STS, 8 de Septiembre de 2011

Al hacer referencia al objeto del recurso contencioso-administrativo, constituido por el acuerdo de liquidación y las resoluciones del recurso de reposición y reclamación económico-administrativa interpuestos contra el mismo, la sentencia reseña en el Fundamento de Derecho Segundo, los siguientes antecedentes:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad A02 número 70612151 que el 11 de octubre de 2002, la Inspección de los Tributos formalizó a la recurrente y en la que, junto al informe ampliatorio, se hacía constar en síntesis, lo siguiente:

1. ) Que en relación a la situación de la contabilidad. y registros obligatorios se hace constar, entre otros extremos, que existe una cuenta de pasivo denominada "Diversa SL" por importe de 257.757.763 pts (1.549.155,36 €) de la cual se ha solicitado la documentación existente en la sociedad, sin que se haya aportado hasta la fecha documentación alguna en relación al presunto acreedor. Los libros por lo tanto no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger deudas inexistentes, aunque ha permitido regularizar la situación tributaria por el sistema de estimación directa. 2°) Que, el obligado tributario presentó declaración liquidación en los períodos objeto de comprobación en el concepto Impuesto sobre sociedades, resultando regularizado como consecuencia de la actuación inspectora, entre otros conceptos, un incremento de la base imponible declarada, por importe de 257.757.763 pts (1.549.155,36 €), haciéndose constar en el acta que la sociedad Promociones Industriales y Servicios SA, Proinser SA, refleja en contabilidad la existencia de un saldo acreedor en la cuenta de deudas a corto denominada como Diversa SL, por importe de 257.757.763 pts (1.549.155,36 €), haciéndose constar que se ha solicitado en numerosas ocasiones justificación de la cuenta para poder comprobar que verdaderamente corresponde a una cuenta de pasivo que recoge una deuda con un proveedor, si bien la entidad Proinser SA no ha aportado justificante que acredite la existencia de la citada deuda; considerando la inspección, como fundamento de la regularización propuesta, que procede la aplicación del artículo 140.4 de la ley 43/95 , según el cual se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, señalando en su apartado 5 que el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputara al periodo más antiguo entre los no prescritos; Proponiéndose la regularización de la situación tributaria mediante la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota e intereses de demora."

Contra el Acuerdo de liquidación practicado al obligado tributario con fecha 13 octubre 2003, se formuló reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 11 noviembre 2005, lo desestimó."

La representación procesal de la entidad PROMOCIONES INDUSTRIALES Y SERVICIOS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 48/2006, dictó sentencia de fecha 2 julio 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PROMOCIONES INDUSTRIALES Y SERVICIOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de noviembre de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La representación de la entidad PROMOCIONES INDUSTRIALES Y SERVICIOS S.A. preparó recurso de casación contra dicha sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 16 de octubre de 2009, solicitando que otra que anule la recurrida, así como el acto administrativo impugnado.

El Abogado del Estado, en fecha 1 de marzo de 2010, formuló escrito de oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación con la imposición de las costas.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del día 7 de septiembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La controversia planteada ante la Sala de instancia se proyecta en el recurso de casación a una sola cuestión: la referente a la deuda de PROINSER con "DIVERSA, S.L." responde o no a un pasivo ficticio, haciendo necesaria la aplicación del artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en el que se establece:

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales".

Así pues, la Ley, ante la eventualidad de que el obligado tributario no refleje en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, establece una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se trate de supuestos de infravaloración del activo (artículos 140. 1.2. y 3 ), como de deudas inexistentes( artículo 140.4 .)

En el presente caso, nos referimos al supuesto de "deudas inexistentes" o "pasivo ficticio", al que resulta también aplicable la regla del artículo 140.5 , en el sentido de que el importe obtenido de la aplicación de las presunciones se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

Prescindiendo del carácter cuasi sancionador de la norma, lo cierto es que en el caso en el que se reflejen en contabilidad deudas inexistentes, se presume la generación de renta y se imputa al período más antiguo de entre los no prescritos, si bien se admite que el sujeto pasivo pruebe la realidad de la deuda y que su imputación debe hacerse a un período anterior, prescrito, como a otro más moderno, aun cuando no estuviere prescrito.

Pues bien, la sentencia desestima la pretensión relativa al reconocimiento de la existencia de una deuda de la recurrente con la entidad "Diversa, S.L." y a su imputación al ejercicio de 1993 y por ello se articula el presente recurso de casación sobre la base de dos motivos en los que, con amparo en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega:

1. ) Infracción por la sentencia recurrida de lo dispuesto en el artículo 140.5 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , a cuyo efecto aduce que a través de los documentos 2 y 3 adjuntados a la demanda había demostrado el ingreso que "Diversa, S.L." llevó a cabo en la cuenta de la recurrente en el año 1993, por lo que la imputación debió realizarse a dicho ejercicio, de conformidad con lo dispuesto en el precepto citado y tratándose de un ejercicio prescrito, el derecho de la Administración a liquidar impuesto habría decaído, extinguiéndose la deuda tributaria.

