STS, 18 de Julio de 2011

PRIMERO .- La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo deducido por CHAPAS NORTE, S.A., contra la resolución dictada el 14 de julio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta resolución administrativa desestimó el recurso de alzada que la mencionada compañía había deducido frente a la resolución aprobada por el Tribunal Regional de Valencia el 30 de julio de 2004, desestimatoria de la reclamación que interpuso contra la liquidación practicada por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección por el impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1999.

La regularización de que esa liquidación derivaba y el debate en la instancia se centraron en la determinación del incremento de patrimonio que la Administración tributaria imputó a la sociedad recurrente por el derecho al cobro del cupón de bonos emitidos por la República Federativa de Brasil.

SEGUNDO .- Los motivos alegados por la entidad recurrente en la demanda se centraron en las tres cuestiones resumidas en el fundamento segundo de la sentencia:

[...] en primer lugar que en el procedimiento inspector origen del presente procedimiento no existe orden de cargo en Plan de Inspección que autorice el inicio del mismo, por lo que se ha producido indefensión, así como la improcedencia de la calificación del acta como previa, no existiendo en el informe ampliatorio ni en el acuerdo recurrido referencia alguna a las circunstancias que motivan la desagregación del hecho imponible y la necesidad de extender un acta previa en lugar de un acta definitiva; y en cuanto al fondo, alega la procedencia de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición a los intereses percibidos por un usufructuario, y la procedencia de la aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

[...]

(1) La ratio decidendi de la sentencia impugnada, contestando al primero de los motivos, se encuentra en su fundamento segundo, donde tras apoyarse en el artículo 19 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección (BOE de 14 de mayo ), afirma que:

[...] que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993 , hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras [...].

[...] todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública [...]

Concluye con la cita y parcial transcripción de la sentencia de esta Sala de 4 de octubre de 2004 (sin más referencia), para afirmar que la actuación de la Administración tributaria fue ajustada a derecho y estaba amparada por el régimen jurídico vigente.

(2) En cuanto a la improcedencia del acta previa levantada, y con apoyo el artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sostiene la Sala de instancia en el fundamento tercero de su sentencia que:

[...] la Inspección se ha limitado a comprobar la tributación correspondiente a las operaciones de compraventa realizadas con activos financieros emitidos por la República Brasileña"; con lo que la liquidación derivada de dicha acta fue provisional, como así se hizo constar igualmente en la misma.

En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de «previa» del acta, como hizo constar el Inspector actuante, sin que este motivo concreto de incoación de acta previa exija mayor justificación o razonamiento, al suponer una comprobación parcial, esto es, incompleta, respecto de la totalidad de las actuaciones que abarca la actividad de una empresa, aunque completa respecto de los hechos desagregados. Siendo posible y conforme a derecho, por tanto, examinar por la Inspección dentro de otro procedimiento de comprobación los hechos restantes.

De lo expuesto se colige, sin dificultad, que al haberse desagregado un hecho imponible que era desagregable, y al haberse hecho constar expresamente en el Acta de referencia el carácter parcial y los elementos del hecho imponible a que se extendía la comprobación inspectora, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de la conformidad a las normas legales transcritas de la incoación del acta como previa y, por ende, del carácter provisional de la liquidación derivada de la misma [...]

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(3) Por ultimo, por lo que se refiere al fondo del litigio, son los fundamentos cuarto, quinto y sexto los que analizan la controversia. La sentencia encuentra la razón para armar la desestimación de la pretensión de la recurrente en la sentencia de esta Sala de 26 de junio de 2004 , que cita sin mayor precisión, relativa a los "bonos austríacos", y en varias sentencias de la propia Audiencia Nacional, refiriendo las de la Sección Quinta de 10 de junio , 3 , 8 y 22 de julio de 2005 , así como las de la Sección Segunda de 16 de febrero y 18 de marzo de 2006 (también sin mayores referencias), cuya doctrina traslada a los "bonos brasileños", al estar «inspirados por la misma filosofía», tras lo cual pasa a valorar la cláusula contenida en el artículo 23.2 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 [instrumento de ratificación de 22 de marzo de 1975 (BOE de 31 de diciembre)], repitiendo criterios anteriores de la propia Sala de instancia.

TERCERO . - La sociedad CHAPAS NORTE, S.A, preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 3 de julio de 2009, en el que invocó tres motivos de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

(1) Denuncia en el primero que la sentencia recurrida infringe los artículos 18, 19 y 20 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 14 de mayo). Afirma que no se han observado ninguna de las prescripciones legales y que en «el procedimiento inspector, en cuestión, no existe orden de cargo en Plan de Inspección que autorice el inicio del procedimiento», constituyendo un vicio que lo invalida.

