STS, 13 de Junio de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso promovido por ZURICH ESPAÑA, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. («Zurich España», en lo sucesivo), frente a la resolución emitida el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, resolviendo las reclamaciones acumuladas números 1462/05, 1463/05, 1464/05, 230/06, 231/06 y 232/06, había confirmado tres liquidaciones tributarias y anulado las tres sanciones derivadas de las mismas.

Las liquidaciones fueron aprobadas el 24 de febrero (dos de ellas) y el 18 de marzo de 2005 (la tercera) por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección en relación con el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1999- 2000, 2001 y 2002-2003 por importes de 2.646.135,83, 1.171.831,67 y 1.612.050,48 euros, respectivamente.

La ratio decidendi de la sentencia recurrida se encuentra en sus fundamentos jurídicos tercero a quinto. El primero de ellos describe la cuestión suscitada en el pleito, esto es, si el contrato celebrado por la compañía de seguros recurrente, indudablemente sujeto al impuesto sobre el valor añadido, podía quedar exento al amparo del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , que regula el impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre). Transcrito literalmente ese precepto, la Sala a quo formula en el mismo fundamento tercero las siguientes consideraciones sobre la interpretación de su contenido:

En suma, la exención comprende dos tipos de operaciones, bien sean realizadas por entidades aseguradoras que revistan la forma de sociedad anónima o mutua de seguros, bien lo sean por mutualidades de previsión social (que es a lo que se refiere el precepto cuando señala que entre las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las distintas modalidades de previsión). Y tales operaciones exentas son, en primer término, las operaciones de seguro y, en segundo lugar, las de mediación en seguros privados, tal como vienen definidas una y otra en sus respectivas legislaciones específicas.

[...]

Por lo que a la mediación en seguros privados atañe, comprende, conforme dispone el artículo 2.1 de la Ley 9/1992, de 30 de abril, de Mediación en Seguros Privados (LMSP ), que era la norma vigente en el momento de realizarse el hecho imponible, una actividad, distinta a la propia del aseguramiento, realizada entre las entidades aseguradoras, de una parte, y los tomadores del seguro y/o asegurados, de otra parte, al objeto de mediación entre las primeras y los segundos. Por lo demás, en términos sustancialmente idénticos, si bien con una descripción más exhaustiva, se expresa la norma actualmente vigente contenida en el artículo 2 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados.

Tanto la doctrina administrativa (a la que ha seguido la Administración tributaria), cuanto nuestra jurisprudencia y la del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, sientan un concepto amplio de operaciones de seguro y de mediación en seguros, pero siempre que se mantengan dentro del ámbito objetivo de tal actividad. Así, a título ejemplificativo, se considera mediación en seguros el contrato de servicios de apoyo a la gestión (mediante la presentación de servicios administrativos, contables e informáticos) de una mutua de seguros a una sociedad que realiza mediación de seguros para dicha entidad aseguradora, así como, de conformidad con el inciso final del artículo 2.1 LMSP (" ... promoción y asesoramiento preparatorio de la formalización de contratos de seguro y la posterior asistencia al tomador del seguro, ... "), la actividad consistente en asesoramiento en materia de seguros y la liquidación de siniestros de cualquier naturaleza como, finalmente, los servicios de mediación en la colocación de planes de pensiones por la sustancial identidad entre estos negocios jurídicos y los contratos de seguro.

Por tanto, si el contrato celebrado por la recurrente puede subsumirse en las operaciones de seguro o en las de mediación de seguros, podrá acogerse a la exención que regula el transcrito artículo 20 Uno 16º LIVA ; y, por el contrario, caso de que no sea así, será una operación que deberá tributar por dicho Impuesto

.

El fundamento jurídico cuarto precisa el objeto del debate:

La operación que aquí se cuestiona es el contrato celebrado por la recurrente con otra entidad aseguradora en virtud del cual la prestación que percibe la recurrente es la utilización " de las redes de distribución de otras entidades aseguradoras ". Por ello, no se hace cuestión aquí ni de las operaciones de seguro realizadas por la recurrente, ni tampoco de la actividad de mediación llevada a cabo para la misma; por lo que se refiere al primero de los aspectos, tanto si las operaciones de seguro que realiza lo son directamente o a través del instrumento jurídico de la mediación de seguros; y, por lo que a la mediación se refiere, tanto si esta es realizada por sus propios mediadores de seguros o justamente a través del cauce jurídico de las redes de distribución de la entidad aseguradora, cuya utilización ha concertado por el contrato que ahora nos ocupa. En todos estos casos nos encontramos, sin duda, ante operaciones sujetas, pero exentas, del IVA al amparo del antecitado precepto.

Por ello, la discusión se centra en el contrato para la utilización de las redes de distribución de otras entidades aseguradoras en sí mismo considerado. Y, por tanto, si ese contrato puede ser subsumido dentro de las operaciones de seguro o de las operaciones de mediación en seguros privados

.

En los términos precisados, la Audiencia Nacional considera que no es aplicable al caso la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, argumentando su postura en el fundamento jurídico quinto :

[E]l contrato en cuestión tiene su cobertura legal en el artículo 3.3 de la norma vigente en el momento de realizarse el hecho imponible, cual es la ya citada LMSP (en términos sustancialmente idénticos la norma actualmente vigente, contenida en el artículo 4.1, párrafo segundo, de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados), precepto que disponía:

"3. Las entidades aseguradoras podrán aceptar la cobertura de riesgos sin intervención de mediador de seguros privados. Sin perjuicio de los contratos de agencia celebrados con arreglo a esta Ley, las entidades aseguradoras con establecimiento permanente situado en España también podrán celebrar contratos para la distribución, bajo su responsabilidad administrativa, de sus pólizas de seguro por medio de las redes de distribución de otras entidades aseguradoras. Dichos contratos deberán ser exhibidos por las entidades que los celebren a requerimiento de la Dirección General de Seguros".

Así, nos encontramos ante un contrato típico o nominado ("contrato de distribución" bajo la anterior LMSP; "contrato de prestación de servicios para la distribución" bajo la vigente Ley) de las entidades aseguradoras cuyo objeto es, precisa y necesariamente, la prestación de servicios de una entidad aseguradora a otra. En consecuencia:

- No puede hablarse de operación de seguros, ya que la prestación de una aseguradora a otra es la de permitirle la utilización de sus "redes de distribución", lo que no es ni la concurrencia de ambas aseguradoras en la cobertura de un riesgo (coaseguro), ni tampoco el que una aseguradora transmita sus riesgos a la otra (reaseguro).

- Ni la operación puede ser calificada de mediación porque la mediación para la recurrente no la realiza la otra aseguradora a través del contrato de prestación de servicios sino, también de modo necesario, los mediadores de seguros y otros canales que integran las redes de distribución de la aseguradora que pone a disposición de la recurrente.

La conclusión de todo lo anterior es que el contrato para la prestación de servicios que aquí nos ocupa, aún celebrado entre dos aseguradoras, tiene sustantividad propia y distinta tanto de las operaciones de seguro que realiza la aseguradora recurrente, cuanto de la mediación en seguros que se realiza para dicha recurrente a través de las redes de distribución de la aseguradora que se las presta a la recurrente por mor de dicho contrato. En definitiva, se trata de un contrato de prestación de servicios que, al no poder ser calificado de operación de seguro ni tampoco de mediación en seguros, no puede acogerse a la exención que para dichas operaciones recoge la LIVA

.