   En este sentido, tras citar los Fundamentos Jurídicos de la sentencia, y en especial el Fundamento Jurídico Sexto, señala que fue aportada por la entidad documentación que justifica la existencia de unos ingresos a través de una entidad bancaria en la cuenta de la recurrente y que consistió en lo siguiente:

   1. Cuatro resguardos de ingreso en la cuenta bancaria de Proinser, de fechas 8-1- 93, 7-6-93 ,25-6- 93 y 8-9-93, por importe es de 117.855.000, 33.912.200, 51.955.000 y 54.035.563 pesetas (que suman en total precisamente 257.757.763 pesetas), respectivamente, todos ellos con la correspondiente impresión mecánica del sindicato de banqueros de Barcelona-SINDIBANK-, en todos los cuales se indica que quien hace la entrega es Diversa mediante sendos cheques librados por dicha sociedad y que se depositan y acreditan en la cuenta número 00189810 de Proinser en la citada entidad bancaria (documento número 2 de la demanda). De ese mismo ejercicio 1993, Proinser contabilizó como adeudada a Diversa la mencionada cantidad de 257.757. 763 ptas.

   2. Los extractos de su citada cuenta bancaria correspondientes al mismo periodo 93 donde consta que se acreditaron exactamente los citados importes menos una comisión bancaria de 100 pesetas por cada uno de los cuatro cheques ingresados (documento número tres de la demanda).

2. ) Infracción del artículo 24, 1 de la Constitución Española. Según la parte, la sentencia se aparta del ordenamiento jurídico vigente, es decir omite toda consideración acerca de lo dispuesto en el artículo 140. 5 de la ley 43/1995 y desestima las alegaciones relativas a la decisión del derecho de la Administración a liquidar sobre la base de la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de fecha 11 marzo 1999 , que no resulta aplicable al caso controvertido, ya que esta se refiere a supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya comprobación estaba prescrito, lo que evidencia la falta de razonabilidad de su fundamentación, al prescindir de la norma aplicable conforme a la cual debió haber decidido la cuestión, por exigencias de los artículos 9.3 y 117 de la Constitución Española , vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente.

   A mayor abundamiento, y siempre según la parte recurrente, la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 marzo 1999 citada por la sentencia recurrida, no sólo no resulta aplicable la cuestión controvertida, sino que es contraria a la doctrina de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de la que son exponente las sentencias del 13 marzo 1999 , 30 enero 2004 y 17 marzo 2008 .

Antes de dar respuesta al primer motivo de casación debemos recordar que según reiterada jurisprudencia de esta Sala , de la que es ejemplo la Sentencia de 13 de abril de 2011 , el recurso de casación "como recurso extraordinario tiene como finalidad corregir los errores en que haya podido incurrir el Tribunal "a quo" en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, aunque con algunas excepciones, como veremos a continuación.

Por tanto, cualquier alegación, referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que puede ser suplantado o sustituido en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto de valoración en la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo.

No obstante, el acceso de las cuestiones relacionadas con la prueba pueden ser revisadas en casación por los medios que ha ido declarando la jurisprudencia de esta Sala, tales como la denuncia de la vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba; de la infracción de las normas sobre la prueba tasada o de la llamada prueba de presunciones; cuando se denuncie la infracción de las reglas de la sana critica; respecto de los errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones; y, en fin, mediante la integración en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia de otros, por el Tribunal de casación, siempre que no resulten contradictorios con los declarados probados en la sentencia y que estén suficientemente justificados según las actuaciones( art. 88.3 de la LJCA ).

Estos supuestos, además, no pueden fundarse en el apartado c) del artículo 88.1 de la LJCA , sino en el motivo previsto en la letra d) del referido precepto, según reiterada jurisprudencia, por constituir infracción de las normas del ordenamiento jurídico (Autos de 1 de Abril y 8 de Julio de 2004 y sentencias de 27 de Mayo y 8 de Octubre de 2008 y14 de Marzo de 2009 , entre otras resoluciones)".

Y dicho lo anterior, hay que señalar que consta en el fundamento jurídico cuarto de la sentencia recurrida que ya en el ejercicio 1991, y por tanto, con anterioridad al de 1993, en que se pretende haberse producido el ingreso de "Diversa, S.L.", "de acuerdo con la contabilidad aportada por el representante de la entidad Proinser SA, en el asiento del mes de diciembre se reconoce una deuda con proveedores por importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 €). Posteriormente a 31 de octubre de 1992, la cuenta de proveedores se carga con abono a la cuenta "efectos a pagar" por un importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 €). Posteriormente la cuenta efectos a pagar de carga con abono a la cuenta "Deudas a corto" quedando la cuenta efectos a pagar con saldo cero. En el ejercicio 1996 la cuenta "Deudas corto" se denomina como "Diversa SL", con un importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 €)."