Añade la ausencia de motivación con vulneración de los artículos 9 y 24 de la Constitución española. Cita la sentencia de esta Sala de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 10º) para justificar la necesidad y la obligación de motivar los actos administrativos.

(2) En segundo lugar, considera infringido el articulo 114 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en relación con el artículo 50 del Reglamento de la Inspección . Sostiene en síntesis, que no se ha justificado el carácter de previa del acta levantada, por lo que «adolece de nulidad». La afirmación de la sentencia sobre la desagregación de un hecho imponible que por su naturaleza era desagregable no es suficiente para justificar la incoación de este tipo de actas.

(3) En tercer y último lugar, articula la infracción en torno a los artículos 11.4.b) y 11.5 del Convenio suscrito entre Brasil y España el 14 de noviembre de 1974 , el artículo 8.1.b) del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), y el 9.3 de la Constitución de 1978.

Afirma que un Estado no puede someter a imposición una renta cuya competencia para gravar no tiene atribuida, puesto que le ha sido conferida a otro Estado diferente. Los intereses explícitos de los bonos, que adquirió y más tarde vendió en Brasil, sólo pueden ser sometidos a tributación en ese país. Considera que se ha infringido el artículo 9.3 de la Constitución ya que la minusvalía experimentada está amparada por la legislación en vigor.

[...] la decisión de contabilizar los bonos en cuanto a su precio de adquisición por el integro, llevando los intereses a los ingresos y consecuentemente contabilizando su rentabilidad como tales, produciéndose, en consecuencia, una minusvalía, es una opción permitida por la normas societarias y contables [...]

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Cita en apoyo de esta afirmación, varias sentencias de Salas de lo Contencioso-Administrativo de diferentes Tribunales Superiores de Justicia. Niega que se trate de una minusvalía artificiosamente creada, puesto que se ha acogido a la regulación aplicable para el negocio jurídico realizado, llevando a cabo una interpretación razonable de la normativa fiscal. Cita la sentencia de esta Sala de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 ).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el litigio conforme a lo solicitado en la demanda.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 27 de enero de 2009, en el que pide su desestimación. Muestra su conformidad con la interpretación que la sentencia de instancia da a la cuestión controvertida. Considera que la aplicación del Convenio no es procedente cuando el origen de los rendimientos no nace de la genuina operación de suscripción de los bonos, sino que el derecho del percibo de intereses procede de una operación distinta, no concertada con el Estado contratante. Cita la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2004 (sin otras referencias) que rechaza la artificiosa creación de minusvalías fiscales.

En cuanto a la falta de la orden de cargo en el Plan de la Inspección, se remite al artículo 30 del Reglamento que sólo exige la obligación de comunicar al contribuyente el inicio del procedimiento de inspección, y no el contenido de los Planes.

Por último, sobre el carácter de acta previa, afirma que la discrepancia de opinión que se recoge en el escrito de interposición del recurso de casación no puede dar lugar la rescisión de la sentencia.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de febrero de 2010, fijándose al efecto el día 13 de julio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 30 de marzo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 532/07 .

La compañía CHAPAS NORTE, S.A, articula su impugnación en torno a tres motivos: (1º) En el primero cuestiona la inexistencia de la orden de cargo en el Plan de Inspección que autorice el inicio del procedimiento. (2º) El segundo plantea la improcedencia de incoar en el caso enjuiciado un acta previa. (3º) La última queja considera indebidamente aplicado el Convenio suscrito entre el Estado español y la República de Brasil, pues aquel primero carece de competencia para gravar los rendimientos obtenidos por la enajenación de los bonos, con independencia de que la minusvalía provocada no fue buscada de manear artificiosa o ilegal, puesto que se amparó en la normativa vigente.

SEGUNDO .- El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción).

Esta especial configuración obliga a articular cada queja por su cauce e impone al recurrente la carga de citar las normas o la jurisprudencia que estime conculcadas, sin que se pueda confiar tan inexcusable aportación de parte a la colaboración del órgano decidor, porque el criterio de la Sala no puede suplir dicha insuficiencia sin alterar los términos en que se encuentra planteado el debate [autos de 18 de febrero de 1998 (casación 2230/95, FJ 2º); 13 de octubre de 1998 (casación 8691/97, FJ 4º); y 5 de junio de 2007 (casación 4024/04, FJ 3º)]. Corresponde al recurrente intentar demostrar las vulneraciones que denuncia [véanse las sentencias de 17 de abril de 1998 (casación 492/94, FJ 1 º) y 20 de diciembre de 2006 (casación 765/04 , FJ 3º)], cuyo primer presupuesto es la cita de la normas afectadas.