SEGUNDO .- «Zurich España» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 24 de marzo de 2009, en el que invoca dos motivos, uno al amparo de la letra c) y el otro de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

(1º) Denuncia en el primer motivo que la sentencia impugnada (A) incurrió en incongruencia omisiva, (B) no se ajusta al verdadero objeto del proceso y (C) carece absolutamente de motivación.

(A) Entiende ignorados los siguientes argumentos de su demanda: (a) la calificación de las prestaciones de los contratos de cesión de red de distribución como servicios de mediación y la aplicación a los mismos del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 ; (b) el examen de la jurisprudencia comunitaria interpretativa de la referida exención; y (c) la operatividad en el caso examinado de la denominada teoría de los actos propios.

(B) Le achaca haber errado por tres veces (por lo que no puede hablarse de un simple lapsus) en la descripción del supuesto fáctico, porque «Zurich España» no recibió prestaciones de otra entidad aseguradora; por el contrario, venía obligada a realizar servicios de comercialización de seguros para Zurich Vida Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A. («Zurich Vida», en adelante), conforme a lo expuesto en el contrato celebrado entrambas compañías.

Aduce, además, que la sentencia impugnada no dedica una sola línea al análisis de los contratos celebrados y a la descripción de los servicios suministrados, pronunciándose sobre un teórico y genérico "contrato típico o nominado de distribución", del que se limita a decir que es el contrato por el que una aseguradora "presta" a otra sus redes de distribución, sin mayores consideraciones, por lo que el aspecto fáctico que examina no se corresponde, por incompleto e inexacto, con el contenido de los servicios sobre cuyo tratamiento en el impuesto sobre el valor añadido debía pronunciarse.

(C) Le imputa los siguientes defectos de motivación: (i) construye su razonamiento por mera remisión a los precedentes de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, cuando en la demanda había insistido en la necesidad de analizar la naturaleza concreta de los servicios objeto del contrato que se encuentra en el origen de la controversia; (ii) la única argumentación jurídica que esgrime se limita a una enumeración de las normas aplicables, sin referirlas al supuesto concreto; (iii) no dedica ni una sola palabra al análisis de la doctrina de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, de la Dirección General de Tributos o de la jurisprudencia comunitaria aplicable; (iv) considera los hechos de forma incompleta o inexacta, cuando no sencillamente incorrecta; y (v) no incluye mención alguna a la posible vulneración de la "teoría de los actos propios".

Concluye que, por muy laxa que sea la interpretación de los requisitos de congruencia y de motivación de las sentencias de los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa, debe reputarse la impugnada como incongruente o, en su defecto, absolutamente inmotivada, al no guardar ninguna relación lógica con las circunstancias relevantes del debate procesal. Considera el caso similar al resuelto por esta Sala en sentencia de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 , FJ 5º), y transcribe además la sentencia de 14 de diciembre de 2007 (casación 3118/02, FF 4º y 5º).

(2º) Alega en el segundo motivo de casación que la sentencia recurrida vulnera el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992. A su juicio la conclusión alcanzada por la Sala de instancia se apoya en dos pilares: (A) entender que la exención analizada requiere, en todo caso, la existencia de una relación directa del mediador con el asegurador y el asegurado y (B) prescindir completamente del contenido de los servicios prestados por «Zurich España» a «Zurich Vida». Combate ambos argumentos.

(A) La Sala de instancia manifiesta expresamente en el fundamento jurídico quinto de la sentencia impugnada que « [n]i la operación puede ser calificada de mediación porque la mediación para la recurrente no la realiza la otra aseguradora a través del contrato de prestación de servicios sino, también de modo necesario, los mediadores de seguros y otros canales que integran las redes de distribución de la aseguradora que pone a disposición de la recurrente». Frente a esta conclusión alega que:

(i) En cuanto exige una relación directa entre el mediador y la aseguradora y/o el tomador del seguro, es abiertamente contraria a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de abril de 2008, Beheer (asunto C-124/07 ), cuya doctrina [formulada en parecidos términos en relación con la intermediación financiera por la sentencia de 21 de junio de 2007, Ludwig (asunto C-453/05 )], había sido ya avanzada por la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas tributarias vinculantes V0675-07 o V1609-06, en relación con los auxiliares de los agentes de seguros. Luego, la sentencia de la Audiencia Nacional también es abiertamente contraria al criterio de la Dirección General de Tributos.

(ii) Constituye un contrasentido defender que la mediación la realiza la red de «Zurich España» (puesto que la Audiencia Nacional reconoce que es llevada a cabo no sólo por los mediadores de seguros sino también por los otros canales de distribución) y señalar, en cambio, que «Zurich España» no media en el sentido jurídico-económico del término. Dicha red está compuesta por los instrumentos humanos, materiales e inmateriales de la propia «Zurich España» y el contrato no se configura, ni jurídica ni económicamente, como de arrendamiento o de uso compartido de elementos, tampoco como una cesión de personal, sino como un acuerdo para que, precisamente y con los referidos medios, «Zurich España» comercialice las pólizas de «Zurich Vida».

(iii) La Audiencia Nacional parece negar la posibilidad de que alguien diferente del agente o corredor realice labores que puedan ser consideradas de mediación a los efectos de la exención, lo que contradice la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia Beheer , que expresamente reconoce la posibilidad de que las actividades de mediación puedan desmembrarse en varias subactividades, disfrutando todas ellas de la exención.

(iv) La conclusión de la Audiencia Nacional conculca además el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las sentencias de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (asunto C-8/01 ); 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen (asunto C-472/03 ), y Beheer , ya citada, respecto a la naturaleza objetiva de las exenciones examinadas, predicables del contenido de la actividad desarrollada, con independencia del sujeto pasivo que las lleve a efecto.

(v) Finalmente, para negar el carácter de mediación del contrato de cesión de red suscrito, la Audiencia Nacional debería haber ofrecido, en su caso, las razones por las cuales las actividades objeto de dicho contrato no podían considerarse operaciones de mediación. Resulta improcedente centrar el debate en si la actividad es o no es aseguradora y restringir la mediación, extrapolando a la misma requerimientos propios de la tarea aseguradora, como es la relación contractual entre el asegurador y el tomador, pero que son absolutamente extraños y ajenos a la labor de un mediador, que se limita a colaborar, de forma directa o indirecta, en la búsqueda de clientes, la aproximación de las partes y la contratación del seguro.

(B) A la vista de las estipulaciones del contrato fechado el 31 de diciembre de 1998, a su juicio: (i) no ofrece discusión que se trata de acuerdos cuyo único objetivo es la comercialización de las pólizas de vida de la entidad cesionaria, sin que se haya discutido que los servicios efectivamente prestados difieran de los previstos en el contrato; (ii) es «Zurich España», entidad cedente, la que comercializa de forma efectiva las pólizas de vida con sus medios físicos, su personal y sus agentes; y (iii) el propio contrato prevé la identificación de la entidad cedente en las pólizas como comercializador, previéndose, incluso, la retribución del contrato en función de las primas efectivamente cobradas, así como la posibilidad de participación en los resultados de la producción, lo que es típico de los acuerdos de mediación.

