el deber de expedir y entregar factura de empresarios y profesionales, en relación con el 3 del mismo, llega a la conclusión de que la Sala entiende que " uno de los criterios regulados por los preceptos del Real Decreto 2402/85 , modificados por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y Real Decreto 267/1995, de 24 de febrero , no concurre, es decir, el de la realidad de la contraprestación.

En este sentido, es procedente la calificación como fiscalmente "no deducible" del mismo, pues lo exigido por el Real Decreto 2402/85 , es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, entre otras circunstancias, la operación realizada, que, como se desprende de lo actuado, no ha sido acreditada, y sin que por la recurrente se enerven los datos constatados por la Inspección.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 , dictada en el Rec. nº 501/00 , en el que la recurrente es la misma sociedad. En dicha sentencia, en relación con esta última cuestión se expresa: "Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal (...)

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida...."

La Sala ha de anticipar la desestimación del motivo, pues la conclusión a la que llega la Sala de instancia para negar el carácter deducible del importe de las facturas, se fundamenta en la valoración de toda una serie de pruebas que arrojan un resultado que no cabe ser calificado ni irracional ni arbitrario.

En este sentido, y en primer lugar, la sentencia acepta los hechos de los que parte la Inspección, que fueron reseñados en el Antecedente Primero de esta Sentencia, y que sirven para afirmar la no justificación de la existencia de un contrato de asistencia técnica ni de un informe escrito en el que los autores asuman su autoría y responsabilidad de las materias objeto de asistencia.

De manera específica la sentencia expone que considera relevante la declaración de D. Jesus Miguel , representante autorizado de la entidad, recogida en la Diligencia de fecha 22 de octubre de 1997, según la cual, "respecto a la justificación documental de en que ha consistido la asistencia y asesoramiento jurídico fiscal y financiero, manifiesta, que no existe contrato escrito en relación a estas facturas y que tampoco existe un informe periódico, o anual, que refleje ese asesoramiento."

Es cierto que la parte recurrente pone el énfasis en la parte de la Diligencia de referencia en la que se expone que el antes citado "explicó que en el momento en que se obtuvo la concesión, quien la obtuvo fueron los tres socios de la entidad comprobada, que eran éstos los que sabían como había que construir, gestionar y organizar un vertedero, eran los que tenían el know-how, el conocimiento de cómo tenían que hacer las cosas, y la asistencia consiste en decir cómo hay que mantener una obra de la envergadura del vertedero." Sin embargo, no es menos cierto que de dicha manifestación no puede extraerse la conclusión de existencia del asesoramiento que se dice prestado y retribuido, pues lo único que pone de manifiesto es una declaración de intenciones y propósitos de futuro.

Otro dato que resulta revelador para la sentencia es que las facturas son de contenido genérico y se emiten por iguales cuantías.

Y en relación con las facturas, la sentencia razona que " el art. 31 del Código de Comercio establece: "El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentados contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas del Derecho."

Con esto, lo que se quiere poner de relieve es que, a los efectos fiscales, la factura es un documento esencial, y que revestida de las formalidades exigidas por la norma que la regulan, tienen un poder probatorio que desplaza a la anotación contable, si dicha factura no ha sido cuestionada o tachada de falsa o errónea." Y tras ello, se afirma que " en el presente caso, los términos generales de la factura no acreditan la existencia previa de un contrato del que surjan las obligaciones contractuales que dichas facturas pretenden amparar."

Es cierto que tras lo expuesto, la sentencia señala:

" Por su parte, el art. 16.5, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , viene a detallar mucho más dicha obligación, al establecer: "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad."

La parte recurrente critica la mención por la sentencia de un precepto legal que solo estuvo vigente a partir de 1996 , pero, con independencia de su cita, más o menos afortunada, lo cierto es que la Sala no niega el carácter de gasto deducible de los pagos realizados por concepto de asistencia técnica con base en dicho precepto, sino que antes de su invocación, llega a la conclusión de su no deducibilidad una vez analizados los elementos probatorios existentes y que le hace llegar a la convicción de que ese gasto no respondía a la retribución de asistencia técnica alguna ("realidad de la contraprestación").

Lo expuesto hace que deba estimarse acertada la afirmación del Abogado del Estado en el sentido de que "en el fondo del motivo late una cuestión meramente probatoria y que al no haberse acreditado por la recurrente la inadecuación de la apreciación o valoración de la misma, no debe ser sometida a revisión por la Excma Sala."

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

En lo demás, la Sala considera que debe declararse la inadmisibilidad de los motivos segundo y tercero.

En efecto, reiteradamente se ha declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Dicho esto, en el motivo segundo trata de combatirse igualmente la apreciación probatoria de la sentencia, que tras lo expuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto, expone el criterio de la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que la impugnada en casación afirma compartir. Y ello se hace de forma confusa, con falta de técnica casacional y mediante la invocación de preceptos legales supuestamente infringidos, a la par que imputa expresamente a aquella el vicio de incongruencia, al parecer por considerar la respuesta insuficiente.

Por otra parte, en el motivo tercero, frente a la respuesta dada por la sentencia impugnada respecto de la doctrina de los actos propios de la Administración, sostenida en el escrito de demanda, la parte recurrente articula el motivo de forma conjunta por las vías de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, imputándose a la sentencia tanto infracción de preceptos legales como falta de motivación.

Pues bien, esta Sala, de modo reiterado viene declarando inadmisibles los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008- 11 de febrero de 2010- recurso de casación 6260/2008- y 24 de febrero de 2011 -recurso de casación 3809/2010).

En consecuencia, procede declarar la inadmisibilidad de los motivos segundo y tercero.

Finalmente, ha de indicarse que esta Sala, en Sentencia de 21 de septiembre de 2011 ha desestimado el recurso de casación número 576/2009 , deducido por la misma entidad recurrente, y bajo idénticos motivos, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de la Audiencia Nacional, de 4 de diciembre de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 632/2005 , en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1992, y que es, precisamente, en la que se basa la ahora impugnada.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,