A juicio de esta Sala, desconoce tales requerimientos el recurso que no invoca expresamente motivo alguno de los previstos por el legislador en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , no cita las normas o la jurisprudencia que se estima infringidas ni denuncia el quebrantamiento de alguna formalidad esencial del juicio. Tal es lo que ocurre en el actual supuesto, en el que el escrito de formalización del recurso, pese a invocar el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 y citar determinados preceptos como infringidos, se limita a reproducir en esencia los razonamientos de la demanda, a reiterar, sin más, el discurso que ya fue atendido, analizado y desestimado por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada, sin que se añada nada nuevo, ningún elemento de crítica a los fundamentos de la decisión que se combate. Tal deficiencia se produce en este caso en relación con las tres quejas: la inclusión en los planes de inspección, el carácter de acta previa del que derivó la liquidación y la procedencia de la minusválida por la venta de los derechos de los "bonos brasileños".

En efecto, en dicho escrito, en el que no aparece referencia crítica alguna a la sentencia que se combate, da al recurso de casación el tratamiento propio de una demanda, o el mejor de los casos, de un recurso de apelación. La simple discrepancia con los razonamientos de la sentencia, no constituyen motivos de casación admisibles.

En esta tesitura se ha de rechazar el recurso a limine , en virtud del artículo 95.1, en relación con el 93.2, ambos de la Ley 29/1998 , sin que a ello se oponga la circunstancia de que inicialmente fuese admitido a trámite, ya que tal dato no impide que en el trance de dictar sentencia sea inadmitido [ sentencias de 23 de enero de 2002 (casación 9904/97 , FJ 5º), 19 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 69/06, FJ4 º) y 19 de diciembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 167/06 , FJ 2º)].

TERCERO . - Este desenlace no desconoce el derecho de CHAPAS NORTE, S.A., a obtener la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución española.

En el ámbito contencioso-administrativo no existe un derecho al recurso, salvo que el legislador así lo disponga. Dicho de otra manera, el contenido esencial de la tutela judicial efectiva no exige que en todo caso y circunstancia los pronunciamientos jurisdiccionales sean susceptibles de revisión. Así como el acceso a la jurisdicción es un elemento esencial del contenido del citado derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva, el sistema de recursos frente a las diferentes resoluciones judiciales se incorpora a tal derecho en la concreta configuración que reciba en cada una de las leyes de enjuiciamiento reguladoras de los diferentes órdenes jurisdiccionales, salvo en lo relativo a las sentencias penales condenatorias ( sentencias del Tribunal Constitucional 168/1988 , FJ 2º; 37/1995, FJ 5 º; y 121/1999 , FJ 3ª ).

Nada nos obliga, por otra parte, a entender que, pese a todas las deficiencias, el escrito de formalización del recurso de casación satisface los condicionamientos que incorpora el artículo 92.1 de la Ley 29/1998 , ya que el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas instancias, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión ( sentencias del Tribunal Constitucional 37/1995 , FJ 5º; 9/1997 , FJ 2º; 260/2000, FJ 2 º; y 181/2001 , FF JJ 2º y 3º). Cabe recordar que nos corresponde en exclusiva interpretar y aplicar las reglas que regulan el acceso a los recursos legalmente establecidos (artículo 117.3 de la Constitución) y, por ende, precisar el alcance de las normas procesales y, más en concreto, la concurrencia de los presupuestos que condicionan la válida constitución del proceso, sin que sea constitucionalmente exigible la interpretación legal que resulte más favorable para la admisión de un medio de impugnación de sentencias. Únicamente nos está vedado denegar el acceso al mismo de forma inmotivada, basándonos en una causa legal inexistente, en un error patente o, finalmente, mediante una interpretación de la ley manifiestamente arbitraria e infundada ( sentencias 37/1995 , FJ 2º; 125/1997, FJ 3 º; y 119/1998 , FJ 2º).

CUARTO. - En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.

Procede no admitir el recurso de casación interpuesto por CHAPAS NORTE, S.A., contra la sentencia dictada el 30 de marzo de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 532/07 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho cuarto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.