El contrato no tiene por objeto únicamente la utilización de las redes de distribución, no se trata sólo de un acuerdo por el que se prestan las redes de distribución, como sostiene la Audiencia Nacional; tal descripción refleja de forma parcial, incompleta e inexacta los servicios de mediación que, a su juicio, constituyen el objeto del contrato, quedando definidos los mismos como si de un arrendamiento de industria se tratara. Su objeto es, por el contrario, la realización de las actuaciones precisas para la adecuada comercialización de las pólizas de vida, de lo necesario para establecer y mantener una relación directa con el asegurado, para la venta de pólizas de seguros de vida y su posterior seguimiento; en conclusión, de todo lo que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha conformado como el conjunto de actividades que definen a un mediador-agente de seguros a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido.

Entiende, a diferencia de la Sala de instancia, que los servicios prestados en cumplimiento del mencionado contrato tienen la naturaleza de mediación en operaciones de seguros, puesto que «Zurich España» ha actuado como intermediario, con el sentido previsto en el artículo 3.3 de la Ley 9/1992, de 30 de abril , de mediación en seguros privados (BOE de 2 de mayo), en las operaciones de seguros realizadas por «Zurich Vida» y de acuerdo con la definición que de las actividades de un agente de seguros ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Considera sorprendente que la Audiencia Nacional niegue la consideración de prestación de servicios para la intermediación de seguros (naturaleza que la compañía recurrente defiende) a una figura jurídica que, de manera expresa y exclusiva, se regula en una norma denominada "Ley de mediación en seguros privados". Y más aún cuando la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, órgano encargado de interpretar la naturaleza de las prestaciones de servicios reguladas en ese artículo 3.3 de la Ley 9/1992 , ha dejado claro en diversas resoluciones que tales servicios tienen la consideración de prestaciones de servicios para la intermediación de seguros (contestación emitida el 4 de junio de 2003).

Explica que ni la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [«Sexta Directiva»] ni la Ley 37/1992 contienen una definición del concepto operación de seguro, y mucho menos precisan qué debe entenderse por «prestaciones de servicios relativas a las [operaciones de seguro], realizadas por agentes, subagentes, corredores o intermediarios de seguros [...]», exentas del impuesto sobre el valor añadido ex artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 .

Sostiene que esta exención es aplicable al caso aquí enjuiciado sobre la base de la interpretación que de la misma ha realizado la Dirección General de Tributos, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Detalla para confirmarlo (i) la doctrina de aquella Dirección y (ii) la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia, poniendo esta última en contraste con lo manifestado por la Sala de instancia.

(i) Por lo que respecta a la Dirección General de Tributos, explica que inicialmente sostuvo que la interpretación de la exención debía hacerse, en primer lugar, a la luz de lo dispuesto en la Ley 9/1992 y, en consecuencia, de lo que determinase la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones [así lo expresó en las contestaciones a las consultas emitidas el 30 de octubre de 2000 (1928-00); 11 de octubre de 2001; 6 de febrero y 3 de mayo de 2002, y 12 de febrero y 5 de diciembre de 2003]. Sin perjuicio de entender sujetas al impuesto aquellas prestaciones de servicios que encubriesen una cesión de medios materiales y humanos sin que exista una verdadera labor de mediación (consulta V1609-06, de 27 de julio).

Continúa relatando que matizó después ese inicial criterio, vinculando la exención examinada no tanto a la calificación jurídica de la operación sino, de forma preferente, al concreto contenido de las actividades realizadas. Bajo esta premisa sostiene la compañía aseguradora recurrente que no ha hecho sino confirmar su tesis contraria a la de la Audiencia Nacional, puesto que:

1. ) Admite la posibilidad de aplicación de la exención en supuestos en los que ni siquiera existe una relación directa del mediador con el tomador y/o con el asegurado [consultas V1609-06, V0675-07 y V1433-07, en relación con la figura del auxiliar mediador].

2. ) Precisa que la clave está en el alcance de las facultades desarrolladas, de modo que si las mismas sirven y están relacionadas con la venta y la comercialización de las pólizas estarán exentas, mientras que si, por el contrario, se trata de servicios administrativos o de otra índole que no tienen relación con la labor de comercialización no gozarán del beneficio (V1609-06).

3. ) Acepta la aplicación de la exención, en aplicación de los antedichos criterios, en relación con los acuerdos de distribución por medio de redes de otras aseguradoras, tanto en relación con la Ley 9/1992 como a la luz de la vigente Ley de mediación (consultas 1928-00 y V1609-06 ).

   Estima que la similitud existente entre la Ley 9/1992 y la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados (BOE de 18 de julio ), permite aplicar al caso aquí enjuiciado las contestaciones relativas a cualquiera de ellas.

   (ii) En lo que atañe a los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sostiene que las sentencias de 8 de marzo de 2001, Skandia (asunto C-240/99 ), y Arthur Andersen, ya citada, no resultan aplicables al supuesto enjuiciado porque resuelven casos radicalmente diferentes. En el presente asunto dice no haber sustituido a «Zurich Vida» en su actividad aseguradora, como ocurría en el examinado en la primera de las sentencias mencionadas, y tampoco se trata de una llevanza de funciones meramente administrativas, como acontecía en el supuesto que originó la segunda de los mencionados pronunciamientos.

   Vuelve, una vez más, a la sentencia Beheer para poner de manifiesto que ofrece un caso más claro y ajustado al supuesto de hecho debatido, puesto que la actividad analizada en la misma fue la prestación de un servicio de subagente a otra compañía, que a su vez era corredor y agente de seguros. Dice que las actividades descritas en el apartado 9 de esa sentencia (celebración de contratos de seguros, gestión de transferencia de pólizas, emisión de tales pólizas, pago de comisiones, suministro de información a la compañía de seguros y a los titulares de las pólizas, y, además, la proposición y celebración de nuevos seguros) guardan extraordinaria similitud con las actividades objeto del contrato que suscribió con «Zurich Vida», puesto que la labor de comercialización que asumió se descompone principalmente, aparte de la labor de venta en sentido estricto, en la emisión y la contratación de las pólizas.

   Alega que tal sentencia deja bien claro los siguientes extremos:

1. ) Que la posibilidad de acceder a la exención no depende de la condición del sujeto pasivo, sino del contenido de las actividades realizadas (apartado 32).

2. ) Que las actividades de un subagente son operaciones que objetivamente deben beneficiarse de la exención (apartado 18). De aquí deriva que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, las labores orientadas a la venta y a la contratación de pólizas deben beneficiarse de la exención en el impuesto sobre el valor añadido.

3. ) Que es irrelevante el hecho de que la relación con alguna de las partes del contrato de seguro (asegurador o tomador) pueda ser directa o indirecta (apartados 22 a 26).

4. ) Que resulta intrascendente la circunstancia de que la ocupación del mediador se descomponga en diversos servicios diferentes, pues todos ellos pueden acceder a la exención (apartado 27).

   Considera que, con tal doctrina, la justificación ofrecida por la Audiencia Nacional (conforme a la que no cabe la exención porque la mediación no la realiza la otra aseguradora a través del contrato de prestación de servicios sino también, de modo necesario, los mediadores de seguros y otros canales que integran las redes de distribución de la aseguradora que pone a disposición de la recurrente) resulta contraria a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, porque, siendo posible que la actividad de mediación se descomponga en varias subactividades, el hecho de que la labor del agente de seguros esté exenta no impide la existencia de otros sujetos, los subagentes, auxiliares o la compañía de seguros comercializadora cuyas actividades también disfruten de la exención.