También se hace constar en el mismo Fundamento que habiendo solicitado la Inspección información al Registro Mercantil en relación a la empresa "Diversa SL" se determinó que se trataba de una sociedad disuelta de pleno derecho y cancelados su asientos de conformidad con la Disposición transitoria 6.2 de la ley de Sociedades Anónimas , así como que se encuentran sin depositar dentro del plazo establecido las cuentas anuales de la sociedad, siendo el ultimo deposito realizado el 25 de agosto de 1992.

No cabe duda de que la alegación de la recurrente referente a los ingresos llevados a cabo por "Diversa, S.L.", en el año 1993, por importe de 257.757.763 ptas., aisladamente considerada, podría haber tenido ante la Sala de instancia un cierto valor, si no fuera por razón de lo que acabamos de exponer en orden a la contabilización de la deuda y a la situación mercantil y registral en que se encuentra la empresa "Diversa, S.L." y, en definitiva, porque la sentencia también declara probado que "no se ha acreditado en forma alguna la naturaleza de dichos ingresos, a que concepto corresponden, ni la existencia de reclamación, judicial o extrajudicial, de la referida deuda por parte de la entidad Diversa, deuda que se ha mantenido sucesivamente en el balance de acreedores de la entidad a lo largo de cinco ejercicios, lo que resulta un tanto anómalo en la marcha de cualquier entidad mercantil, que lógicamente tiene como objetivo principal la obtención de beneficios y que sin embargo, ante un crédito de tal entidad permanece impasible".

Pues bien, las apreciaciones llevadas a cabo por la Sala y conclusiones que de ellas derivan no pueden ser alteradas en casación, más aún cuando aparecen motivadas suficientemente, sin que puedan ser calificadas de arbitrarias o irrazonables, debiéndose añadir a ello que la entidad recurrente ha tenido oportunidades más que suficientes de acreditar la causa de la deuda y el momento en que se generó y sin embargo, no lo ha hecho.

Procede, en consecuencia, desestimar el primer motivo del recurso.

No mejor suerte debe correr el segundo motivo, alegado por la entidad recurrente.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, la Sala de instancia nos dice que resuelve la cuestión, que denomina "subsidiaria", pero que va ligada estrechamente a la principal, acerca de que la deuda se generó en 1993 y por ello está prescrita, rechazándose la argumentación y pretensión de la demandante, por cuanto, como hemos dicho anteriormente, la sentencia de instancia recoge como hecho que ya en el mes de diciembre de 1991 figuraba en la contabilidad de la empresa recurrente una deuda con proveedores por importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 €) y que posteriormente se produjeron distintos cargos y abonos entre distintas cuentas, así como que a través los distintos datos fácticos llega a la conclusión de que "la Inspección actuó correctamente al aplicar el art.140.4 de la Ley 43/1995 , en virtud del cual se presume la existencia de rentas no declaradas y sujetas a tributación que deben ser integradas en la base imponible en el supuesto de que en contabilidad figuren deudas inexistentes, renta que debe imputarse al período impositivo más antiguo no prescrito, y que en el presente supuesto corresponde al ejercicio 1996", lo que supone la aplicación del artículo 140.5 .

En todo caso, la sentencia niega que "la deuda ha quedado suficientemente acreditada" (Fundamento de Derecho Sexto).

Con estos materiales, y de acuerdo con lo expuesto y lo razonado en el anterior Fundamento de Derecho, procede la desestimación del motivo, sin que tenga trascendencia alguna que de forma más o menos acertada, se haga referencia a la doctrina de la sentencia de la propia Sala de instancia, de 11 de marzo de 1999 , referida a los efectos de las bases declaradas como negativas en ejercicios prescritos. Nada tiene que ver ello con la aplicación de un precepto legal que prevé expresamente la incorporación a contabilidad de una deuda inexistente y las consecuencias de ello (artículo 140.4 y 5 de la Ley 43/1995 ).

Y si la parte estima que la sentencia ha resuelto la cuestión subsidiaria de acuerdo a doctrina no aplicable y no con arreglo al artículo 140.5 de la Ley 43/1995 o que ha incurrido en falta de motivación o cualquier otro defecto formal de argumentación, debió hacer valer el motivo por la vía del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción y no a través de la letra d) de dicho precepto.

Por todo ello, el motivo no puede prosperar.

El rechazo de los motivos alegados, conlleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas al recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado, la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,