   Recuerda que el mercado europeo del seguro exige un concepto amplio de mediación, que dé cabida a una realidad pluriforme de figuras a través de las cuales puedan instrumentarse tales servicios, cuya finalidad es en última instancia la búsqueda de potenciales clientes para su posterior puesta en contacto con la aseguradora. El principio de neutralidad fiscal inspira la exención en el impuesto sobre el valor añadido de tales servicios y pretende, precisamente, lograr que lo operadores puedan elegir el modelo de organización que, desde el punto de vista estrictamente económico, les convenga más, sin correr el riesgo de que sus operaciones sean excluidas de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (apartado 28 de la citada sentencia Beheer ). A ese mismo principio responde la posibilidad de que las aseguradoras elijan la forma de distribución que más les convenga, de ahí que las leyes de mediación (primero la Ley 9/1992 y después la 26/2006 ) introdujeran la posibilidad de realizar acuerdos para la distribución de seguros a través de las redes de otras entidades aseguradoras.

   Asevera que la actividad de comercialización de seguros ha de recibir el mismo trato fiscal la preste quien la preste, aun cuando tal actividad pueda descomponerse en varias subactividades, porque la existencia de un agente de seguros no determina per se que «Zurich España» no estuviera también realizando o, cuando menos, coadyuvando a esa labor de mediación, puesto que, aparte de la comercialización directa por el personal y con los medios de «Zurich España», los agentes realizan su tarea siempre con la asistencia y mediante el empleo de los medios de «Zurich España». Vulneraría el principio de neutralidad que la misma ocupación resultara exenta del impuesto sobre el valor añadido si se contratase con una correduría o agente de seguros y, por el contrario, no lo estuviera cuando se realizase con los medios de otra entidad aseguradora.

   Añade que la Inspección de los Tributos actuó en el actual caso contra sus propios actos, porque durante las actuaciones de comprobación e investigación que realizó en ejercicios anteriores a los concernidos en este pleito no observó defecto de repercusión por el impuesto sobre el valor añadido en el contrato suscrito entre Eagle Star Vida, Compañía Española de Seguros y Reaseguros, S.A. («Eagle Star Vida», en lo sucesivo, entidad cuya sucesora legal es «Zurich Vida») e Eagle Star Seguros Generales y Reaseguros, S.A.E. (en adelante, «Eagle Star Seguros», compañía sucedida por «Zurich España»), procediendo a incoar el 19 de junio de 2003 un acta de comprobado y conforme. Infringió así los principios generales de buena fe y confianza legítima, en conexión con la idea de seguridad jurídica, al haber adoptado para un mismo sujeto pasivo y asunto criterios absolutamente contradictorios.

   Termina pidiendo la casación de la sentencia recurrida y, con independencia de la imposición de costas que pudiera proceder, la condena de la Administración recurrida a indemnizar el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso- administrativo.

   TERCERO .- Por auto de 24 de septiembre de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió el presente recurso de casación únicamente en lo que atañe a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999 (diciembre); 2000 (junio, septiembre y diciembre); 2001 (marzo, junio y septiembre); 2002 (marzo, septiembre y diciembre); y 2003 (marzo, junio y septiembre).

   CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 13 de enero de 2010, en el que solicita su desestimación.

   (1º) Frente al primer motivo aduce que, tanto en la vía administrativa como en la judicial, se planteó una única cuestión: si el contrato acordado entre «Zurich Vida» y «Zurich España» podía considerarse de mediación de seguros y, en consecuencia, exento del impuesto sobre el valor añadido, a lo que la sentencia recurrida dedica sus siete páginas.

   Es cierto que en determinados pasajes dicha sentencia hace referencia a la entidad recurrente cuando debía referirse a «Zurich Vida» y a la inversa, pero es absolutamente irrelevante para la ratio decidendi , de forma que cualquier lector puede advertir el error; sin que el mismo incida en la solución del caso.

   No es verdad, como afirma la recurrente, que la Audiencia Nacional no dedique una sola línea al análisis del contenido de los contratos y a la descripción de los servicios prestados, pues toda la sentencia gira en torno a la interpretación del contrato de prestación de servicios de 2 de enero y 31 de diciembre de 1998. Entiende que los jueces de instancia no tenían necesidad de trascribir ese pacto, pues ya figura en las actuaciones y podían limitarse, como hicieron, a obtener su interpretación acerca de si le convenía la calificación de mediación de seguros.

   (2º) Respecto del segundo motivo argumenta (a) que la interpretación de los contratos efectuada por la Sala de instancia no es revisable en casación, salvo que las conclusiones alcanzadas sean desorbitadas, arbitrarias o ilógicas, tal y como ha manifestado esta Sala, por ejemplo, en la sentencia de 21 de abril de 2008 (casación 6124/05 , FJ 3º), y, no habiendo alegado la recurrente que la exégesis efectuada por la Audiencia Nacional de los contratos suscritos el 2 de enero y el 31 de diciembre de 1998 haya sido arbitraria, debe confirmarse; (b) que las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido se extienden hasta el ejercicio 2003 y, por tanto, la redacción aplicable del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 es la originaria, no la que le dio la Ley 26/2006 , por lo que no pueden tenerse en cuenta las resoluciones que, en interpretación de esa nueva norma, hayan podido emitirse; y (c) que la prestación de servicios entre «Zurich España» y «Zurich Vida» no puede calificarse de mediación, al no manifestarse la relación contractual entablada como operación de seguros, conforme al criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de enero de 2010, fijándose al efecto el día 8 de junio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Zurich España» impugna la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 97/07 . Suscita dos cuestiones: si dicha sentencia ha incurrido en incongruencia ex silentio y en falta de motivación (primer motivo) y si los servicios que prestó a «Zurich Vida», que incardina entre los descritos en el artículo 3.3 de la Ley 9/1992 , están exentos del impuesto sobre el valor añadido en aplicación del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 (segundo motivo).

SEGUNDO .- En la primera queja denuncia que la sentencia impugnada (A) incurre en incongruencia por omisión, (B) no se ajusta al verdadero objeto del proceso y (C) carece absolutamente de motivación.

Las alegaciones que sustentan tales denuncias y las que de contrario ofrece la Administración del Estado han quedado detenidamente expuestas en los antecedentes de hecho segundo y cuarto, por lo que allí remitimos a quien quiera ahora conocerlas en detalle.

(A) La incongruencia omisiva . Entiende que la sentencia que combate adolece de incongruencia ex silentio porque ha ignorado los siguientes argumentos de la demanda: (a) la calificación de los servicios prestados en virtud de los contratos de cesión de red de distribución como de mediación y la aplicación a los mismos del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 ; (b) el examen de la jurisprudencia comunitaria interpretativa de la referida exención; y (c) la operatividad en el caso examinado de la denominada teoría de los actos propios.

Las dos primeras quejas no responden a la realidad:

(a) La Audiencia Nacional sitúa los servicios prestados por «Zurich España» a «Zurich Vida» entre los regulados en el artículo 3.3 de la Ley 9/1992 (FJ 5º ), que es exactamente donde los ubica la entidad recurrente (véanse las páginas 13, 19, 23, 26, 28 y 37). Es verdad que la sentencia no reproduce una sola línea del contenido de los contratos obrantes en el expediente [ni del fechado el 2 de enero de 1998, celebrado en Barcelona entre «Zurich España» y «Zurich Vida» (entidad que se disolvió cediendo la totalidad de su cartera de seguros a «Eagle Star Vida»), ni del que data de 31 de diciembre de 1998, suscrito en Madrid entre «Eagle Star Vida» e «Eagle Star Seguros» (posteriormente «Zurich Vida» y «Zurich España», respectivamente)]. Pero, no obstante, identificó perfectamente en derecho su contenido, que calificó como "utilización de las redes de distribución de otras aseguradoras", analizando a continuación la aplicación a los mismos del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992. Cuestión distinta es que pueda legítimamente discreparse de tal calificación y del resultado de ese análisis, tal y como hace la entidad recurrente.

(b) La compañía de seguros recurrente aduce además que la sentencia impugnada ignora la jurisprudencia comunitaria sobre la aplicabilidad de la exención litigiosa, pues no le dedica una sola palabra, como tampoco reserva espacio alguno al análisis de la doctrina de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones y de la Dirección General de Tributos que invocó en la demanda.

Empezando por el final, conviene subrayar que la Audiencia Nacional no tenía por qué estudiar las contestaciones a consultas evacuadas por los dos citados centros directivos, invocadas por la compañía demandante para cimentar su tesis, pues tales respuestas no vinculan a los tribunales de justicia, como es sobradamente conocido [véase la sentencia de 10 de febrero de 2001 (casación 7957/95 , FJ 4º), en relación con las tributarias].

Por lo que respecta a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, merece la pena reseñar que «Zurich España» aludió a ella en la demanda, en un apartado denominado «B.2) Exposición de la cuestión y crítica de los argumentos del TEAC. De la consideración como actividad de mediación de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Última doctrina de la DGT». Este pasaje del escrito rector constituye un auténtico totum revolutum que, desde las exigencias inherentes al principio de congruencia, no merece un examen pormenorizado, máxime cuando la sentencia impugnada confirma la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central discutida, en la que se examinan con detalle (FFJJ 5º y 6º) las dos sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a las que en extenso se refiere tal capítulo de la demanda: las sentencias Skandia y Arthur Andersen, ya citadas.

(c) Hay que dar la razón, sin embargo, a «Zurich España» en la existencia de incongruencia ex silentio respecto del segundo de los fundamentos jurídico-sustantivos de la demanda, relativo a «la vulneración de la doctrina de los actos propios de la Administración» (páginas 33 a 35). Nada dice sobre el particular la sentencia recurrida; es más, ni siquiera lo menciona cuando resume los argumentos de la compañía de seguros demandante en el fundamento jurídico segundo.

Apreciada la incongruencia por omisión de la sentencia recurrida sobre este puntual aspecto, procede, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.2, letras c) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción, resolver el debate suscitado en la instancia en relación con tal extremo.

Zurich España

afirmó en la demanda, como ha reiterado en el segundo motivo casación in fine , que la Inspección de los Tributos actuó en contra de sus propios actos porque durante las actuaciones de comprobación e investigación que realizó en ejercicios anteriores a los concernidos en este pleito revisó el contrato suscrito entre «Eagle Star Vida» e «Eagle Star Seguros», incoando el 19 de junio de 2003 a «Zurich España», como sucesora legal de esta última aseguradora, un acta de comprobado y conforme. Vulneró así, dice, los principios generales de buena fe y de confianza legítima, en conexión con la idea de seguridad jurídica, al haber adoptado criterios absolutamente contradictorios para un mismo sujeto pasivo en relación con idéntico asunto.

El abogado del Estado nada dijo sobre este particular en la instancia y nada tampoco ha dicho al oponerse al presente recurso de casación.

Del análisis del expediente administrativo se desprende, como dice el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución que está en el origen de este recurso de casación (FFJJ 2º y 3º): (i) que el sujeto pasivo objeto de la comprobación reflejada en el acta extendida el 19 de junio de 2003, por los períodos 1998 y 1999 del impuesto sobre el valor añadido, fue «La Suiza Compañía de Seguros y Reaseguros Diversos, S.A.E.», sociedad que, con efectos desde el 1 de enero de 1998, absorbió a «Eagle Star Seguros», cuya denominación adoptó y a nombre de la que se extendió el acta, siendo, a su vez, absorbida por «Zurich España», con efectos desde el 1 de enero de 1999, aunque la extinción de su personalidad jurídica no se produjo hasta el 29 de octubre de 1999, cuando se otorgó la escritura pública documentando la fusión; (ii) que el primer pago derivado del contrato suscrito el 31 de diciembre de 1998 entre «Eagle Star Seguros» e «Eagle Star Vida» se produjo el 31 de diciembre de 1999 y fue cobrado por «Zurich España», porque «Eagle Star» no existía desde el 29 de octubre de 1999; y (iii) que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente se habría devengado cuando se produjo ese pago, de entenderse la operación sujeta y no exenta.

Al ser así, la comprobación que concluyó con el acta incoada el 19 de junio de 2003 a «Zurich España», como sucesora legal de «Eagle Star Seguros», no pudo comprender la contraprestación de las operaciones desarrolladas en cumplimiento del contrato celebrado el 31 de diciembre de 1998 entre «Eagle Star Seguros» e «Eagle Star Vida», puesto que en la fecha de extinción de la personalidad jurídica de «Eagle Star Seguros», el 29 de octubre de 1999, no se había producido aun el pago.

Por otra parte, resulta necesario aclarar que ni el principio de buena fe ni el de confianza legítima pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento jurídico. Esta Sala ha señalado [sentencia de 15 de abril de 2002 (casación 10381/97 , FJ 8º)] que el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de seguridad jurídica y de buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que frustren la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones, en función de las cuales los administrados han ordenado su comportamiento. O, en otros términos, la virtualidad de dicho principio puede provocar la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de su obligación de responder de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas en su mantenimiento, mudanza producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes y proporcionadas al interés público para que los sujetos puedan acomodar su conducta y sin las debidas previsiones correctoras o compensatorias [en igual sentido la sentencia de 25 de octubre de 2004 (casación 8145/99 , FJ 3º)].

Por el contrario, la mera expectativa de que las circunstancias se mantengan inalteradas no resulta suficiente para la operatividad del mencionado principio; ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban considerarse irreversibles [véanse las sentencias de 15 de abril de 2002 (casación 10381/97, FJ 8 º) y 11 de noviembre de 2010 (casación 5770/06 , FJ 4º)].

En conclusión, hay razones suficientes en el expediente para concluir que la Inspección de los Tributos no vulneró de los principios de buena fe y de confianza legítima, ni actuó en contra de sus propios actos.

(B) El desajuste con el objeto del proceso . «Zurich España» achaca a la Audiencia Nacional haber errado por tres veces en la descripción del supuesto fáctico, porque ella no recibió servicios de otra entidad aseguradora; muy al contrario, venía obligada a prestar a «Zurich Vida» los de comercialización de seguros, conforme al contrato celebrado entrambas. En su opinión, la reiteración en el yerro impide considerarlo como un simple lapsus. Es cierto, como reconoce el abogado del Estado, que la sentencia impugnada en determinados pasajes hace referencia a la entidad recurrente cuando debía mencionar a «Zurich Vida», y a la inversa, pero, como dice el defensor de la Administración, ese error es absolutamente irrelevante para la ratio decidend i de la sentencia; así lo devela su lectura.

(C) La ausencia de motivación . Para finalizar el análisis del primer motivo de casación articulado por «Zurich España» falta examinar si la sentencia impugnada incurre en la carencia absoluta de motivación que la recurrente le imputa.

Sobre la motivación de las sentencias esta Sala ha consolidado una doctrina [véanse, entre otras, las sentencias de 28 de febrero de 2011 (casación 403/07 , FJ 2º); 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 2º), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04, FJ 3 º) y 3 de febrero de 2010 (casación 5937/04 , FJ 3º)] que se concreta en los siguientes puntos:

(a) Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

(b) El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

(c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 , en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

(d) Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales sobre los que se cimienta la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

En definitiva, la motivación tiene por uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)].

En el caso enjuiciado la ratio decidendi se halla en el fundamento jurídico quinto de la sentencia impugnada, en el que puede leerse:

[...] el contrato en cuestión tiene su cobertura legal en el artículo 3.3 de la norma vigente en el momento de realizarse el hecho imponible, cual es la ya citada LMSP [...]

Así, nos encontramos ante un contrato típico o nominado (" contrato de distribución " bajo la anterior LMSP; " contrato de prestación de servicios para la distribución " bajo la vigente Ley) de las entidades aseguradoras cuyo objeto es, precisa y necesariamente, la prestación de servicios de una entidad aseguradora a otra. En consecuencia:

- No puede hablarse de operación de seguros, ya que la prestación de una aseguradora a otra es la de permitirle la utilización de sus " redes de distribución ", lo que no es ni la concurrencia de ambas aseguradoras en la cobertura de un riesgo (coaseguro), ni tampoco el que una aseguradora transmita sus riesgos a la otra (reaseguro).

- Ni la operación puede ser calificada de mediación porque la mediación para la recurrente no la realiza la otra aseguradora a través del contrato de prestación de servicios sino, también de modo necesario, los mediadores de seguros y otros canales que integran las redes de distribución de la aseguradora que pone a disposición de la recurrente.

La conclusión de todo lo anterior es que el contrato para la prestación de servicios que aquí nos ocupa, aún celebrado entre dos aseguradoras, tiene sustantividad propia y distinta tanto de las operaciones de seguro que realiza la aseguradora recurrente, cuanto de la mediación en seguros que se realiza para dicha recurrente a través de las redes de distribución de la aseguradora que se las presta a la recurrente por mor de dicho contrato. En definitiva, se trata de un contrato de prestación de servicios que, al no poder ser calificado de operación de seguro ni tampoco de mediación en seguros, no puede acogerse a la exención que para dichas operaciones recoge la LIVA

.

Una vez identificado en derecho el contenido del contrato, la Sala a quo considera que no puede hablarse de una operación de seguros y tampoco de una de mediación en dicho sector, ofreciendo razones para justificar su tesis, cuyo acierto ahora no prejuzgamos.

La motivación es sucinta, lacónica si se prefiere, pero no genera indefensión, porque permite conocer las razones que llevaron a la Audiencia Nacional a concluir que «se trata de un contrato de prestación de servicios que, al no poder ser calificado de operación de seguro ni tampoco de mediación en seguros, no puede acogerse a la exención que para dichas operaciones recoge la LIVA» (fundamento jurídico 5º, in fine) . Se ha de recordar que una motivación no deja de serlo por escueta, porque esta exigencia constitucional no está necesariamente reñida con la brevedad y la concisión ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991 , FJ 2º; 154/1995, FJ 3 º; y 26/1997 , FJ 2º).

TERCERO .- En su segundo motivo de casación, «Zurich España» considera, en oposición al criterio sustentado por la Sala de instancia y por el abogado del Estado, que los servicios que prestó a «Zurich Vida» en los ejercicios concernidos, 1999 a 2003, que ubica en el artículo 3.3 de la Ley 9/1992 , estaban exentos del impuesto sobre el valor añadido al amparo del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 .

Habiéndose expuesto las alegaciones principales de las partes en los antecedentes de hecho segundo y cuarto, procede aclarar el tenor literal de los preceptos a interpretar en su redacción aplicable al tiempo de los hechos del litigio.

El artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 dispensó de tributación «las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros».

El artículo 3.3 de la Ley 9/1992, bajo el título «Ámbito subjetivo», por su parte, disponía que «las entidades aseguradoras podrán aceptar la cobertura de riesgos sin intervención de mediador de seguros privados. Sin perjuicio de los contratos de agencia celebrados con arreglo a esta Ley, las entidades aseguradoras con establecimiento permanente situado en España también podrán celebrar contratos para la distribución, bajo su responsabilidad administrativa, de sus pólizas de seguro por medio de las redes de distribución de otras entidades aseguradoras. Dichos contratos deberán ser exhibidos por las entidades que los celebren a requerimiento de la Dirección General de Seguros».

Fue precisamente la Ley 26/2006, de mediación de seguros y reaseguros privados, la que dio nueva redacción al artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 , quedando como sigue: «Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión».

Ambas redacciones del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 son la transposición efectuada por el Reino de España del artículo 13, parte B), letra a), de la Sexta Directiva , cuyo tenor es como sigue: «[...] los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros». El artículo 135.1, letra a), de la vigente Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006 , p.1), contempla la exención en los mismos términos: «1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».

Conviene recordar, además, que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva han de interpretarse restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el valor añadido se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo [véanse las sentencias Taksatorringen, apartado 36, y Arthur Andersen, apartado 24, ya citadas; pueden consultarse también el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby (asuntos acumulados C-231/07 y C-232/07, apartado 15), y la sentencia de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding (asunto C-242/08 , apartado 43)].

Con las aclaraciones que acaban de realizarse, procede examinar las razones esgrimidas por la compañía aseguradora recurrente frente a los argumentos que la Sala de instancia decanta en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida para concluir que a tales servicios no les era aplicable la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 .

CUARTO .- Dos son esos argumentos. «Zurich España» no combate el primero, consistente en que las prestaciones de servicios que realizó para «Zurich Vida» no podían considerarse operaciones de seguro, más en particular de coaseguro o reaseguro. Discrepa, sin embargo, abiertamente del segundo, esto es, de que tales servicios tampoco puedan calificarse de mediación en operaciones de seguro, debido a que «la mediación para la recurrente no la realiza la otra aseguradora a través del contrato de prestación de servicios sino, también de modo necesario, los mediadores de seguros y otros canales que integran las redes de distribución de la aseguradora que pone a disposición de la recurrente».

En relación con la noción de mediación de seguros o, en los términos del artículo 13, parte B), letra a), de la Sexta Directiva , con la actividad de «corredores y agentes de seguros», el Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de pronunciarse, entre otras, en las sentencias, ya citadas, (a) Arthur Andersen y (b) Beheer.

(a) En la primera llegó a la conclusión de que la dispensa no alcanza a las actividades de back office consistentes en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros. En concreto, se trataba de recibir las solicitudes de seguros, evaluar los riesgos que van a asegurarse, apreciar la necesidad de un reconocimiento médico, decidir si se acepta el riesgo cuando el reconocimiento no sea necesario, proceder a la emisión, gestión y resolución de las pólizas, así como realizar las modificaciones tarifarias y contractuales, cobrar las primas, gestionar los siniestros, determinar y pagar las comisiones a los agentes y garantizar el seguimiento de los contactos con éstos; etc.

El Tribunal de Justicia juzgó que, aun cuando Arthur Andersen mantenía relaciones tanto con el asegurador como con los tomadores, como exige su jurisprudencia a los efectos de reconocer la condición de agente de seguros (apartado 44 de la sentencia Taksatorringen , también citada), las referidas actividades, aun cuando contribuían al contenido esencial de una empresa aseguradora, ni eran operaciones de seguros ni constituían prestaciones características de un agente del ramo (apartados 33 y 34). Para el Tribunal de Justicia era decisiva, además, la circunstancia de que algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o ponerlos en relación con el asegurador, no concurrían en el caso analizado (apartado 36).

En su opinión, se trataba en realidad de una subcontrata, en virtud de la cual Arthur Andersen ponía a disposición de la aseguradora los recursos humanos y administrativos de los que carecía, suministrándole una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de seguros; una forma de cooperación consistente en asistir a la aseguradora, a cambio de una remuneración, respecto de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones con los asegurados (apartados 37 y 38).

(b) Por su parte, la sentencia Beheer considera que la circunstancia de que un corredor o un agente de seguros no tenga relación directa con las partes del contrato a cuya celebración contribuye, sino sólo indirecta por medio de otro sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, que a su vez tiene relación directa con una de dichas partes y al que el corredor o agente está vinculado contractualmente, no se opone para que se le aplique la exención del artículo 13, parte B), letra a), de la Sexta Directiva . Se trataba de una compañía (Beheer) subagente de otra empresa (VDL) que ejercía, a su vez, funciones de corredor y agente de seguros. VDL intervenía, por una parte, como agente en la celebración de contratos de seguros y, por otra, como agente apoderado para otras compañías aseguradoras, en cuya condición celebraba contratos de seguros de forma autónoma en nombre de éstas. Pues bien, las actividades que realizaba Beheer en nombre y por cuenta de VDL se referían a la celebración de contratos de seguros, la gestión de transferencias de la pólizas, su emisión, el pago de comisiones, el suministro de información a la compañía de seguros y a los titulares de las pólizas. También proponía y celebraba, a iniciativa propia y de forma independiente, nuevos seguros. La retribución de Beheer consistía en el 80 por 100 de la comisión abonada a VDL por la celebración de cada contrato (apartados 7 a 10).

El Tribunal de Justicia estimó que si bien Beheer no estaba vinculada a las aseguradoras por cuenta de las que VDL intervenía, tenía una relación indirecta con ellas a través del acuerdo que la vinculaba con VDL (apartado 23). A lo anterior añadió que el artículo 13, parte B), letra a), de la Sexta Directiva no excluye, en principio, que la actividad de corredor y de agente de seguros se descomponga en servicios diferentes que pueden entonces quedar incluidos en el concepto de «prestaciones de servicios relativas a las [operaciones de seguros y reaseguros] efectuadas por corredores y agentes de seguros». Esta posibilidad, en su opinión, es consecuencia del principio de neutralidad fiscal, conforme al que los operadores deben poder elegir el modelo de organización que, desde el punto de vista estrictamente económico, les convenga más, sin correr el riesgo de quedar excluidos de la exención que nos ocupa (apartados 27 y 28).

En esta sentencia Beheer, el Tribunal de Justicia se cuidó de precisar que no existía contradicción con los criterios sentados en las sentencias Taksatorringen y Arthur Andersen , pues en tales casos no analizó la relación que dichos sujetos pasivos mantenían con los aseguradores y los asegurados, sin que la jurisprudencia haya limitado la naturaleza del vínculo que une al agente o al corredor con las partes del contrato de seguro (apartados 25 y 24).

De los analizados pronunciamientos se obtienen los siguientes criterios jurisprudenciales:

1. ) La actividad de los agentes y de los corredores de seguro, en el sentido de la Sexta Directiva y, por lo tanto, en el de las normativas nacionales de transposición [entre nosotros, el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 ], que como todas las nociones relativas a las exenciones ha de recibir una interpretación restrictiva (sentencias Taksatorringen, apartado 36, y Arthur Andersen, apartado 24), se refiere a las prestaciones realizadas por profesionales que tengan relación simultáneamente con el asegurador y el asegurado (sentencias Taksatorringen , apartado 44; Arthur Andersen, apartado 33; y Beheer, apartado 20).

2. ) A tal efecto resulta irrelevante la naturaleza de la relación que vincule al agente o al corredor con las partes del contrato (sentencia Beheer, apartado 24). Tampoco es indispensable que mantenga con ellas una relación directa. Puede tratarse de un vínculo establecido a través de otro sujeto que sí se relacione de forma directa con los signatarios del contrato (sentencia Beheer, apartado 29).

3. ) Por consiguiente, para determinar si nos encontramos ante operaciones exentas, se ha de acudir al contenido de las actividades controvertidas (sentencias Arthur Andersen, apartado 32, y Beheer, apartado 17), sin olvidar que resulta posible descomponer en diversos servicios diferentes la tarea de los corredores y de los agentes de seguros (sentencia Beheer, apartado 27).

4. ) En todo caso, no basta con que esa tarea contribuya al objetivo esencial de una compañía de seguros, siendo menester que reúna las características de un agente del ramo, como buscar clientes o ponerlos en relación con el asegurador (sentencia Arthur Andersen , apartados 33, 34 y 36).

QUINTO .- A la luz de los anteriores criterios, estamos en condiciones de zanjar la controversia que se suscita con el segundo motivo de casación.

La Audiencia Nacional reconoce (FJ 5º) que los contratos litigiosos tienen por objeto la prestación de servicios de una entidad aseguradora («Zurich España») a otra («Zurich Vida»), pero niega a tal prestación la condición de mediación en el ramo, pues la tarea mediadora no la lleva a cabo la compañía citada en primer lugar en virtud del contrato en cuestión, sino que se realiza mediante mediadores y otros canales que integran las redes de distribución de la misma. Llega así al desenlace de que los citados pactos tienen sustantividad propia y distinta, constituyendo contratos de prestación de servicios distintos de la mediación de seguros.

1. Con esta conclusión, la Sala de instancia no está exigiendo, como defiende «Zurich España», una relación directa del mediador con el asegurador y el asegurado para aplicar la exención, planteamiento que se opondría frontalmente a la interpretación fijada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la reiterada sentencia Beheer . No llega a tal extremo, no indaga si existe una relación más o menos directa entre la mencionada compañía con las partes de los contratos que firma «Zurich Vida» con sus asegurados. Simplemente, en uso de su potestad jurisdiccional ha analizado el contenido de los contratos llegando a la conclusión de que no existe esa relación, ni directa ni indirecta, sentando que no hay mediación, sino un contrato de prestación de servicios, mediante el que «Zurich España», sin más, pone a disposición de «Zurich Vida» su red de distribución.

   Esta conclusión podrá compartirse o no, pero no resulta revisable en casación, salvo que incurra en infracción de algún precepto legal o sea el resultado de un ejercicio arbitrario de aquella potestad jurisdiccional y, por lo tanto, ilógico, irracional o contradictorio, tesituras que permitirían intervenir a este Tribunal, siempre y cuando lo hubiese demandado la recurrente invocando el motivo pertinente [así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo (sentencias de 17 de febrero de 2003, casación 2018/97 , FJ 1º; 7 de julio de 2006, casación 4131/99, FJ 2 º; y 26 de junio de 2008, casación 2227/01 , FJ 2º), seguido, entre otras, en nuestras sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º); 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º); 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º); 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º.5); 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4 º); y de 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04 , FJ 22º)].

2. Pero es que, además, la posición de la Audiencia Nacional, lejos de contradecir la doctrina de la sentencia Beheer , en nada se aparta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el particular, de la que ya hemos dado cuenta.

   El análisis de los contratos litigiosos revela que la conclusión a la que ha llegado la Sala de instancia resulta pertinente.

   (a) El primero, firmado el 2 de enero de 1998 entre «Zurich España» y «Zurich Vida», tenía por objeto de la distribución de las pólizas de seguros suscrita por esta segunda mediante la red de distribución de que la primera disponía en nuestro país. «Zurich Vida» mantenía plena y total libertad e independencia para decidir las coberturas y demás condiciones contractuales, delegando en «Zurich España» el cobro de las primas devengadas correspondientes a las pólizas concertadas a través de su red de distribución. La remuneración de esta última consistía en un importe anual calculado sobre los gastos internos de adquisición, que incluían el coste de las actividades utilizadas en conjunto por ambas compañías necesarias para la producción de las primas nuevas y el mantenimiento de la cartera.

   El descrito pacto se asemeja a las situaciones analizadas por el Tribunal de Justicia en las sentencias Skandia y Arthur Andersen, en los que una compañía de seguros o ajena al ramo ponía a disposición de una aseguradora sus medios materiales y personales para facilitar su tarea pero sin asumir los riesgos de la actividad, ni realizar mediación propiamente dicha, que era llevada a cabo por sus agentes. Poco tiene que ver, sin embargo, con la realidad del asunto Beheer, referida a la actividad de un corredor o de un agente que, realizando la actividad propia de su profesión, no se relacionaba directamente con las partes del contrato de seguro o reaseguro a cuya celebración contribuía, sino de forma indirecta por medio de otro mediador sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido que sí tenía relación directa con alguna de dichas partes. Falta el presupuesto indispensable para considerar aplicable al pacto analizado la doctrina de esa sentencia: el ejercicio por parte de «Zurich España» de la actividad mediadora.

   (b) A igual desenlace se ha de llegar en relación con el otro contrato, firmado el 31 de diciembre de 1998 entre «Eagle Star Vida» y «Eagle Star Seguros», por el que la primera utilizaba la red de distribución en España de la segunda, para la comercialización de pólizas de seguros de vida y en cuyo seno «Eagle Star Vida» conservaba su plena y total libertad para decidir las coberturas, primas y demás condiciones contractuales, encargándose de la gestión administrativa para la emisión, modificación y renovación de sus pólizas, limitándose la intervención de «Eagle Star Seguros» a la gestión para el cobro de las primas devengadas por las pólizas concertadas a través de su red de distribución. El pago a esta última se traducía en comisiones sobre el importe de las primas efectivamente cobradas.

   A las razones expuestas en relación con el contrato de 2 de enero de 1998 se ha de añadir, para llegar a la conclusión de que no hay actividad propia de un agente o mediador de seguros, el dato de que la retribución de «Eagle Star Seguros» no se calculaba en función de las primas correspondientes a las pólizas suscrita a través de su red, lo que parecería lógica si se remunerara la mediación, sino sobre las efectivamente cobradas, situación que se acerca a la del caso examinado a la del asunto Arthur Andersen.

   En realidad, en ambos casos no hay una actividad propia de mediador sino una cooperación con contraprestación, consistente en la puesta a disposición de los recursos humanos (entre ellos, los agentes) y administrativos de «Zurich España» e «Eagle Star Seguros» para la realización de las actividades aseguradoras propias de «Zurich España» e «Eagle Star Vida».

   En definitiva, la solución adoptada por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada no se aparta de la interpretación llevada a cabo por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la aplicación a casos como el analizado de la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 , trasposición a nuestro ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 13, parte B, letra a), de la «Sexta Directiva », razón que ha de conducir a la desestimación del segundo motivo de casación y, con él, del recurso.

3. Se ha de tener en cuenta, además, que, del tenor del artículo 3 de la Ley 9/1992 , reproducido en el artículo 4.1, párrafo segundo, de la Ley 26/2006 , se obtiene que a la actividad objeto de los contratos litigiosos no le conviene la calificación de mediación en el mercado de seguros. En efecto, tal precepto indica que dicha actividad se realiza por los mediadores que define la Ley (apartado 1 ), sin perjuicio de que las entidades aseguradoras acepten la cobertura de riesgos sin intervención de mediador (apartado 3). Pues bien, en el seno de esta excepción, indica que, al margen de los contratos de agencia que puedan suscribir con arreglo a las previsiones de la propia Ley, las entidades aseguradoras con establecimiento permanente en España pueden celebrar contratos para la distribución, bajo su responsabilidad administrativa, de sus pólizas de seguro utilizando las redes de distribución de otras entidades aseguradoras, prueba irrefutable de que nuestro legislador no considera actividad mediadora en sentido estricto la llevada a cabo a través de tales contratos.

   SEXTO .- En resumen, procede acoger en parte este recurso de casación, por incurrir la sentencia de instancia en incongruencia por omisión al no dar respuesta al alegato de la demanda sobre la vulneración por la Administración tributaria del principio que impide ir contra los propios actos, alegato que, examinado en esta sede, debemos desestimar.

   En todo lo demás este recurso de casación no puede prosperar.

   SÉPTIMO .- Por lo que respecta a la solicitud efectuada por «Zurich España» de que, en caso de estimarse su recurso, condenáramos a la Administración recurrida a indemnizar el gasto en que incurrió para formalizarlo por el abono de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo, esta Sala ha manifestado que, tratándose la mencionada tasa de un gasto más del proceso, ha de estarse a lo que se disponga en orden al pago de las costas [véanse las sentencias de 14 de enero de 2011 (recurso ordinario 509/07, FJ 11 º) y 23 de diciembre de 2010 (recurso ordinario 221/07 , FJ 13º)]. Atendiendo a lo previsto en el artículo 139, apartados 1 y 2, de la Ley 29/1998 , no procede hacer una especial imposición de las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Acogemos el recurso de casación 1028/09, interpuesto por la sociedad ZURICH ESPAÑA, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., contra la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 97/07 , que casamos y anulamos únicamente en cuanto incurrió en incongruencia por omisión al no dar respuesta al alegato de la demanda sobre la vulneración por la Administración tributaria del principio que impide ir contra los propios actos, alegato que, examinado en esta sede, debemos desestimar.

Desestimamos el recurso de casación y confirmamos la sentencia impugnada en todo lo demás, sin hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.